Konzernsteuerrecht. M&A und Umgründungen. LexisNexis* von Dr. Andreas Baumann Dr. Kornelia Waitz-Ramsauer, LL.M.

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1 Konzernsteuerrecht II M&A und Umgründungen von Dr. Andreas Baumann Dr. Kornelia Waitz-Ramsauer, LL.M. LexisNexis* ARD Orac Wien 2008

2 INHALTSVERZEICHNIS Abkürzungsverzeichnis Vorwort XI XIII Umgründungen A. Grundsätze des Umgründungssteuerrechts 1 I. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze 2 II. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze 3 III. Gebühren- und verkehrsteuerrechtliche Grundsätze 3 IV. Grundsatz der wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit von Umgründungen 3 B. Verschmelzung (Art I UmgrStG) 4 I. Allgemeines : 4 1. Begriff 4 2. Verschmelzungsformen 4 a) Verschmelzung durch Aufnahme und durch Neugründung 4 b) Konzentrationsverschmelzung und Konzernverschmelzung 5 II. Gesellschaftsrecht 6 1. Anwendbare Rechtsnormen 6 2. Verschmelzung vonag( 219 ff AktG) 7 a) Erforderliche Schritte zur Eintragung einer Verschmelzung ins Firmenbuch 7 b) Rechtswirkungen der Eintragung der Verschmelzung ins Firmenbuch ( 225a Abs 3 AktG) 10 c) Gewährung einer Gegenleistung ( 224 AktG) 10 d) Einhaltung von Gläubigerschutzbestimmungen (Einlagenrückgewähr/Kapitalerhalrungsvorschriften) 11 III. Steuerrecht Allgemeines Anwendungsvoraussetzung für Art I UmgrStG ( 1 Abs 1 und 2 UmgrStG) 12 a) Gesellschaftsrechtliche Maßgeblichkeit für die Anwendung von Art I UmgrStG 12 b) Keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs Grundsätze des Art I UmgrStG 15 a) Verschmelzungsstichtag und Rückwirkungsfiktion 15 b) Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge 16 c) Steuerwirksame Unterschiedsbeträge Steuerliche Behandlung der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft 17 a) Inlandsverschmelzung 17 b) Grenzüberscheitende Verschmelzung 19 c) Auslandsverschmelzung 22 Baumann/Waitz-Ramsauer, Konzernsteuerrecht II, LexisNexis ARD Orac

3 5. Steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften 23 a) Anteilsgewährung an der übernehmenden Körperschaft ( 5 Abs 1 UmgrStG) 23 b) Unterbleiben der Anteilsgewährung an der übernehmenden Körperschaft ( 5 Abs 5 UmgrStG) 24 c) Zuzahlungen an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ( 5 Abs 1 Z 2 UmgrStG).~ 25 d) Behandlung von Anteilen gern 30 und 31 EStG ( 5 Abs 3 und 4 UmgrStG) 25 e) Behandlung von internationalen Schachtelbeteiligungen ( 5 Abs 7 UmgrStG) Verlustabzug 26 a) Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft 26 b) Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft 27 c) Doppelverlustverwertung bei verbundenen Körperschaften 28 d) Mantelkauf 28 e) Prüfschema für den Verlustvortragsübergang (Rz 255 UmgrStR 2002) Sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung 29 a) Arbeitgeberstellung ( 6 Abs 1 UmgrStG) 29 b) Äquivalenzverletzung ( 6 Abs 2 UmgrStG) 29 c) Abfindungsangebot ( 6 Abs 3 UmgrStG) 29 d) Umsatzsteuer ( 6 Abs 4 UmgrStG) 29 e) Gesellschaftsteuer ( 6 Abs 5 UmgrStG) 29 f) Grunderwerbsteuer ( 6 Abs 6 UmgrStG) 30 g) Atypisch stille Beteiligungen 30 h) Evidenzkonten 30 C. Umwandlung (Art II UmgrStG) 33 I. Allgemeines Begriff Umwandlungsformen 33 a) Formwechselnde Umwandlung 33 b) Übertragende Umwandlung 33 II. Gesellschaftsrecht Anwendbare Rechtsnorm 34 a) Verschmelzende Umwandlung ( 2 ff UmwG) 34 b) Errichtende Umwandlung ( 5 UmwG) Verschmelzende und errichtende Umwandlung (UmwG) 35 a) Erforderliche Schritte zur Eintragung einer Umwandlung ins Firmenbuch ( 2 Abs 3 UmwG) 35 b) Rechtswirkungen der Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch ( 2 Abs 2 UmwG) 36 c) Einhaltung von Gläubigerschutzbestimmungen 36 III. Steuerrecht Allgemeines Anwendungsvoraussetzung für Art II UmgrStG ( 7 Abs 1 und 2 UmgrStG) 36 a) Gesellschaftsrechtliche Maßgeblichkeit für die Anwendung von Art II UmgrStG 37 b) Vorliegen eines Betriebs 38 c) Keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs 38

4 3. Grundsätze des Art II UmgrStG 39 a) Umwandlungsstichtag und Rückwirkungsfiktion 39 b) Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge 40 c) Steuerwirksame Unterschiedsbeträge 40 d) Ausschüttungsfiktion 41 e) Kapitalherabsetzungsfiktion Steuerliche Behandlung der übertragenden Körperschaft und der Rechtsnachfolger 42 a) Inlandsumwandlung 42 b) Grenzüberscheitende Umwandlung 43 c) Auslandsumwandlung Verlustabzug 47 a) Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft 47 b) Verlustvorträge der Rechtsnachfolger 47 c) Doppelverlustverwertung bei verbundenen Körperschaften 48 d) Mantelkauf 48 e) Zurechnung der Verluste : Sonstige Rechtsfolgen der Umwandlung 49 * a) Arbeitgeberstellung ( 11 Abs 1 UmgrStG) 49 b) Behandlung abfindungsberechtigter Gesellschafter ( 11 Abs 2 UmgrStG) 49 c) Umsatzsteuer ( 11 Abs 3 UmgrStG) 49 d) Gesellschaftsteuer ( 11 Abs 4 UmgrStG) 49 e) Grunderwerbsteuer ( 11 Abs 5 UmgrStG) 49 f) Atypisch stille Beteiligungen 50 g) Evidenzkonten 50 h) Mindestkörperschaftsteuer 50 D. Einbringung (Art III UmgrStG) 52 I. Allgemeines Begriff Einbringungsformen 52 a) Konzentrationseinbringung 52 b) Konzerneinbringung 52 II. Gesellschaftsrecht 52 III. Steuerrecht Allgemeines Anwendungsvoraussetzung für Art III UmgrStG ( 12 Abs 1 UmgrStG) 53 a) Vorliegen eines schriftlichen Einbringungsvertrags ( 12 Abs 1 UmgrStG) 53 b) Vorliegen einer Einbringungsbilanz ( 12 Abs 1 ivm 15 UmgrStG) 53 c) Vorliegen von Vermögen isd 12 Abs 2 UmgrStG ( 12 Abs 1 UmgrStG) 54 d) Vorliegen eines positiven Verkehrswertes des Einbringungsvermögens ( 12 Abs 1 UmgrStG) 56 e) Tatsächliche Übertragung des Vermögens auf die übernehmende Körperschaft ( 12 Abs 1 UmgrStG) 56 f) Gegenleistung nach Maßgabe des 19 UmgrStG ( 12 Abs 1 UmgrStG) 57 g) Keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs ( 16 Abs 1 Satz 2 UmgrStG) 60

5 3. Grundsätze des Art III UmgrStG 61 a) Einbringender und übernehmende Körperschaft 61 b) Einbringungsstichtag und Rückwirkungsfiktion 61 c) Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge 63 d) Steuerwirksame Unterschiedsbeträge 63 e) Rückwirkende Korrekturen des einzubringenden Vermögens Steuerliche Behandlung des Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft 66 a) Inlandseinbringung 66 b) Grenzüberschreitende Einbringung 70 c) Auslandseinbringung Steuerliche Behandlung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft 73 a) Allgemeines 73 b) Anteilsgewährung an der übernehmenden Körperschaft ( 20Absl,Abs2undAbs3UmgrStG) 73 c) Unterbleiben der Anteilsgewährung an der übernehmenden Körperschaft ( 20 Abs 4 UmgrStG) 73 d) Behandlung von Anteilen gern 30 und 31 EStG ( 20 Abs 5 UmgrStG) 74 e) Behandlung von nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteilen ( 20 Abs 6 UmgrStG) 74 f) Behandlung von internationalen Schachtelbeteiligungen ( 20 Abs 7 UmgrStG) 74 g) Wechsel der Gewinnermittlungsart ( 20 Abs 8 UmgrStG) Verlustabzug 75 a) Verlustvorträge des Einbringenden (Verlustvorträge izm dem zu übertragenden Vermögen) 75 b) Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft 75 c) Doppelverlustverwertung bei verbundenen Körperschaften 76 d) Mantelkauf Sonstige Rechtsfolgen der Einbringung 76 a) Äquivalenzverletzung ( 22 Abs 1 UmgrStG) 76 b) Arbeitgeberstellung ( 22 Abs 2 UmgrStG) 76 c) Umsatzsteuer ( 22 Abs 3 UmgrStG).- 77 d) Gesellschaftsteuer ( 22 Abs 4 UmgrStG) 77 e) Grunderwerbsteuer ( 22 Abs 5 UmgrStG) 77 f) Atypisch stille Beteiligungen 77 g) Mindestkörperschaftsteuer 77 h) Evidenzkonten 78 E. Zusammenschluss (Art IV UmgrStG) 80 I. Allgemeines Begriff Anwendungsfalle des Zusammenschlusses 80 a) Entstehung einer neuen Mitunternehmerschaft 80 b) Veränderung einer bestehenden Mitunternehmerschaft 80 II. Gesellschaftsrecht 80 III. Steuerrecht Allgemeines 81

6 2. Anwendungsvoraussetzung für Art IV UmgrStG ( 23 Abs 1 UmgrStG) 81 a) Vorliegen eines schriftlichen Zusammenschlussvertrags ( 23 Abs 1 UmgrStG) 82 b) Vorliegen einer Zusammenschlussbilanz ( 23 Abs 1 UmgrStG) 82 c) Vorliegen von Vermögen isd 23 Abs 2 UmgrStG 82 d) Vorliegen eines positiven Verkehrswerts des zu übertragenden Vermögens ( 23 Abs 1 UmgrStG) 82 e) Tatsächliche Übertragung des Vermögens auf die übernehmende Personengesellschaft ( 23 Abs 1 UmgrStG) 82 f) Erfordernis der Gewährung von Gesellschafterrechten ( 23 Abs 1 UmgrStG) 82 g) Erfordernis einer übernehmenden Personengesellschaft ( 23 Abs 1 UmgrStG) 83 h) Keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs ( 24 Abs 1 Z 3 UmgrStG).. 83 i) Erfordernis der Wahl einer geeigneten Zusammenschluss- bzw Vorsorgemethode ( 24 Abs 2 UmgrStG) Grundsätze des Art IV UmgrStG 1 84 a) Übertragender und übernehmende Personengesellschaften 84 b) Zusammenschlussstichtag und Rückwirkungsfiktion 85 c) Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge 85 d) Steuerwirksame Unterschiedsbeträge 86 e) Rückwirkende Korrekturen des zu übertragenden Vermögens ( 24 Abs 1 ivm 16 Abs 5 UmgrStG) Steuerliche Behandlung des Übertragenden und der übernehmenden Personengesellschaft 86 a) Inlandszusammenschluss 86 b) Grenzüberschreitender Zusammenschluss 87 c) Auslandszusammenschluss 89 5., Sonstige Rechtsfolgen des Zusammenschlusses 90, a) Äquivalenzverletzung ( 26 Abs 1 Z 1 UmgrStG) 90 b) Arbeitgeberstellung ( 26 Abs 2 UmgrStG) 90 c) Umsatzsteuer ( -26 Abs 1Z2 UmgrStG) 90 d) Gesellschaftsteuer ( 26 Abs 3 UmgrStG) 90 e) Grunderwerbsteuer ( 26 Abs 4 UmgrStG) 90 F. Realteilung (Art V UmgrStG) 92 I. Allgemeines 92 II. Gesellschaftsrecht 92 III. Steuerrecht Allgemeines Anwendungsvoraussetzung für Art V UmgrStG ( 27 Abs 1 UmgrStG) 92 a) Vorliegen eines schriftlichen Teilungsvertrags ( 27 Abs 1 UmgrStG) 93 b) Vorliegen einer Teilungsbilanz ( 27 Abs 1 UmgrStG) 93 c) Vorliegen von Vermögen isd 27 Abs 2 oder 27 Abs 3 UmgrStG 93 d) Vorliegen eines positiven Verkehrswerts des zu übertragenden Vermögens ( 27 Abs 1 UmgrStG) 94 e) Tatsächliche Übertragung des Vermögens auf den Nachfolgeunternehmer ( 27 Abs 1 UmgrStG) 94 f) Erfordernis einer Gegenleistung ( 27 Abs 1 UmgrStG) 94 g) Erfordernis eines übernehmenden Mitunternehmers ( 27 Abs 1 UmgrStG) 94

7 h) Keine oder keine wesentlichen Ausgleichszahlungen ( 27 Abs 1 ivm 29 Abs 2 UmgrStG) 94 i) Keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs ( 27 Abs 1 Z 3 UmgrStG).. 95 j) Erfordernis eines Ausgleichspostens ( 29 Abs 1 Z 2 UmgrStG) Grundsätze des Art V UmgrStG 95 a) Übertragende Personengesellschaft und Nachfolgeunternehmer 95 b) Teilungsstichtag und Rückwirkungsfiktion 96 c) Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge 96 d) Steuerwirksame Unterschiedsbeträge 97 e) Rückwirkende Korrekturen des zu übertragenden Vermögens ( 29 Abs 1 Z 1 ivm 16 Abs 5 UmgrStG) Steuerliche Behandlung der übertragenden Personengesellschaft und des Nachfolgeunternehmers 97 a) Inlandsrealteilung 97 b) Grenzüberschreitende Realteilung 98 c) Auslandsrealteilung Sonstige Rechtsfolgen der Realteilung 100 a) Äquivalenzverletzung ( 31 Abs 1 Z 1 UmgrStG) 100 b) Umsatzsteuer( 31 Abs 1Z2 UmgrStG) 101 c) Gesellschaftsteuer ( 31 Abs 2 UmgrStG) 101 d) Grunderwerbsteuer ( 31 Abs 3 UmgrStG) 101 G. Spaltung (Art VI UmgrStG) 102 I. Allgemeines Begriff Spaltungsformen 102 a) Spaltung nach SpaltG/Steuerspaltung 102 b) Aufspaltung/Abspaltung 102 c) Spaltung zur Neugründung/Spaltung zur Aufnahme 103 d) Verhältniswahrende/nicht verhältniswahrende Spaltung 103 II. Gesellschaftsrecht Anwendbare Rechtsnormen Spaltung zur Neugründung ( 2 bis 16 SpaltG) und Spaltung zur Aufnahme ( 17 SpaltG) 104 a) Erforderliche Schritte zur Eintragung einer Spaltung ins Firmenbuch 105 b) Rechtswirkungen der Eintragung der Spaltung ins Firmenbuch ( 14 Abs 2 SpaltG) c) Einhaltung von Gläubigerschutzbestimmungen (Einlagenrückgewähr/ Kapitalerhaltungsvorschriften) 108 III. Steuerrecht Allgemeines Anwendungsvoraussetzung für Art VI UmgrStG ( 32 Abs 1 UmgrStG) 110 a) Gesellschaftsrechtliche Maßgeblichkeit für die Anwendung von Art VI UmgrStG 110 b) Übertragung von Vermögen isd 12 Abs 2 UmgrStG 110 c) Keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs 111

8 3. Grundsätze des Art VI UmgrStG 111 a) Spaltungsstichtag und Rückwirkungsfiktion 111 b) Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge 112 c) Steuerwirksame Unterschiedsbeträge Steuerliche Behandlung der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft 112 a) Inlandsspaltung 112 b) Grenzüberscheitende Spaltung 114 c) Auslandsspaltung Steuerliche Behandlung der Anteilseigner ( 36 und 37 UmgrStG) 115 a) Allgemeines 115 b) Steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber bei einer verhältniswahrenden Spaltung ( 36 UmgrStG) 116 c) Steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung ( 37 UmgrStG) 118 d) Internationale Schachtelbeteiligung ( 36 Abs 5 UmgrStG) 119 e) Beteiligungen isd 31 EStG Verlustabzug, Sonstige Rechtsfolgen der Spaltung 120 a) Arbeitgeberstellung ( 38 Abs 1 UmgrStG) 120 b) Behandlung abfindungsberechtigter Gesellschafter ( 38 Abs 2 UmgrStG) 120 c) Umsatzsteuer ( 38 Abs 3 UmgrStG) 120 d) Äquivalenzverletzung ( 38 Abs 4 UmgrStG) 120 e) Gesellschaftsteuer ( 38 Abs 5 UmgrStG) 120 f) Grunderwerbsteuer ( 38 Abs 6 UmgrStG) 120 H. Sonderthemen 122 I. Gruppenbesteuerung Allgemeines Rechtsquellen Bestand der Unternehmensgruppe 122 a) Entstehung bzw Erweiterung einer Unternehmensgruppe 122 b) Fortbestand der Unternehmensgruppe Firmenwertabschreibung 124 a) Beispiele Verschmelzung 125 b) Beispiel Einbringung/Abspaltung 126 c) Beispiel Umwandlung Verlustvorträge Ausländische GM 127 II. Internationale Schachtelbeteiligung und Optionsmöglichkeit Allgemeines Rechtsquellen Grundsätze zur Steueroption internationaler Schachtelbeteiligungen und Umgründung 129 a) Entstehung einer internationalen Schachtelbeteiligung 129 b) Vereinigung steuerneutraler mit steuerwirksamer Schachtelbeteiligung 129 c) Vereinigung steuerwirksamer Schachtelbeteiligung mit Minderheitsanteil 129

9 III. Ergänzende Bestimmungen des UmgrStG Mehrfache Umgründungen auf einen Stichtag ( 39 UmgrStG) Vertragsübernahmen ( 42 UmgrStG) Anzeige- und Evidenzpflicht ( 43 UmgrStG) Missbräuchliche Umgründungen ( 44 UmgrStG) 131 Mergers & Acquisitions A. Asset Deal vs Share Deal 133 I. Begriffsbestimmung M&A 133 II. Top M&A-Deals mit österreichischer Beteiligung in III. AssetDeal 135 IV ShareDeal 136 B. AssetDeal 138 IJ Unternehmenskauf als Asset Deal 138 II. Zivilrechtliche Grundlagen Arten der Übertragung Einzelrechtsnachfolge Haftung beim Asset Deal 139 III. Steuerliche Aspekte aus Sicht des Käufers Ertragsteuerliche Aspekte Gebührenrechtliche und verkehrsteuerliche Aspekte 142 a) Grunderwerbsteuer 142 b) Rechtsgeschäftsgebühren 142 c) Umsatzsteuer 143 IV. Steuerliche Aspekte aus Sicht des Verkäufers Ertragsteuerliche Aspekte 143 a) Natürliche Person 143 b) Kapitalgesellschaften 147 c) Privatstiftungen Gebühren-und Verkehrsteuerrechtliche Aspekte 147 a) Grunderwerbsteuer 147 b) Rechtsgeschäftsgebühren 147 c) Umsatzsteuer 148 C. ShareDeal 150 I. Unternehmenskauf als ShareDeal 150 II. Zivilrechtliche Grundlagen 150

10 [ III. Steuerliche Aspekte aus Sicht des Käufers Ertragsteuerliche Aspekte 150 a) Natürliche Person 150 b) Kapitalgesellschaften 151 c) Privatstiftungen 157 d) Exkurs Verrechnungspreise 157 e) Debt Push-Down (DPD) 160 f) Verlustvorträge und Mantelkauf Gebührenrechtliche und verkehrsteuerrechtliche Aspekte 163 a) Umsatzsteuer 163 b) Rechtsgeschäftsgebühren 163 c) Grunderwerbsteuer 163 d) Gesellschaftsteuer 163 IV. Steuerliche Aspekte aus Sicht des Verkäufers Ertragsteuerliche Aspekte 164 a) Natürliche Person 164 b) Kapitalgesellschaften 165 c) Privatstiftungen 166 ^ 2. Gebührenrechtliche und verkehrsteuerrechtliche Aspekte 167 a) Umsatzsteuer 167 b) Rechtsgeschäftsgebühren 167 c) Grunderwerbsteuer 167 d) Gesellschäftsteuer 167 V. Exkurs Rechtsgeschäftsgebühren 167 D. DueDiligence 172 I. Due Diligence Prüfungen 172 II. Arten der Due Diligence 173 E. Tax Due Diligence 174 I. Ziele einer TDD 174 II. Ablauf einer TDD 174 III. Steuerlich relevante Informationen 175 IV. Risikofelder einer TDD Verlustvorträge Finanzierungen Umstrukturierungen Verrechnungspreise ( Transfer Pricing") Rückstellungen Latente Steuern Auswirkungen einer bestehenden Unternehmensgruppe Gebühren und Verkehrssteuern Umsatzsteuer und Lohnsteuer 178 Stichwortverzeichnis 179