THOMAS WALTER. Umgründungssteuerrecht

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1 THOMAS WALTER Umgründungssteuerrecht 2016 Ein systematischer Grundriss 11., überarbeitete Auflage Verschmelzung Umwandlung Einbringung Zusammenschluss Realteilung Spaltung Gruppenbesteuerung Bilanzierung

2 Umgründungssteuerrecht 2016 Ein systematischer Grundriss von StB MMag. Dr. Thomas Walter 11., überarbeitete Auflage Wien 2016

3 Zitiervorschlag: Walter, Umgründungssteuerrecht 2016 [Tz] Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Alle Angaben in diesem Fachbuch erfolgen trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr, eine Haftung des Autors oder des Verlages ist ausgeschlossen. 11. Auflage 2016 Copyright 2016 Facultas Verlags- und Buchhandels AG facultas Universitätsverlag, 1050 Wien, Österreich Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und der Verbreitung sowie der Übersetzung, sind vorbehalten. Satz: Facultas Verlags- und Buchhandels AG Druck: Finidr, s.r.o., Český Těšín Printed in Austria ISBN

4 Vorwort Die letzte Auflage dieses Grundrisses erschien im Jänner Seitdem ergaben sich vor allem durch gesetzliche Änderungen (2. AbgÄG 2014, StRefG 2015/16, AbgÄG 2015) sowie die Verwaltungspraxis (UmgrStR-Wartungserlass zu Art I bis VI UmgrStG) erhebliche Neuerungen. Diese Änderungen werden zur Gänze berücksichtigt. Die 11. Auflage beruht auf dem Rechts- und Literaturstand vom November Nicht vergessen ist auf die Unterstützung, die ich bei der Ausarbeitung der 1. Auflage erhalten habe. Herr WP/StB Dr. Jürgen Reiner, MAS nahm die Mühe auf sich, das Manuskript kritisch durchzusehen und ausführlich zu diskutieren. Bei Herrn Mag. Norbert Haferl darf ich mich ebenfalls für die Durchsicht des Manuskriptes bedanken. Schließlich danke ich Herrn Univ.-Prof. Dr. Werner Doralt für die Unterstützung und Förderung des gesamten Buchprojektes. Neumarkt am Wallersee, im Dezember 2015 Thomas Walter Kontakt: Thomas Walter c/o KPMG Salzburg Klessheimer Allee Salzburg Tel: +43 (0) Mail: twalter@kpmg.at Walter, UmgrStR 11 5

5 Inhaltsverzeichnis (Alle Angaben beziehen sich auf die Textziffern) 1. Abschnitt Einführung Tz A. Umgründungen und allgemeines Steuerrecht I. Begriff der Umgründung II. Formwechselnde Umgründung III. Übertragende Umgründung B. Grundsätze des UmgrStG Abschnitt Verschmelzung A. Verschmelzung auf einen Blick B. Begriff der Verschmelzung I. Definition II. Konzernverschmelzung III. Konzentrationsverschmelzung IV. Gemischte Konzern- und Konzentrationsverschmelzung... 41a C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Handelsrechtliche Zulässigkeit II. Steuerhängigkeitserfordernis E. Auswirkungen der Verschmelzung auf die übertragende Körperschaft.. 51 I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Ausnahme vom Buchwertansatz III. Rückwirkungsfiktion F. Auswirkungen der Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung... 90a II. Internationale Schachtelbeteiligung Übergang einer internationalen Schachtelbeteiligung Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung Walter, UmgrStR 11 7

6 Inhaltsverzeichnis 3. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung III. Verlustabzug Allgemeines Übergang des Verlustabzuges der übertragenden Körperschaft a) Fortführung der Buchwerte b) Zurechnung der Verluste zum übertragenen Vermögen c) Vergleichbarkeit des übertragenen Vermögens d) Beschränkung bei verbundenen Körperschaften Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft Mantelkauf und Verlustabzug G. Auswirkungen der Verschmelzung auf die Anteilseigner I. Anteilstausch Zuzahlungen Allgemeines Ausgabe neuer Anteile durch die übernehmende Körperschaft a) Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft b) Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft (= Altgesellschafter) Unterbleiben einer Kapitalerhöhung a) Gleiche Beteiligungsverhältnisse b) Verzicht auf die Gewährung neuer Anteile Zuzahlungen II. Wegfall und Entstehen einer Beteiligung is des 31 EStG Wegfall Entstehen III. Internationale Schachtelbeteiligung Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung H. Sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung I. Äquivalenzverletzung II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern VI. Grunderwerbsteuer VII. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG Konzentrationsverschmelzung und Verschmelzung side-stream Verschmelzung up-stream und down-stream Gemischte Konzern- und Konzentrationsverschmelzung Abschnitt Umwandlung A. Umwandlung auf einen Blick B. Begriff der Umwandlung I. Verschmelzende Umwandlung

7 Inhaltsverzeichnis II. Errichtende Umwandlung C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Errichtende Umwandlung II. Verschmelzende Umwandlung III. Steuerhängigkeit der stillen Reserven Allgemeines Besondere Steuerhängigkeit auf Gesellschafterebene a a) Auslandsumwandlung a b) Inlandsumwandlung e IV. Nachfolgerechtsträger E. Auswirkungen der Umwandlung auf die übertragende Kapitalgesellschaft I. Handelsrecht II. Steuerrecht F. Auswirkungen der Umwandlung auf den Rechtsnachfolger I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht a) Verschmelzende Umwandlung b) Errichtende Umwandlung c) Beteiligung im Privatvermögen Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a c) Behandlung von Grundstücken der umgewandelten Gesellschaft e II. Wechsel der Gewinnermittlungsart Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG auf 4 Abs 1 EStG Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG auf 4 Abs 3 EStG III. Zufluss- und Abflussfiktion IV. Ausschüttungsfiktion V. Kapitalherabsetzungs- und Kapitalrückzahlungsfiktion VI. Wegfall der KESt-Befreiung nach 94 Z 2 EStG und 94 Z 5 EStG a VII. Verlustabzug Übergang des Verlustabzuges auf die Rechtsnachfolger Eigener Verlustabzug einer Nachfolgekörperschaft VIII. Internationale Schachtelbeteiligung G. Auswirkungen des Ausscheidens von Minderheitsgesellschaftern H. Sonstige Rechtsfolgen der Umwandlung I. Lohnsteuer Abfertigungsrückstellungen Pensionsrückstellungen II. Umsatzsteuer Walter, UmgrStR 11 9

8 Inhaltsverzeichnis III. Kommunalsteuer IV. Kapitalverkehrsteuern V. Grunderwerbsteuer VI. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG a I. Abschließendes Beispiel Abschnitt Einbringung A. Einbringung auf einen Blick B. Begriff der Einbringung C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Einbringungsvertrag II. Einbringungsbilanz a III. Einbringungsfähiges Vermögen Betrieb Teilbetrieb Mitunternehmeranteil Kapitalanteil IV. Positiver Wert des Einbringungsvermögens V. Tatsächliche Übertragung des Einbringungsvermögens VI. Übernehmende Körperschaft VII. Einbringender VIII. Gegenleistung Grundsatz Unterbleiben der Gewährung neuer Anteile Anteilsgewährung an den Einbringenden E. Einbringungsstichtag I. Begriff Rückwirkungsfrist Zuständige Behörde II. Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung bzw Meldung Einbringung mit Firmenbuchzuständigkeit Einbringung mit Finanzamtszuständigkeit III. Zurechnung des Vermögens am Einbringungsstichtag F. Auswirkungen der Einbringung auf den Einbringenden I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Wechsel der Gewinnermittlungsart Einbringung eines Betriebes Einbringung eines Teilbetriebes III. Bewertung von eingebrachtem Betriebsvermögen Einbringung zu Buchwerten Einbringungen mit Auslandsbezug IV. Bewertung von Kapitalanteilen, die zum Privatvermögen gehören

9 Inhaltsverzeichnis V. Rückwirkende Vermögensänderungen Allgemeines Mitunternehmer- und Kapitalanteile b 3. Bare Einlagen und bare Entnahmen Unbare Entnahmen Zurückbehalten von Anlagevermögen und Verbindlichkeiten Verschieben von Aktiva und Passiva zwischen Teilbetrieben Gewinnausschüttungen Einlagen Einlagenrückzahlungen G. Bewertung der Gegenleistungsanteile an der übernehmenden Körperschaft I. Gewährung neuer Anteile Behandlung des Einbringenden Behandlung der Altgesellschafter II. Abfindung durch die Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft Behandlung des Einbringenden Behandlung der abfindenden Gesellschafter III. Unterbleiben der Anteilsgewährung Grundsätze a) Handelsrechtliche Bewertung b) Steuerliche Bewertung Konzerneinbringungen a) Down-Stream-Einbringung b) Up-Stream-Einbringung c) Side-Stream-Einbringung IV. Untergang einer Beteiligung is des 31 EStG V. Besondere Steuerhängigkeit von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft VI. Einbringung von privaten nicht unter 31 EStG fallenden Kapitalanteilen VII. Internationale Schachtelbeteiligung Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung Veränderung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung Einbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung VIII. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft IX. Bare Zuzahlungen H. Auswirkungen der Einbringung auf die übernehmende Körperschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a II. Fiktive Gewinnausschüttung d Walter, UmgrStR 11 11

10 Inhaltsverzeichnis III. Rechtsbeziehungen zwischen Einbringendem und übernehmender Körperschaft IV. Verlustabzug Allgemeines Verlustabzug des Einbringenden Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft Mantelkauf und Verlustabzug V. Internationale Schachtelbeteiligung I. Sonstige Rechtsfolgen der Einbringung I. Äquivalenzverletzung II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuer Gebühren VI. Grunderwerbsteuer VII. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG a 1. Grundsätze a 2. Konzerneinbringungen f a) Einbringung down-stream f b) Einbringung up-stream g c) Einbringung side-stream k J. Abschließendes Beispiel Abschnitt Zusammenschluss A. Zusammenschluss auf einen Blick B. Begriff des Zusammenschlusses C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Zusammenschlussvertrag II. Zusammenschlussbilanz a III. Übertragung von zusammenschlussfähigem Vermögen IV. Positiver Verkehrswert des Zusammenschlussvermögens V. Tatsächliche Übertragung des Zusammenschlussvermögens VI. Übernehmende Personengesellschaft VII. Übertragender VIII. Gewährung von Gesellschaftsrechten E. Zusammenschlussstichtag I. Begriff Rückwirkungsfrist Zuständige Behörde II. Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung bzw Meldung Zusammenschluss mit Firmenbuchzuständigkeit Zusammenschluss mit Finanzamtszuständigkeit III. Zurechnung des Vermögens am Zusammenschlussstichtag

11 Inhaltsverzeichnis F. Auswirkungen des Zusammenschlusses auf den Übertragenden I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Wechsel der Gewinnermittlungsart Allgemeines Wechsel der Gewinnermittlung von 4 Abs 3 EStG auf 4 Abs 1 EStG bzw 5 EStG c 3. Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG bzw 4 Abs 1 EStG auf 4 Abs 3 EStG f III. Bewertung von inländischem Zusammenschlussvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungszwang a) Steuerlastverschiebung b) Wegzug a IV. Bewertung von ausländischem Zusammenschlussvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungsoption V. Bewertung der Gegenleistung Handelsrecht Steuerrecht G. Auswirkungen des Zusammenschlusses auf die übernehmende Personengesellschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a II. Internationale Schachtelbeteiligungen Entstehen und Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung b III. Verlustabzug IV. Wegfall der KESt-Befreiung nach 94 Z 2 EStG und 94 Z 5 EStG a H. Vorsorgemaßnahmen zur Vermeidung von Steuerlastverschiebungen I. Allgemeines II. Verkehrswertzusammenschluss Quotenverschiebung Aufwertung III. Kapitalkontenzusammenschluss Gewinnvorab Liquidationsvorab Kombination aus Gewinn- und Liquidationsvorab Vorbehalt der stillen Reserven Beispiel zum Kapitalkontenzusammenschluss Kapitalkontenzusammenschluss zu fixen Kapitalkonten a Walter, UmgrStR 11 13

12 Inhaltsverzeichnis I. Sonstige Rechtsfolgen des Zusammenschlusses I. Äquivalenzverletzungen II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern Gebühren VI. Grunderwerbsteuer Exkurs: Folgen eines Zusammenschlusses nach Art IV UmgrStG oder einer Realteilung nach Art V UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben- Rechnung (BMF, AÖF 174/1998) a 6. Abschnitt Realteilung A. Realteilung auf einen Blick B. Begriff der Realteilung C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Teilungsvertrag II. Teilungsbilanz a III. Übertragung von realteilungsfähigem Vermögen IV. Positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens V. Tatsächliche Übertragung des Teilungsvermögens VI. Nachfolgeunternehmer VII. Gegenleistung Ausgleichszahlungen E. Teilungsstichtag I. Begriff Rückwirkungsfrist Zuständige Behörde II. Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung bzw Meldung Realteilung mit Firmenbuchzuständigkeit Realteilung mit Finanzamtszuständigkeit III. Zurechnung des Vermögens am Teilungsstichtag F. Auswirkungen der Realteilung auf die teilende Personengesellschaft I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Bewertung von inländischem Teilungsvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungszwang a) Steuerlastverschiebung b) Wegzug a III. Bewertung von ausländischem Betriebsvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungsoption

13 Inhaltsverzeichnis IV. Wechsel der Gewinnermittlungsart Allgemeines Wechsel der Gewinnermittlung von 4 Abs 3 auf 4 Abs 1 EStG bzw 5 EStG Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG bzw 4 Abs 1 EStG auf 4 Abs 3 EStG G. Auswirkungen der Realteilung auf den Nachfolgeunternehmer I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a II. Internationale Schachtelbeteiligungen Entstehen und Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung a III. Verlustabzug H. Vorsorgemaßnahmen zur Vermeidung von Steuerlastverschiebungen I. Allgemeines II. Ausgleichsposten I. Sonstige Rechtsfolgen der Realteilung I. Äquivalenzverletzungen II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern Gebühren VI. Grunderwerbsteuer J. Abschließendes Beispiel Abschnitt Handelsspaltung A. Spaltung auf einen Blick B. Begriff der Handelsspaltung I. Allgemeines II. Konzentrationsspaltung III. Konzernspaltung IV. Gläubigerschutz Spaltung zur Neugründung Spaltung zur Aufnahme C. Auswirkungen der Spaltung nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG Walter, UmgrStR 11 15

14 Inhaltsverzeichnis E. Auswirkungen der Spaltung auf die spaltende Körperschaft I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Ausnahme vom Buchwertansatz III. Rückwirkungsfiktion IV. Buchgewinne und Buchverluste F. Auswirkungen der Spaltung auf die Nachfolgekörperschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht II. Internationale Schachtelbeteiligungen Entstehen oder Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung III. Rechtsverhältnisse zwischen spaltender und übernehmender Körperschaft IV. Verlustabzug G. Auswirkungen einer verhältniswahrenden Spaltung auf die Gesellschafter I. Begriff der verhältniswahrenden Spaltung II. Spaltung zur Neugründung Aufspaltung a) Anteilstausch b) Anteilsbewertung Abspaltung a) Anteilstausch b) Anteilsbewertung III. Spaltung zur Aufnahme Anteilstausch Anteilsbewertung Beteiligung is des 31 EStG IV. Internationale Schachtelbeteiligung H. Auswirkungen einer nicht verhältniswahrenden Spaltung auf die Gesellschafter I. Begriff der nicht verhältniswahrenden Spaltung II. Anteilstausch Allgemeines Steuerneutralität des fiktiven Anteilstausches Anteilsbewertung Zuzahlungen Sonstige Folgen des Anteilstausches I. Sonstige Rechtsfolgen der Handelsspaltung I. Barabfindung II. Lohnsteuer

15 Inhaltsverzeichnis III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern VI. Grunderwerbsteuer VII. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG a 1. Aufspaltung a a) Grundsätze a b) Konzernaufspaltung c c) Gemischte Konzern- und Konzentrationsaufspaltung f 2. Abspaltung g a) Grundsätze g b) Konzernabspaltung j c) Gemischte Konzern- und Konzentrationsabspaltung n J. Abschließendes Beispiel Nicht verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme Abschnitt Steuerspaltung A. Allgemeines B. Anwendungsbereich der Steuerspaltung I. Definition der Steuerspaltung II. Spaltende und übernehmende Körperschaft III. Spaltungsvertrag IV. Vom UmgrStG erfasste Spaltungsvorgänge Aufspaltung mit Einbringung (bis Stichtag ) a) Einbringungsphase b) Liquidationsphase Aufspaltung ohne Einbringung Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung Abspaltung auf eine Schwesterkörperschaft V. Abspaltungsbedingte verbotene Einlagenrückgewähr C. Ertragsteuerliche Folgen der Steuerspaltung nach allgemeinem Steuerrecht D. Auswirkungen der Steuerspaltung auf die spaltende Körperschaft I. Auswirkungen auf das auf- oder abgespaltene Vermögen II. Auswirkungen auf das an die Gesellschafter übertragene Vermögen Aufspaltung Abspaltung E. Auswirkungen der Steuerspaltung auf die übernehmende Körperschaft Walter, UmgrStR 11 17

16 Inhaltsverzeichnis F. Auswirkungen der Steuerspaltung auf die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft I. Verhältniswahrende Spaltung Steuerneutralität Anteilsbewertung Internationale Schachtelbeteiligung Beteiligung is des 31 EStG II. Nicht verhältniswahrende Spaltung Allgemeines Steuerneutralität des fiktiven Anteilstausches Anteilsbewertung Ausgleichszahlungen Sonstige Folgen des Anteilstausches G. Sonstige Rechtsfolgen der Steuerspaltung I. Lohnsteuer II. Umsatzsteuer III. Kommunalsteuer IV. Kapitalverkehrsteuer Gebühren V. Grunderwerbsteuer H. Abschließendes Beispiel Nicht verhältniswahrende Steuerabspaltung zur Neugründung Abschnitt Ergänzende Vorschriften A. Mehrfachzüge I. Problemstellung II. Umgründungsplan B. Anzeige- und Evidenzpflicht I. Anzeigepflicht II. Evidenzpflicht Abschnitt Umgründung und Gruppenbesteuerung A. Grundsätze der Gruppenbesteuerung I. Allgemeines II. Gruppenträger III. Gruppenmitglieder IV. Finanzielle Verbindung Unmittelbare finanzielle Verbindung Mittelbare finanzielle Verbindungen Beteiligungsgemeinschaft V. Ergebniszurechnung

17 Inhaltsverzeichnis VI. Verlustvorträge Verlustvorträge des Gruppenmitglieds Verlustvorträge des Gruppenträgers VII. Firmenwertabschreibung VIII. Sonstiges B. Umgründungen und Gruppenbesteuerung I. Allgemeines II. Entstehen bzw Erweitern einer Unternehmensgruppe III. Umgründungen innerhalb einer Unternehmensgruppe IV. Auflösung einer Unternehmensgruppe durch Umgründung V. Umgründung und Firmenwertabschreibung VI. Gruppenbesteuerung und Verlustabzug Abschnitt Die Bilanzierung von Umgründungen nach dem UGB A. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger I. Vermögens- und Erfolgszuordnung II. Größenmerkmale im Sinne des 221 UGB im Zusammenhang mit Umgründungen III. Bewertung des übernommenen Vermögens IV. Ausweis und Behandlung von Buchgewinnen und Buchverlusten Allgemeines Bilanzierung von Buchverlusten bei Buchwertfortführung Bilanzierung von Buchgewinnen B. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger I. Übertragender Rechtsträger geht durch die Umgründung unter II. Übertragender Rechtsträger bleibt nach der Umgründung bestehen C. Bilanzierung auf Gesellschafterebene I. Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers II. Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers Walter, UmgrStR 11 19

18 Wesentliche Änderungen der 11. Auflage 1. Wegzugsbesteuerung Neu Einführung des Ratenzahlungskonzeptes 1.1 Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts Wird für umgründungsbedingt übertragenes Vermögen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt, sind die im Vermögen enthaltenen stillen Reserven und ein Firmenwert steuerwirksam aufzudecken. Nach dem Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015) ist die dadurch entstehende Abgabenschuld ( Wegzugssteuer ) festzusetzen; ein Antrag auf Nichtfestsetzung ist nicht mehr vorgesehen. Auf Antrag kann die Wegzugssteuer in Raten entrichtet werden, wenn die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe erfolgt (sog Ratenzahlungskonzept nach 6 Z 6 lit c EStG idfd AbgÄG 2015). Die auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallende Wegzugssteuer ist gleichmäßig über einen Zeitraum von sieben Jahren zu entrichten. Davon abweichend sind offene Raten insoweit fällig zu stellen, als das weggezogene Anlagevermögen veräußert wird, auf sonstige Art ausscheidet oder in einen nicht begünstigten Staat überführt wird; diese Umstände sind der zuständigen Ab gabenbehörde anzuzeigen ( 6 Z 6 lit d EStG idfd AbgÄG 2015). Die auf das weggezogene Umlaufvermögen entfallende Wegzugssteuer ist gleichmäßig über einen Zeitraum von zwei Jahren zu entrichten ( 6 Z 6 lit e EStG idfd AbgÄG 2015). Das Ratenzahlungskonzept gilt nicht nur für wegziehendes Vermögen, das im Wege einer Umgründung übertragen wird, sondern auch für die Einschränkung des Besteuerungsrechts auf der Ebene der Anteilsinhaber. Das Ratenzahlungskonzept ist anzuwenden auf Umgründungen, die nach dem 31. Dezember 2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden (3. Teil Z 30 UmgrStG idfd AbgÄG 2015). Wurde bis zum Inkrafttreten des Ratenzahlungskonzeptes nach den Bestimmungen des UmgrStG eine Wegzugssteuer nach dem Nichtfestsetzungskonzept auf Antrag nicht festgesetzt, verjährt das Recht auf Festsetzung erst zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Wegzugsbesteuerung insbesondere durch Veräußerung oder sonstiges Ausscheidens des weggezogenen Vermögens festzusetzen ist ( 209 Abs 5 BAO idfd AbgÄG 2015). Damit entfällt die bisherige ab dem Umgründungsstichtag zu laufen beginnende Zehnjahresfrist, nach deren Ablauf die Wegzugssteuer nicht mehr vorgeschrieben werden konnte und so das weggezogene Vermögen endgültig steuerneutral entstrickt wurde. Diese Perpetuierung der nach dem Walter, UmgrStR 11 21

19 Wesentliche Änderungen der 11. Auflage bisherigen Nichtfestsetzungskonzept nicht festgesetzten Wegzugssteuer gilt für Umgründungen, für die die Wegzugssteuer nach dem 31. Dezember 2005 entstanden ist ( 323 Abs 46 BAO idfd AbgÄG 2015). 1.2 Eintritt in das inländische Besteuerungsrecht Tritt Vermögen durch eine Umgründung in das inländische Besteuerungsrecht ein, ist dieses mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( step-up ). Erfolgt der Zuzug in das inländische Besteuerungsrecht nach einem Wegzug dieses Vermögens, ist zu unterscheiden: Wurde für den Wegzug nach dem Ratenzahlungskonzept die Entrichtung der Wegzugssteuer in Raten beantragt, hat der Zuzug auf die Ratenzahlung und die Gründe für deren vorzeitige Fälligstellung keinen Einfluss. Wurde die Wegzugssteuer noch nach dem Nichtfestsetzungskonzept nicht festgesetzt, sind die fortgeschriebenen Buchwerte anzusetzen. Liegt der gemeine Wert im Zeitpunkt des Zuzuges unter dem fortgeschriebenen Buchwert, ist der niedrigere gemeine Wert anzusetzen. 2. Einbringung Übergang von Wartetastenverluste aus kapitalistischen Mitunternehmerschaften Bei natürlichen Personen sind Verluste aus einer kapitalistischen Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft nicht ausgleichs- oder vortragsfähig, als dadurch ein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht ( Wartetastenverluste nach 23a EStG). Wird ein solcher Mitunternehmeranteil durch eine natürliche Person nach den Bestimmungen des Art III UmgrStG in eine Körperschaft eingebracht, gehen Wartetastenverluste im Sinne des 23a EStG objektbezogen auf die übernehmende Körperschaft über, wenn die für den Übergang eines Verlustabzuges geltenden Voraussetzungen erfüllt sind ( 21 letzter Satz UmgrStG idfd AbgÄG 2015). Für die Nutzung der übertragenen Wartetastenverluste hat die übernehmende Körperschaft die Beschränkungen des 23a EStG zu beachten. 3. Realteilung Sonderausgleichsposten für Grundstücke und Kapitalvermögen Zur Vermeidung einer endgültigen Verschiebung von Steuerlasten sind bei einer Realteilung für stille Reserven von Wirtschaftsgütern, deren Erträge bzw Wertsteigerungen einem besonderen Steuersatz unterliegen, gesonderte Ausgleichsposten ( Sonderausgleichsposten ) zu bilden ( 29 Abs 1 Z 2a UmgrStG idfd StRefG 2015/2016). Die Auflösung dieser Sonderausgleichs- 22

20 Wesentliche Änderungen der 11. Auflage posten unterliegen dem besonderen Steuersatz; die Absetzung der Sonderausgleichsposten unterliegt den Vorschriften des 6 Z 2 lit c bzw d EStG. 4. Ausschüttungssperre für umgründungsbedingte Aufwertungsgewinne Zum Schutze der Gläubiger erweitert das AbgÄG 2015 den Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre nach 235 Abs 1 UGB auf sämtliche Gewinnanteile, die durch den Ansatz von Vermögensgegenständen und Gegenleistungsanteilen mit dem beizulegenden Wert entstehen. Die erweiterte Ausschüttungssperre ist auf alle Umgründungsvorgänge anzuwenden, die nach dem beschlossen werden. Walter, UmgrStR 11 23

21 1. Abschnitt Einführung A. Umgründungen und allgemeines Steuerrecht I. Begriff der Umgründung Der Begriff Umgründung bezeichnet Vorgänge, bei denen sich der Rechtsträger eines Unternehmens ändert, sein Vermögen jedoch grundsätzlich unverändert fortbesteht. Hinsichtlich der steuerlichen Folgen solcher Umgründungen sind die formwechselnde Umgründung und die übertragende Umgründung zu unterscheiden. 1 II. Formwechselnde Umgründung Eine formwechselnde Umgründung (auch formwechselnde Umwandlung ) liegt vor, wenn die Änderung der Rechtsform eines Unternehmens zu keiner Änderung der Identität des Rechtsträgers führt und daher keine Übertragung von Vermögen erfolgt. Eine solche formwechselnde Umgründung ist sowohl bei Personengesellschaften als auch bei Kapitalgesellschaften möglich. So führt zb die Umwandlung einer OG in eine KG oder die Umwandlung einer AG in eine GmbH (und umgekehrt) zu keiner Änderung der Identität des Rechtsträgers (zur Umwandlung einer GesBR in eine EEG siehe Tz 557). Da sich durch eine formwechselnde Umgründung von Personengesellschaften die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters nicht ändert, kommt es zu keinen ertragsteuerlichen Folgen. Durch das Unterbleiben einer Vermögensübertragung findet auch kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch statt. Mangels Verpflichtungen zur Übertragung von Vermögen erfüllt die formwechselnde Umgründung auch nicht die Tatbestände des GebG; GrESt fällt ebenfalls nicht an. Wechselt ein Personengesellschafter seine Stellung als Kommanditist in die eines Komplementärs oder umgekehrt, liegt eine bloß formwechselnde Umgründung vor, wenn die Beteiligung des Personengesellschafters am Vermögen der Gesellschaft unverändert bleibt. Der Wechsel erfolgt grundsätzlich ertragsteuerneutral. Auch die formwechselnde Umgründung von Kapitalgesellschaften löst keine Steuern aus. Insbesondere kommt es weder auf der Ebene der Kapitalgesellschaft noch auf der Ebene der Gesellschafter zu einer Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven Walter, UmgrStR 11 25

22 Einführung Wird die Stellung eines Kapitalgesellschafters (Aktionär, Gesellschafter einer GmbH) in die eines Substanzbeteiligten (zb Inhaber eines Substanzgenussrechtes) oder umgekehrt umgewandelt, stellt dies für den Beteiligten grundsätzlich einen gewinnrealisierenden Vorgang dar (Einlagenrückzahlung nach 4 Abs 12 EStG und nachfolgende Anschaffung, EStR 2000 RZ 6621 idf vor dem Wartungserlass 2015). Ist die Umwandlung der Beteiligung gesellschafts- und firmenbuchrechtlich gedeckt und bleibt die Beteiligung am Vermögen weiterhin unverändert aufrecht, erfolgt die Umwandlung steuerneutral (siehe BMF, RdW 2001, 509 und EStR 2000 RZ 6621 idf vor dem Wartungserlass 2015). III. Übertragende Umgründung Bei einer übertragenden Umgründung wird auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Vermögen auf einen übernehmenden Rechtsträger übertragen, wobei der übertragende Rechtsträger am übertragenen Vermögen auch nach der Umgründung durch eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger wirtschaftlich beteiligt bleibt. Nach allgemeinem Steuerrecht hätte eine solche Vermögensübertragung insbesondere folgende Konsequenzen: Ertragsteuerlich führt die übertragende Umgründung zu einer Gewinnrealisierung durch Tausch (zb Übertragung eines Betriebes auf eine GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen) oder Liquidation (zb Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Hauptgesellschafter). Umsatzsteuerlich entsteht grundsätzlich ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch (zb Geschäftsveräußerung im Ganzen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an einer Kapitalgesellschaft) oder ein umsatzsteuerbarer Eigenverbrauch nach 3 Abs 2 UStG (zb Übertragung des Betriebes der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft ohne die Gewährung einer Gegenleistung; siehe UStR 2000 RZ 361 und BMF, USt-Protokoll 2007). Im Falle der Übertragung von Grundstücken fällt Grunderwerbsteuer und eine grundbücherliche Eintragungsgebühr an. Die Übertragung von Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich der Gesellschaftsteuer (bis ). Bei einer umgründungsbedingten Forderungsabtretung oder Vertragsübernahme fallen die damit verbundenen Rechtsgeschäftsgebühren an. Durch die aus dem allgemeinen Steuerrecht folgende Steuerbelastung wäre die Anpassung und Optimierung von Unternehmensstrukturen regelmäßig stark beeinträchtigt. Um diese negativen Folgen zu vermeiden, werden die für übertragende Umgründungen geltenden Grundsätze des allgemeinen Steuerrechts durch das UmgrStG zurückgedrängt oder gemildert. 26

23 Einführung B. Grundsätze des UmgrStG Das UmgrStG wird insbesondere von folgenden Grundsätzen getragen: Buchwertfortführung: Das übertragene Vermögen wird grundsätzlich zu steuerlichen Buchwerten (oder Anschaffungskosten) übertragen. Dadurch unterbleibt beim Übertragenden die Realisierung der im Vermögen enthaltenen stillen Reserven. Der Übernehmende hat die steuerlichen Buchwerte (oder Anschaffungskosten) des Übertragenden zwingend fortzuführen (sog Buchwertfortführung, zur Ausnahme bei internationalen Umgründungen siehe unten Tz 18). Unabhängig von der steuerlichen Buchwertfortführung kann der Übernehmende von den unternehmensrechtlichen Bewertungswahlrechten des 202 UGB Gebrauch machen. Aus einer unternehmensrechtlichen Bewertung resultierende Mehraufwendungen (zb höhere Abschreibungen) stellen aufgrund der steuerlichen Verpflichtung zur Fortführung der Buchwerte keine Betriebsausgaben dar. Steuerneutralität von Buchgewinnen und Buchverlusten: Durch die Umgründung entstehende Buchgewinne sind grundsätzlich nicht steuerpflichtig; Buchverluste sind grundsätzlich nicht abzugsfähig. Ausgenommen von diesem Grundsatz sind Unterschiedsbeträge, die sich aus der Vereinigung (Confusio) von Aktiva und Passiva ergeben (zb Confusio einer Verbindlichkeit mit der entsprechenden teilwertberichtigten Forderung). Ertragsteuerliche Rückwirkungsfiktion: Die im Zuge der Umgründung bewirkte Vermögensübertragung kann mit ertragsteuerlicher Wirkung auf einen in der Vergangenheit liegenden Stichtag zurückbezogen werden. Der Stichtag darf jedoch höchstens neun Monate vor der Anmeldung der Umgründung zur Eintragung in das Firmenbuch oder der Meldung der Umgründung beim Finanzamt liegen. Objektbezogener Übergang des Verlustabzuges: Der Verlustabzug geht grundsätzlich insoweit auf den Übernehmer über, als auch das den Verlust verursachende Vermögen zu Buchwerten auf ihn übergeht. Grundsatz der Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts: Ist für das Zustandekommen einer Umgründung die Eintragung der Umgründung in das Firmenbuch erforderlich, können auch die steuerlichen Folgen des UmgrStG nur eintreten, wenn die Umgründung unternehmensrechtlich zulässig ist und in das Firmenbuch eingetragen wurde (zb Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch). Grundsatz der Internationalisierung: Das UmgrStG erfasst nicht nur Umgründungen im Inland, sondern auch Umgründungen mit Auslandsbezug. Wird durch eine solche Umgründung Walter, UmgrStR 11 27

24 Einführung das Besteuerungsrecht Österreichs eingeschränkt ( Wegzug ), sind die stillen Reserven des wegziehenden Vermögens zu realisieren. Im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten ist die aufgrund des Wegzuges festzusetzende Steuer auf Antrag in Raten zu entrichten ( Ratenzahlungskonzept ). Tritt durch eine Umgründung Vermögen in das Besteuerungsrecht Österreichs ein ( Zuzug ), wird das zuziehende Vermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert angesetzt. Dadurch wirken sich Wertveränderungen des zuziehenden Vermögens nur insoweit in Österreich aus, als sie nach dem Zuzug entstehen. Grundsatz der wirtschaftlichen Begründung: Das UmgrStG ist nicht anzuwenden, wenn die Umgründung der missbräuchlichen Umgehung oder Minderung einer Abgabenpflicht dient ( 44 UmgrStG ivm 22 BAO). Ein Missbrauch liegt auch dann vor, wenn die Umgründung als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat und die Umgründung nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht ( 44 UmgrStG ivm Art 11 Abs 1 lit a Fusionsbesteuerungsrichtlinie (FRL) Richtlinie Nr 2009/133/EG, ABl. L 310 vom S. 34 ff). Eine einzelne Umgründung wird grundsätzlich keinen Missbrauch darstellen (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 11 (2013) Tz 1273). Beispiel: Die Einzelunternehmer A und B möchten ihre Betriebe tauschen. Da der Tausch zur Gewinnrealisierung führen würde, entschließen sie sich, sich in einem ersten Schritt (steuerneutral) zu einer OG zusammenzuschließen und sich in einem zweiten Schritt derart (steuerneutral) realzuteilen, dass den Einzelunternehmern der jeweils andere Betrieb zukommt. 28

25 2. Abschnitt Verschmelzung A. Verschmelzung auf einen Blick Bei der Verschmelzung vereinigen sich zwei oder mehrere Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit (zb GmbH, AG). Je nachdem, ob die übernehmende Gesellschaft bereits besteht oder im Zuge der Verschmelzung neu gegründet wird, liegt eine Verschmelzung zur Aufnahme oder eine Verschmelzung zur Neugründung vor. Durch die Verschmelzung geht die übertragende Gesellschaft unter. Nach den Grundsätzen des allgemeinen Steuerrechts führt die Verschmelzung sowohl auf der Ebene der übertragenden Körperschaft als auch auf der Ebene der an ihr beteiligt en Gesellschafter zur Liquidationsbesteuerung. Das allgemeine Steuerrecht wird durch die Anwendung des UmgrStG verdrängt. Das UmgrStG (Art I) ist auf eine Verschmelzung anzuwenden, wenn die Verschmelzung gesellschaftsrechtlich zulässig ist und die im Vermögen der übertragenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft weiter steuerhängig bleiben. Für die übertragende Körperschaft endet durch die Verschmelzung ihr letztes Wirtschaftsjahr. Für die Gewinnermittlung hat die übertragende Körperschaft eine Schlussbilanz zu erstellen. In der Schlussbilanz ist das Vermögen der Körperschaft grundsätzlich mit den Buchwerten anzusetzen (Unterbleiben der Liquidationsbesteuerung). Unabhängig von unternehmensrechtlichen Bewertungswahlrechten hat die übernehmende Körperschaft steuerlich das übernommene Vermögen mit den Werten der übertragenden Körperschaft anzusetzen (Buchwertfortführung). Buchgewinne und -verluste wirken sich grundsätzlich auf den steuerlichen Gewinn oder Verlust der übernehmenden Körperschaft nicht aus. Bei einer Verschmelzung zwischen unverbundenen Gesellschaften käme es bei den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft idr zu einem steuerpflichtigen Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Das UmgrStG stellt diesen Tausch steuerneutral Walter, UmgrStR 11 29

26 Verschmelzung I. Definition B. Begriff der Verschmelzung Unter dem Begriff Verschmelzung wird die unter Ausschluss der Abwicklung erfolgende Vereinigung von Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit im Wege der Gesamtrechtsnachfolge verstanden (vgl 219 AktG, 96 GmbHG). Hierbei werden zwei Verschmelzungstypen unterschieden: Verschmelzung zur Aufnahme: Bei der Verschmelzung zur Aufnahme wird das Vermögen einer Gesellschaft (= übertragende Gesellschaft) auf eine andere bereits bestehende Gesellschaft (= übernehmende Gesellschaft) übertragen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten als Gegenleistung für die untergegangenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft grundsätzlich Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft. Die übertragende Gesellschaft geht mit der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch unter ( 225a Abs 3 Z 2 AktG, 96 Abs 2 GmbHG). Verschmelzung zur Neugründung: Bei der Verschmelzung zur Neugründung wird das Vermögen zweier oder mehrerer Gesellschaften (= übertragender Gesellschaften) auf eine neu zu gründende Gesellschaft (= übernehmende Gesellschaft) übertragen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaften erhalten als Gegenleistung für die untergegangenen Anteile an den übertragenden Gesellschaften Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft. Die übertragenden Gesellschaften gehen mit der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch unter ( 225a Abs 3 Z 2 AktG, 96 Abs 2 GmbHG). II. Konzernverschmelzung Häufig erfolgt die Verschmelzung von Gesellschaften, die durch eine Beteiligung miteinander verbunden sind (sog Konzernverschmelzung ). Hierbei sind folgende Typen zu unterscheiden: Verschmelzung up-stream : Bei der Verschmelzung up-stream wird die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht (= Tochtergesellschaft ), auf die beteiligungshaltende Gesellschaft (= Muttergesellschaft ) verschmolzen. Dabei hat eine Anteilsgewähr durch die Muttergesellschaft in dem Ausmaß zu unterbleiben, in dem die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft beteiligt ist und/oder die Tochtergesellschaft eigene Anteile besitzt ( 224 Abs 1 AktG). 30