1. Allgemeines. Zusammenschluss bei Rechtsanwälten - steuerliche Fallen Peter Brauner 1

Transkript

1 Zusammenschluss bei Rechtsanwälten - steuerliche Fallen Peter Brauner 1 In den letzten Jahren sind vielfach hervorgerufen auch durch die vermehrte Spezialisierung größere Kanzleien und daher Zusammenschlüsse häufiger geworden. Im Gegenzug dazu zeigt sich aber auch, dass nicht alle Gemeinschaften langfristig funktionieren und daher die Trennung einzelner Anwälte aus der Sozietät, sprich die Teilung der Gemeinschaft, die logische Konsequenz darstellt. Die Erfahrung zeigt, dass die steuerliche Komponente in diesen Fällen oft vernachlässigt oder gar gänzlich missachtet wird. Die wesentlichen steuerlichen Grundlagen und Probleme sollen hier näher erörtert werden. 1. Allgemeines Berufsrechtlich ist den Anwälten zwar seit 1999 auch die Rechtsform der GesmbH ermöglicht worden (siehe dazu unter 6.), doch finden sich in der Praxis die Rechtsformen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts sowie der Offenen Erwerbsgesellschaft als häufigste Ausgestaltung der gemeinsamen Ausübung des Berufes. Steuerliches Problem ist, dass ertragsteuerlich bei jeder Neugründung von Gesellschaften eine Betriebsaufgabe bei dem (den) bisherigen Einzelunternehmern angenommen wird, was zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führt. Besonderes Problem bei Rechtsanwälten ist, dass diese ihre Gewinnermittung in Form einer Einnahmen-Ausgaberechnung führen; im Zuge einer Betriebsaufgabe aber jedenfalls ein Abschluss nach 4 Abs 1 EStG (Einkommensteuergesetz) zu machen ist. Dies führt zur sofortigen Steuerpflicht aller ausstehenden Forderungen sowie der noch nicht abgerechneten Leistungen. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn der Zusammenschluss unter das Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) fällt. 2 Dies ändert aber nichts daran, dass Unterschiede in der Zurechnung von offenen Forderungen bei den Partnern steuerlich zu erfassen bzw. entsprechend aufzuteilen sind (siehe unter 4.3.). Die Realteilung als Form der Trennung von Rechtsanwälten hat grundsätzlich die gleichen steuerlichen Probleme wie hier beim Zusammenschluss besprochen, nämlich die Aufdeckung aller bestehender stiller Reserven zum Stichtag und damit die Besteuerung des Verkehrswertes bei allen beteiligten Partnern der Sozietät, wenn nicht Vorsorge getroffen wird, dass es nicht zu einer Verschiebung der Verkehrswerte und der stillen Reserven im Zuge der Trennung kommt. 1 Univ.Lektor Dr.iur Peter Brauner ist Steuerberater in Wien und spezialisiert auf dem Gebiet der Rechtsformgestaltung, insbesondere des Umgründungssteuerrechts; brauner@juschitz.at; Abs 7 EStG 1

2 2. Zusammenschluss Unter der Voraussetzung, dass den Beteiligten Mitunternehmerstellung zukommt ist für einen Zusammenschluss Art IV Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) anzuwenden. Hier greift bereits ein eigener steuerlicher Begriff in 23 UmgrStG, nach dem ein Zusammenschluss dann vorliegt, wenn Vermögen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten auf Grundlage eines Zusammenschlussvertrages auf eine Personengesellschaft tatsächlich übertragen wird und dabei das übertragene Vermögen einen positiven Verkehrswert besitzt Voraussetzungen Vermögen Der Vermögensbegriff ist gem. 23 Abs 2 UmgrStG eingeschränkt auf Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, wobei jedenfalls die Berufsgruppe der Rechtsanwälte als mögliche in Frage kommt. Wenigstens ein Partner muss Vermögen im Sinne des 23 übertragen, damit das Umgründungssteuerrecht anwendbar ist (möglich daher, dass ein Partner seinen Betrieb, der andere einen Geldbetrag bei Gründung einer GesnbR einlegt) Gewährung von Gesellschafterrechten Darunter ist nicht nur die Neueinräumung, sondern auch jede Änderung oder Erweiterung bestehender Gesellschafterrechte zu sehen. Steuerlich fällt darunter jede Veränderung, die sich auf ein vereinbartes Festkapital oder auf ein veränderliches Privat(verrechnungs)konto bezieht Zusammenschlussvertrag Dieser muss schriftlich abgeschlossen werden ( 23 Abs 1 UmgrStG) Übertragung auf eine Personengesellschaft Für die übernehmende Personengesellschaft gilt, dass es sich bei den Gesellschaftern um Mitunternehmer im steuerlichen Sinn handeln muss. Wichtig dabei ist wieder der Hinweis, dass steuerlich ein Zusammenschluss nicht nur dann vorliegt, wenn eine zivil- oder handelsrechtlich neue Personengesellschaft entsteht, sondern auch dann, wenn eine bestehende Mitunternehmerschaft zusammenschlussbedingt verändert wird!(z.b.: 3 Rz 1296 UmgrStR (Richtlinien zum UmgrStG) 2

3 formwechselnde, verhältniswahrende Umwandlung einer GesnbR in eine Offene Erwerbsgesellschaft ). 4 Als tatsächliche Übertragung sieht das UmgrStG vor, dass einerseits das Vermögen dem Übertragenden am Zusammenschlussstichtag zuzurechnen war und andererseits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages noch besteht positiver Verkehrswert Das übertragene Vermögen muss am Stichtag, spätestens am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages einen positiven Verkehrswert haben. Dieser muss aus der Sicht des Übertragenden bewertet werden und muss zumindest einen Euro betragen. Bei Rechtsanwälten kommt im Zuge des Zusammenschlusses dieser Frage weniger Bedeutung zu, allerdings stellt sich hier die Frage der Bewertung des Klientenstocks Stichtag Der Zusammenschluss kann auf jeden beliebigen Stichtag bezogen werden. Der Zusammenschluss ist aber innerhalb einer Frist von neun Monaten nach dem Stichtag dem Finanzamt (Firmenbuch) zu melden. Wichtig: der Fristenlauf bestimmt sich handelsrechtlich nach dem Einlangen beim Firmenbuchgericht; steuerrechtlich ist die Postaufgabe entscheidend. Wird aber als Folge einer verspäteten Anmeldung der Zusammenschluss vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen, so ist der Zusammenschluss auch abgabenrechtlich nicht zustande gekommen. 5 Zum Stichtag ist eine Bilanz isd 4 Abs 1 EStG zu erstellen, wobei in der Praxis bei einer bisherigen Einnahmen-Ausgabenrechnung der als Stichtag herangezogen wird. 3. Formen des Zusammenschlusses Es wird grundsätzlich zwischen dem Verkehrswert und dem Kapitalkontenzusammenschluss unterschieden Verkehrswertzusammenschluss 6 Bei diesem werden die Beteiligungen an der übernehmenden Mitunternehmerschaft nach der Höhe der Verkehrswerte der einzelnen Vermögen festgelegt. Da dies im Regelfall immer mit einer Änderung der Kapitalstände der Partner einhergeht, muss mittels eigener Vorsorgemethoden eine Verschiebung in steuerlicher Sicht verhindert werden (siehe Pkt 4.). 4 vgl. Beispiele in Rz 1298f UmgrStR 5 Rz 1334 UmgrStR 6 Rz 1311ff UmgrStR 3

4 3.2. Kapitalkontenzusammenschluss 7 Bei dieser in der Praxis zumeist angewandten Methode werden die Beteiligungen an der übernehmenden Mitunternehmerschaft nach der Höhe der bilanzmäßigen Buchwerte der zusammenschließenden Vermögen festgelegt, d.h. nach den buchmäßigen Kapitalkonten. (ergeben sich durch die notwendige Bilanzierung zum Stichtag). Da natürlich auch in diesen Fällen der Verkehrswert für die Beteiligungsverhältnisse maßgebend ist, muss auch bei dieser Methode entsprechende Vorsorge gegen eine Verschiebung der Steuerlastverhältnisse getroffen werden. 4. Problemkreise Durch die oben beschriebenen steuerlichen Grundsätze bestehen daher folgende Probleme, denen man entgegenwirken muss: 1. unterschiedliche Höhe der stillen Reserven einschließlich Firmenwerte (Klientenstock) 2. unterschiedlich hohe Verkehrswerte der einzubringenden Vermögen 3. Änderung der Gewinnermittlung Den ersten beiden Problemen ist gemein, dass bei Nichtbeachtung steuerlich von einem Veräußerungstatbestand ausgegangen wird und daher der einbringende Rechtsanwalt den Unterschied Verkehrswert: Buchwert versteuern muss in der Regel mit 50% Grenzsteuersatz! 4.1. unterschiedlich hohe stille Reserven Sind unterschiedlich hohe stille Reserven vorhanden, so darf es im Zuge des Zusammenschlusses nicht zu einer Verschiebung auf andere Partner kommen. Als stille Reserven werden die Unterschiedsbeträge zwischen dem Verkehrswert und dem Buchwert der einzelnen Vermögensgegenstände verstanden. Die von 24 Abs 2 UmgrStG geforderte Vorsorge kann beim Kapitalkontenzusammenschluss dergestalt erfolgen, dass ein bestehender Unterschiedsbetrag in der Höhe der in die Gemeinschaft eingebrachten stillen Reserven entweder mittels laufenden Gewinnvorweg bis zum Abbau erfolgt oder auf den Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft verschoben wird. In beiden Fällen ist es unbedingt notwendig, die Höher der stillen Reserven bereits im Zeitpunkt des Zusammenschlusses festzuhalten und im Zusammenschlussvertrag auch einen Ersatzausgleich für den Fall einer vorzeitigen Beendigung der Mitunternehmerschaft zu vereinbaren. 8 Beispiel A überträgt seine Kanzlei mit Buchwert von 500 und Verkehrswert von B leistet eine Geldeinlage von 400 für ein Beteiligungsverhältnis von 60:40. Der Gesamtwert beträgt 1400; 40% daher 560. Für A wird daher ein Gewinnvorweg zb in Höhe von 5% des jährlichen Gewinnes vereinbart, bis die Differenz von 160 (Leistung von B 400; 40% = 560) erreicht ist. 7 Rz 1316ff UmgrStR 8 Rz 1323 UmgrStR 4

5 Die Beteiligungsverhältnisse selbst entsprechen in diesem Fall den Buchwerten der Kapitalkonten eine Verschiebung derselben und ein entsprechender Ausgleich über Ergänzungsbilanzen wie beim Verkehrswertzusammenschluss erübrigt sich daher. Als besondere Form ist noch der Vorbehaltszusammenschluss zu nennen, bei dem der/die Einbringenden sich die stillen Reserven/ den Firmenwert, der bis zum Stichtag entstanden ist, zurückbehält. Die Mitunternehmer nehmen erst an den stillen Reserven/Firmenwert teil, die nach dem Stichtag entstehen. Natürlich sind auch in diesem Fall die Gesamtreserven im Zeitpunkt des Zusammenschlusses festzuhalten. Eine sukzessive Aufgabe des Vorbehaltes gegen eine angemessene höhere Gewinnbeteiligung hat keinen Einfluss auf den Vorbehaltszusammenschluss. 9 (vgl. die Methodik unter 5.) 4.2. unterschiedlich hohe Verkehrswerte Wurden Verkehrswerte zwar ermittelt aber keine Vorsorgemaßnahme im Sinne der oben beschriebenen Methoden festgelegt, so ist wieder von einer Veräußerung der einzelnen eingebrachten Kanzleien auszugehen. Änderungen in der Bewertung durch die Finanzverwaltung sollte man mit einer Anpassungsklausel im Zusammenschlussvertrag begegnen Übergangsergebnisse auf Grund des Wechsels der Gewinnermittlung Da zum Stichtag alle am Zusammenschluss beteiligten Partner eine Bilanz aufzustellen haben, aber auch wieder rein rechnerisch - am nächsten Tag wieder zur Einnahmen-Ausgabenrechnung zurückkehren, ergeben sich ebenfalls Unterschiede. Bei den einzelnen Partnern erfasste Unterschiedsbeträge sind nach dem Zusammenschluss im Verhältnis der Partnerschaft zu erfassen. D.h. dass die bei Rechtsanwälten wesentlichen Beträge an offenen Forderungen, nicht abgerechneten und nicht abrechenbaren Leistungen beim Einbringenden zu 100% als Übergangsgewinn zu erfassen wären, der gleich hohe Übergangsverlust aber entsprechend den Beteiligungsverhältnissen! 10 Beispiel 2 Rechtsanwälte schließen sich per zu einer OEG mit einer Vermögensbeteiligung von jeweils 50% zusammen. Im Zuge der Bilanzerstellung zum werden festgestellt bei A : Forderungen und nicht abgerechnete Leistungen in Höhe von EUR ; bei B in Höhe von Es gibt keine andere in ein zu ermittelndes Übergangsergebnis einzubeziehende Beträge. Diese Übergangsgewinne sind rechnerisch jeweils A und B zu 100% zuzurechnen; der bei Übergang zur Einnahmen-Ausgabenrechnung entstehende Übergangsverlust in gleicher Gesamthöhe A und B zu je 50%. A hätte daher steuerlich einen Betrag von zu besteuern und bekäme als Verlust von ihm und von B. B hätte zu besteuern und bekäme als Verlust von ihm und von A. 9 Rz 1330 UmgrStR 10 Rz 1399 UmgrStR 5

6 Der Vor-, Nachteil von ist daher von B an A auszugleichen. Der sich aus dieser Gegenüberstellung ergebende Betrag kann wieder in die Vorsorgemethode z.b. durch einen Verzicht auf einen bestimmten Prozentsatz am Gewinn erreicht werden. Auch in diesem Fall ist für einen entsprechenden Ersatzausgleich im Falle der vorzeitigen Auflösung der Partnerschaft im Zusammenschlussvertrag vorzusorgen. Wird diese Vorsorge nicht gemacht, wird das Übergangsergebnis im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Zusammenschlussstichtag im Sinne der obigen Berechnung erfasst; d.h. bei A sind sofort zu versteuern; B hat einen Verlust von Einstieg eines Junior-Partners Oft geschieht auch der Eintritt eines bisher als Angestellten tätigen Jurist in die Personengesellschaft nach Ablegung der Rechtsanwaltsprüfung. Dabei ist aber nicht eine sofortige Vollbeteiligung erwünscht, sondern man vereinbart eine über mehrere Jahre ansteigende Vermögensbeteiligung. Da dies bedeutet würde, dass jedes Jahr steuerlich von einem Zusammenschluss auszugehen ist (mit den oben beschriebenen Problemen), hat sich in der Praxis das sogenannte lock-step- Verfahren herausgebildet, bei dem bereits zu Beginn nach einem genau festgelegten Punktesystem und entsprechender Gewinnzuweisungen das später erwünschte Beteiligungsverhältnis erreicht wird. In diese Methode kann auch die oben beschriebene Vorsorge betreffend unterschiedliche Verkehrswerte und stille Reserven integriert werden. Diese Methode ist auch in allen anderen Fällen, bei denen ein langsames Hineinwachsen in die Gewinne einer Mitunternehmerschaft erwünscht ist, anzuwenden. 6. Einbringung in eine GesmbH Durch das Rechtsanwalts-Berufsrechts-Änderungsgesetz 1999 wurden die möglichen Rechtsformen um die GesmbH erweitert. Da ab 2005 diese Rechtsform mit einem Steuersatz von 25%, bei Vollausschüttung von 43,75% gegenüber der Ertragsteuer mit einem Spitzensteuersatz von 50% wesentlich begünstigt ist, ist auch diese Rechtsform zu überlegen. Dies auch unter dem Aspekt, dass der Berufsstand der Rechtsanwälte von der Inanspruchnahme des begünstigten Steuersatzes gemäß 11a EStG ausgeschlossen ist. Als wesentliche Unterschiede zu den oben genannten üblichen Rechtsformen einer GesnbR oder Erwerbsgesellschaft besteht bei der GesmbH zwingend die Gewinnermittlung in Form einer Bilanz, d.h. es müssen jährlich alle Forderungen, noch nicht abgerechneten Leistungen, etc. erfasst und etwaige Anstiege versteuert werden. Es gilt nicht mehr das Zufluss-Abfluss-Prinzip der Einnahmen-Ausgabenrechnung. 6

7 Die Einbringung unterliegt den Regelungen des Art III UmgrStG, d.h. es gelten im wesentlichen die gleichen Grundsätze wie beim oben dargestellten Zusammenschluss, d.h. es darf keinesfalls zu einer endgültigen Verschiebung von Steuerlasten kommen. Besonderheiten des Art III würden allerdings den Rahmen dieses Artikels sprengen. 7. Sonstige Rechtsfolgen Hinsichtlich der Umsatzsteuer tritt keine Rückwirkung ein vereinfacht wird der Übergang der steuerlichen Zurechnung mit dem der Anmeldung zum Firmenbuch/Finanzamt folgenden Monatsersten angenommen. 11 Tritt ein bisheriger Arbeitnehmer in eine Mitunternehmerschaft ein (vgl. Pkt. 5.), so erfolgt die Änderung der Einkunftsart nicht selbständige Arbeit zu selbständige Arbeit erst mit dem Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch. 12 Bei einer Übertragung von Grundstücken bei Rechtsanwalts-Sozietäten selten ist die Grunderwerbsteuer vom zweifachen Einheitswert zu berechnen ( 26 Abs 4 UmgrStG). 8. Wesentliche Vertragspunkte Aufgrund des Vorgesagten werden einige der wichtigsten steuerlichen Vertragspunkte aufgelistet, die üblicherweise in einem Zusammenschlussvertrag auf Grundlage eines Kapitalkontozusammenschlusses unter Vorbehalt der stillen Reserven stehen sollten (kein Anspruch auf Vollständigkeit); zivilrechtliche oder andere bedeutsame Rechtsfragen sind darin nicht inkludiert. 1. Vermögensbeteiligung Vereinbarung hinsichtlich einer Vermögensbeteiligung - entsprechend einem vereinbarten Fixkapital. 2. Kapitalkonten - Zusammenschluss Hinweis auf Kapitalkontenzusammenschluss auf Basis fixer Kapitalkonten unter Vorbehalt der stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Firmenwertes. Klarstellung, ob sich die Gesellschafter die im Zusammenschlussstichtag bestehenden stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Firmenwertes jeweils zurückbehalten/nicht zurückbehalten. 3. Maßnahmen zur Gewinnverteilung Hinweis, dass die bisherige Gewinnermittlung gemäß 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen- und Ausgaben- Rechnung) auch nach dem beibehalten wird. Die Zusammenschlussbilanz zum (Beilage) hat daher nur Statuscharakter und führt nicht zu einem steuerwirksamen Wechsel der Gewinnermittlungsart is des 4 Abs. 10 EStG. Klarstellung, welche Regelungen betreffend Übergangsergebnisse getroffen werden. Feststellung, welche Vorsorgemethode zwecks Abgeltung unterschiedlicher stiller Reserven / Verkehrswerte getroffen wird. Über diese Gewinnverteilungsmaßnahmen hinaus gelten in Bezug auf die Ergebnisbeteiligung und für den Fall einer zukünftigen Auseinandersetzung die Vereinbarungen gemäß Gesellschaftsvertrag. 4. Schlussbestimmungen 11 Rz 1474f UmgrStR 12 Rz 1470 UmgrStR 7

8 Inanspruchnahme der Abgabenbefreiungen gemäß 26 Abs. 3 und 42 UmgrStG. Anpassungsklausel hinsichtlich etwaiger späterer eintretender Wertänderungen hinsichtlich Vorsorgemethoden. Eine allgemeine Steuerklausel wird nicht anerkannt. 8