2 Ertragsebene ( 20 EStG)

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1 Ertragsebene ( 0 EStG) A. Allgemeines 1 3 Auf der Ertragsseite der Besteuerung von Kapitalanlagen richtet sich die Besteuerung nach 0 EStG. Dabei werden die Einkünfte gem. 0 EStG nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach folgendem Schema ermittelt: Einnahmen aus Kapitalvermögen Werbungskosten Sparerfreibetrag = Einkünfte aus Kapitalvermögen Zu den wesentlichen Einnahmen im Sinne von 0 EStG gehören neben Dividenden und Einnahmen aus stiller Gesellschaft die Einnahmen aus Zinspapieren (laufende Einnahmen und Einnahmen bei Einlösung und Veräußerung). 1 Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind dem persönlichen Einkommensteuersatz des Anlegers zu unterwerfen. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen werden Vorauszahlungen durch eine Art Quellensteuer erhoben. Es handelt sich dabei nach geltendem Recht nicht um eigene Steuerarten, sondern um Vorauszahlungen auf die persönliche Einkommensteuerschuld des Anlegers. I. Einkünfteerzielungsabsicht 4 Maßgebend für die steuerliche Erfassung von Kapitalanlagen ist immer, dass ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Dabei bleibt die Vermögensebene grundsätzlich außer Betracht. Maßgebend ist ein Überschuss, der in der voraussichtlichen Haltedauer erzielt wird. Ist dies nicht der Fall, wird von sog. Liebhaberei gesprochen. Dabei erfolgt eine Einzelbeurteilung jeder Kapitalanlage für sich. Den steuerpflichtigen Einnahmen werden die (steuerlich berücksichtigungsfähigen) Werbungskosten gegenübergestellt. Diese Renditeberechnung wird bezogen auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Kapitalanlage. Insbesondere bei der Refinanzierung von Kapitalanlagen ist darauf zu achten, dass über die Totalperiode der einzelnen Anlage ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. II. Persönliche Zurechnung 5 Die Kapitalerträge werden grundsätzlich demjenigen zugerechnet, der sie erzielt. Dies mag in der Regel der Inhaber der Kapitalanlage sein, z.b. der Wertpapierinhaber, der Darlehensgeber, der stille Gesellschafter. Bei Gemeinschaftskonten (Und-/Oder Konten) sind diese je zur Hälfte den 1 Siehe Kapitel B (Dividenden), C (Einnahmen aus stiller Gesellschaft), D (Zinsen), E (Ergänzungstatbestände). Siehe Kapitel G (Kapitalertragsteuer).

2 A. Allgemeines Ehegatten zuzurechnen, unabhängig von der Herkunft der Mittel. 3 Dies gilt, sofern nicht anderslautende vertragliche (schriftliche, im Voraus vereinbarte) Regelungen bestehen. Ehegatten sind Inhaber eines Wertpapierdepots, auf dem sich u.a. ein festverzinsliches Wertpapier befindet. Die Mittel stammen aus dem Verkauf der Unternehmensbeteiligung der Ehefrau. Die aus diesem Wertpapier zufließenden Zinsen werden jedem Ehegatten hälftig zugerechnet. 4 Ausnahmen ergeben sich aufgrund einzelner gesetzlicher Regelungen. So sind z.b. Dividenden dem Anteilseigner zuzurechnen, dem im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses die Anteile gem. 39 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind, 0 Abs. a EStG. 5 Da die Erfassung von Erträgen und Aufwendungen grundsätzlich vom Zu- und Abflussprinzip nach 11 EStG abhängig ist, ergeben sich in den Fällen der (unentgeltlichen) Rechtsnachfolge Abgrenzungsschwierigkeiten. Für den Fall der Erbschaft (Gesamtrechtsnachfolge) wird vertreten, die Erträge im Zuflusszeitpunkt dem Rechtsnachfolger zuzurechnen. 6 Für die Schenkung dagegen erfolgt eine besitzzeitanteilige Aufteilung der Einnahmen Herr Sparfuchs schenkt seiner Tochter ein festverzinsliches Wertpapier am , dass er seit mehreren Jahren auf seinem Depot hält. Die Schenkung erfolgt vor dem Zinszahlungstermin am Die Zinszahlung 004 fließt in voller Höhe der Tochter zu. Für die Besteuerung der Zinszahlung ist zu beachten, dass von Herrn Sparfuchs besitzzeitanteilig die Zinsen zu versteuern sind. Er muss folglich den Zinsanteil vom letzten Zinszahlungstermin bis zum Zeitpunkt der Schenkung ermitteln und in seiner Steuererklärung angeben. Die Tochter dagegen muss lediglich den Zinsanteil versteuern, der ihr von der Schenkung bis zum Zinszahlungszeitpunkt zuzurechnen ist. Aus dem Beispiel ist zu ersehen, dass im laufenden Jahr eine steuerliche Verschiebung von Zinseinnahmen nur für den Teil der Zinsen möglich ist, die besitzzeitanteilig auf den Beschenkten entfallen. Auch ist zu beachten, dass die Tochter den Vater über die Höhe der zugeflossenen Zinsen informieren muss. Auch ist natürlich der Anfall von Schenkungsteuer durch die schenkweise Übertragung von Wertpapieren zu prüfen. Bei Nachweis eines Treuhandverhältnisses erfolgt die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber. 8 Häufig finden sich Treuhandverhältnisse bei Investitionen in geschlossene Fonds. 8 9! Praxishinweis: Oftmals werden Familienmitglieder gebeten, sich um die Kapitalanlage zu kümmern. Auch wird zwischen Ehegatten oftmals nicht nach der Herkunft der Gelder und Kapitalanlagen unterschieden. Wenn dann Gelder oder Wertpapiere von einem Konto/ Depot auf ein Depot des andere Familienmitglieds übertragen werden, sollte durch vertragliche Vereinbarungen sichergestellt werden, dass diese Gelder z.b. treuhänderisch verwaltet werden, soweit keine Schenkung vorliegt. 3 FG München vom , 4 K 340/0, EFG 004, 158; Hessisches FG vom , 1 K 651/00, EFG 00, Bei dieser Fallgestaltung sind die schenkungsteuerlichen Auswirkungen zu prüfen. 5 0 Abs. lit a) EStG; Weber-Grellet, in: L. Schmidt, Einkommensteuer Kommentar, 6. Aufl. 007, 0 Rn. 13; zur Problematik von manufactured dividends siehe Kapital B 1. 6 Weber-Grellet, in: L. Schmidt, Einkommensteuer Kommentar, a.a.o., 0 Rn. 13; Ministerium für Finanzen und Energie des Landes Schleswig-Holstein vom , VI 313 S- 5 80, DB 004, BFH vom , VIII R 160/81, BStBl. 198 II, 540; a.a. Weber-Grellet in: L. Schmidt, Einkommensteuer Kommanter, a.a.o. 0 Rn. 14, der seine Auffassung im Gegensatz zur 4. Auflage mit Bezug auf FG Baden- Württemberg vom , 10 K 34/01, DStRE 005, 44, geändert hat Abs. Nr. 1 AO. 3

3 Ertragsebene ( 0 EStG) 10 Ohne Vereinbarungen könnten die Übertragungen als Schenkungen gewertet werden, die gegebenenfalls zu Schenkungsteuerbelastungen führen. Allerdings gilt es zu bedenken, dass auch in den Folgejahren Einnahmen aus diesen übertragenen Kapitalanlagen und entsprechende Wiederanlagen weiterhin den Treugebern zuzurechnen sind. Damit verbunden ist je nach Umfang der Vermögensanlage ein erheblicher Verwaltungsaufwand. Auch muss dem Finanzamt für die Besteuerung nachgewiesen werden können, wem welche Anlagen und Erträge zuzurechnen sind. Wer den damit verbundenen Verwaltungsaufwand scheut, sollte für jeden Vertretenen ein eigenes, auf dessen Namen lautendes Depot einrichten und im Wege der Bevollmächtigung das Vermögen verwalten lassen. III. Zuflussprinzip 1. Grundlegendes 11 Der Besteuerungszeitraum in der Einkommensteuer ist das Kalenderjahr. Um die Einnahmen und Ausgaben im Rahmen des 0 EStG dem jeweiligen Kalenderjahr zuordnen zu können, gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip des 11 EStG. Das bedeutet, dass Einnahmen dann steuerlich erfasst werden, wenn sie zugeflossen sind; Ausgaben, wenn sie abgeflossen sind. Geldbeträge fließen daher in der Regel zu, wenn sie bar ausgezahlt, verrechnet oder auf einem Konto des Empfängers gutgeschrieben werden. Der Anleger Sparfuchs hat in festverzinsliche Staatsobligationen investiert. Zinszahlungstermin dieser Anleihen ist der jeden Jahres. Mit Gutschrift der Zinszahlung auf seinem Konto am ist der Zinsbetrag Herrn Sparfuchs zugeflossen.. Besonderheiten beim Zufluss a) Zinsen auf Spareinlagen 1 Zinsen für Spareinlagen fließen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu, unabhängig von der Gutschrift auf dem Sparkonto oder der Einlösung des Zinsscheins. 9 Herr Sparfuchs hat festverzinsliche Wertpapiere als effektive Stücke in seinem Safe liegen. Die Zinsen sind jährlich fällig. Die Zinsscheine für das Jahr 005 löst er nicht in 005 ein, sondern in 007. Der steuerliche Zufluss der Zinsen erfolgt aber bereits mit Fälligkeit in BFH vom , VI R 161/7 BStBl. II 1974, Der Zeitpunkt der Einlösung hat jedoch Einfluss auf die Erhebung der Zinsabschlagsteuer, siehe Kapitel G. 4

4 A. Allgemeines b) Zinsen bei Veräußerung bzw. Einlösung In besonderen Fällen fließen die Zinsen erst mit Einlösung oder Veräußerung des jeweiligen Wertpapieres zu. Neben den Stückzinsen bei festverzinslichen Wertpapieren und Zwischengewinnen bei Investmentfonds sind davon u.a. die sogenannten Finanzinnovationen betroffen. 11 Nullkuponanleihen (Zero-Bonds), unsaubere Disagio-Anleihen, Gleitzinsanleihen Auch Aufzinsungspapiere wie Finanzierungsschätze des Bundes und Bundesschatzbriefe Typ B führen zu einem Zufluss der Zinsen am Schluss der Laufzeit und nicht (fiktiv) jährlich. 1 c) Gewinnanteile Gewinnanteile, z.b. Dividenden aus Aktien, fließen dem privaten Anleger mit Ausschüttung (Gutschrift auf dem Konto des Anlegers) und nicht mit Gewinnverteilungsbeschluss zu. Anders ist es bei beherrschenden Gesellschaftern. Bei diesen fließt die Gewinnausschüttung bereits im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zu. 13 d) Erträge aus Investmentfonds Investmenterträge fließen dem privaten Anleger bei ausschüttenden Investmentfonds mit Ausschüttung zu. Aber auch ohne Ausschüttung hat der Anleger, das Zuflussprinzip durchbrechend, die thesaurierten Erträge des Investmentfonds zu versteuern. Diese gelten mit Ende des Geschäftsjahres des Investmentfonds als zugeflossen. 14 Insbesondere thesaurierende Investmentfonds mit Geschäftsjahresende zum müssen die steuerlichen Bekanntmachungen bis Ende Mai des Folgejahres veröffentlichen. Die Banken geben ihre Jahresbescheinigungen und Erträgnisaufstellungen häufig bereits Anfang des Folgejahres an den Anleger heraus. Damit sind die fiktiv zugeflossenen ausschüttungsgleichen Erträge aus diesen thesaurierenden Investmentfonds nicht enthalten. Ggf. wird in der Erträgnisaufstellung auf den Bericht des Investmentfonds verwiesen. Auch werden diese ausschüttungsgleichen Erträge dann im Folgejahr in der Jahresbescheinigung erfasst. Diese Erfassung ist jedoch zu korrigieren, da der fiktive Zufluss bereits am des Vorjahres erfolgte und auch in diesem Jahr steuerlich zu erfassen ist. Für das Folgejahr ist die Jahresbescheinigung entsprechend um den in der Jahresbescheinigung enthaltenen Ertrag zu vermindern.! Praxishinweis: Es empfiehlt sich, die Jahresbescheinigungen daraufhin zu prüfen, ob Einnahmen aus Kapitalanlagen, insbesondere solche, die zum Jahreswechsel hin anfallen, im steuerlich korrekten Veranlagungszeitraum erfasst sind Siehe Kapitel E III für Stückzinsen und IV für Finanzinnovationen. 1 FG München vom , 6 K 1115/ BFH vom , VIII R 13/73, BStBl. 1974, Abs. 1 S. InvStG, siehe auch Kapitel 6. 5

5 Ertragsebene ( 0 EStG) IV. Verlustberücksichtigung 1. Aktuelles Recht Übersteigen in einem Veranlagungszeitraum die Werbungskosten die Einnahmen, ergibt sich ein Verlust. Auch die Einlösung oder Veräußerung von Finanzinnovationen oder negative Stückzinsen und Zwischengewinne können zu einem negativen Überschuss führen. 15 Solche negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen kann der Anleger zunächst mit anderen, positiven Einkünften, z.b. aus nicht selbständiger Arbeit (Gehalt etc.), verrechnen. Sollte nach dieser Verrechnung noch immer ein Verlustüberschuss (negative Summe der Einkünfte) bestehen, kann dieser im Rahmen des 10 d EStG ein Jahr zurück (Verlustrücktrag) bzw. in die folgende Veranlagenszeiträume vorgetragen werden (Verlustvortrag). Die Steuerbelastung des einzelnen Anlegers kann durch diese Verrechenbarkeit der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen mit anderen Einkunftsarten durch die bewusste Auswahl von Kapitalanlageprodukten und ihren steuerlichen Komponenten gemindert werden. Neben der Minderung der zu versteuernden Einnahmen kann auch eine Senkung der Progression erreicht 16 werden.. Abgeltungssteuer 0 Die Abgeltungssteuer führt zu einer mehrfachen Beschränkung der Verlustverrechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des 0 EStG-E. 17 Zum Einen erfolgt eine Verlustverrechnungsbeschränkung bereits innerhalb der Einkunftsart. Verluste aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien dürfen nur mit Gewinnen aus solchen Geschäften verrechnet werden. 18 Sie mindern damit z.b. nicht Zins- oder Dividendenerträge oder Veräußerungsgewinne aus Anleihen. Die Verluste aus Aktiengeschäften müssen gesondert festgestellt werden und können in die Folgejahre vorgetragen werden. Diese Regelung trägt nicht gerade zu der mit der Abgeltungssteuer gewünschten Vereinfachung des Steuerrechts bei. Zum Anderen dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, auch nicht im Rahmen eines Verlustrück- oder -vortrages. Diese Verlustverrechnungsbeschränkung gilt sowohl für solche Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterliegen als auch für solche, die dem persönlichen Steuersatz der Anlegers unterliegen (z.b. bei Antragsveranlagung). Die Verluste aus Kapitalvermögen können jedoch innerhalb der Einkunftsart in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden; Ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Durch den Verweis auf 10 d EStG sind diese Verluste aus Kapitalvermögen gesondert festzustellen, soweit eine Veranlagung der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgt. 15 Dieser ist nicht zu verwechseln mit dem Verlust, der im Rahmen des 3 EStG aus negativen Wertentwicklungen des Vermögens realisiert wird. 16 Z.B. durch negative Stückzinsen, siehe Kapitel F III Abs. 6 EStG-E Abs. 6 S. 5 und 6 EStG-E. 6

6 A. Allgemeines Durch die Abgeltung der Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte an der Quelle müssen nun die inländischen Zahlstellen, vorrangig die Kreditinstitute, die Verlustverrechnung in den Folgejahren vornehmen. Dies geschieht bankseits innerhalb eines Verlustverrechnungstopfes. 19 Dabei kann das jeweilige Kreditinstitut jedoch nur die Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigen, die der Anleger bei diesem Kreditinstitut erzielt. Möchte der Anleger nun Verluste aus Kapitalvermögen, die ihm bei einer Bank entstehen, mit Erträgen aus Kapitalvermögen, die er bei einer anderen Bank erzielt, verrechnen, muss er bis zum 15. des laufenden Jahres eine entsprechende Verlust-Bescheinigung bei seiner Bank beantragen und im Wege der Veranlagung die Verrechnung vornehmen. 0 Durch die Beschränkung der Verlustverrechnung sind Gestaltungen, wie z.b. durch Stückzinsen, nicht mehr möglich. Im Hinblick auf die Höhe des Abgeltungssatzes von 5 % mag dies noch gerechtfertigt sein. Keine Rechtfertigung findet jedoch die Verlustverrechnungsbeschränkung bei der Antragsveranlagung zum individuellen Steuersatz. In diesen Fällen führt die generelle Verlustverrechnungsbeschränkung zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zu anderen Einkunftsarten. Diese Verlustverrechnungsbeschränkung findet auch keine Rechtfertigung analog zur Finanzrechtsprechung zum 3 EStG. Die Verlustverrechnungsbeschränkung des 3 EStG ist nach Auffassung des BFH verfassungsgemäß: Die Begrenzung der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften auf die Jahresfrist gewähre eine Dispositionsfreiheit des Anlegers, die es rechtfertige, die Verlustverrechnung zu beschränken. 1 Die Besteuerung von Veräußerungsgeschäften wird mit Einführung der Abgeltungssteuer abweichend zum 3 EStG unabhängig von einer Haltedauer vorgenommen. Damit entfällt ein gewichtiges Argument, die Verlustverrechnung zu beschränken. Es bleibt abzuwarten, ob die Verfassungswidrigkeit der geplanten Beschränkung der Verlustverrechnung durch die Finanzrechtsprechung erklärt wird. V. Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen Mit Urteil vom entschied der BFH, dass die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen seit 1994 verfassungsgemäß ist. Der BFH hat in seinem Urteil die Auffassung vertreten, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Sinne des 0 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zinsbesteuerung) nicht wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig sind. Aus damaliger Sicht des Gesetzgebers sei das Zinsabschlaggesetz eine geeignete Maßnahme gewesen, den Belastungserfolg herbeizuführen. Ein Erhebungsdefizit könne allenfalls nur noch bei von ausländischen Zahlstellen bezogenen Kapitalerträgen vorliegen sowie bei (nicht erklärten) inländischen Kapitalerträgen, soweit sie einem persönlichen Einkommensteuersatz unterlägen, der über den Zinsabschlag hinausginge. Aber auch bezüglich dieser Punkte lehnt der BFH ein Vollzugsdefizit ab. Insbesondere die zwischenzeitlich geschaffenen Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung (Mitteilung nach 45 d EStG, Jahresbescheinigung Siehe Kapitel G V. 0 Siehe Kapitel G V. 1 BFH vom , IX R 8/05, BFH/NV 007, 37; Der Steuerpflichtige kann so disponieren, dass Verluste innerhalb der Jahresfrist steuerliche berücksichtigungsfähig, Gewinne aber außerhalb der Jahresfrist steuerlich unbeachtlich realisiert werden. BFH vom , VIII R 90/04, BStBl. 006 II, 61. 7