Kostenrechnung. Aufgaben der Kostenrechnung. Einordnung in das betriebliche Rechnungswesen. Abgrenzung von Kosten und Aufwendungen - 1 -

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1 Kostenrechnung Christian Silberbauer Aufgaben der Kostenrechnung Die Kostenrechnung verfolgt im Wesentlichen zwei Aufgaben: Zum einen dient sie der betrieblichen Disposition, zum anderen der Kostenkontrolle 1. Beispielweise bietet sie eine Zahlenbasis für die Entscheidung über Annahme oder Ablehnung eines Kundenauftrages. Das Wissen darüber, ob die Kosten eines Auftrags hinreichend gedeckt sind oder nicht, ist fundamental. Nachdem schließlich der Auftrag ggf. durchgeführt wurde ist zudem interessant, ob die geplanten, prognostizierten Kosten auch tatsächlich der Realität entsprochen hatten. Für den Fall von Abweichungen müssen Fehlerquellen bestimmt werden, sei es im Planungs- oder im Produktionsbereich, um diese für die Zukunft zu beseitigen oder zumindest zu reduzieren. Die Kostenrechnung ermöglicht demnach sowohl eine entscheidungsorientierte Zukunftsrechnung als auch eine kontrollierende Vergangenheitsrechnung. Einordnung in das betriebliche Rechnungswesen Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist die Kostenrechnung in das Rechnungswesen eingegliedert. Bezüglich der Informationsadressaten lässt sich dieses nach externen Adressaten, wie Gläubigern, Aktionären, Arbeitnehmern und Finanzbehörden, und internen Adressaten, also dem Management selbst, unterteilen. Die externen Adressaten bedient das sog. Externe Rechnungswesen und die internen Adressen das Interne Rechnungswesen 2. Ersteres besteht hauptsächlich aus Finanzbuchhaltung und dem Jahresabschluss (mit Bilanz und GuV-Rechnung). Beide unterliegen zum Schutz der externen Adressaten gesetzlichen, vor allem handels- und steuerrechtlichen -, Vorschriften. Beispielsweise ist nach dem HGB die Art und Weise von Abschreibungen für Sachanlagen festgelegt, die in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen. Der in der Bilanz aktivierte Wert z.b. einer Maschine entspricht in aller Regel nicht ihrem tatsächlichen Wert. Deshalb ist das externe Rechnungswesen für die (interne) Kostenkontrolle wenig geeignet. Dieser Sachverhalt begründet die Notwendigkeit des internen Rechnungswesens. Es besteht nach traditioneller Auffassung aus der Kosten- und Leistungsrechnung und der Planungsrechnung. Im internen Rechnungswesen wird mit den tatsächlich angefallenen Kosten- und Leistungen gerechnet, um eine interne Planungsgrundlage zu schaffen. Abgrenzung von Kosten und Aufwendungen Nach Schmalenbach 3 sind Kosten der bewertete Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen für die Herstellung und den Absatz von betrieblichen Leistungen und die Aufrechterhaltung der dafür 1 vgl. Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S vgl. Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S. 823ff 3 Kostenrechnung und Preispolitik, E. Schmalenbach, 1963, S

2 erforderlichen Kapazitäten. Das Pendant zu den Kosten in der Kostenrechnung sind die Aufwendungen im externen Rechnungswesen. Wie bereits angedeutet, reflektieren die angesetzten Aufwendungen den tatsächlichen betrieblichen Werteverzehr nur bedingt 4. Nicht nur, dass Differenzen zwischen Aufwendungen und Kosten vorhanden sind (z.b. bei kalkulatorischen und bilanziellen Abschreibungen), für manche Kosten existiert sogar überhaupt kein Gegenwert in der Finanzbuchhaltung. Beispielsweise dürfen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen für die Unternehmer in der Bilanz keine Gehälter ausgewiesen werden. Trotzdem entstehen durch ihre Arbeit Kosten, die in Preiskalkulationen berücksichtigt werden müssen. Untergliederung der Kostenrechnung Üblicherweise gliedert man die Kostenrechnung in Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung. Die Grundfrage der Kostenartenrechnung lautet: Welche Kosten sind angefallen? Die Kostenstellenrechnung behandelt die Frage: Wo sind die Kosten angefallen? Und die Kostenträgerrechnung: Wofür sind die Kosten angefallen? Der Zusammenhang zwischen diesen drei Rechnungsarten lässt sich als dreistufiges Verfahren darstellen 5. Zunächst werden durch die Kostenartenrechnung die Kosten geordnet erfasst. In der zweiten Stufe des Verfahrens werden auf Grundlage dieser geordneten Kosten ein verursachungsgerechte Verteilung auf Kostenstellen vorgenommen, woraus sich Gemeinkostenzuschlagssätze bilden lassen. Schließlich ermittelt die Kostenträgerrechnung die Selbstkosten eines Erzeugnisses anhand der Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung und der ermittelten Zuschlagssätze aus der Kostenstellenrechnung. Folgende Abbildung zeigt die Zusammenhänge im Überblick: Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Welche? Wo? Wofür? Kostenarten Mk 616,00 Einsatzstoffe 21,09M Einzelkosten Fk 1436,00 Löhne/Geh. 37,19M Hk 2052,00 Lagerkosten 1,25M Vwk 233,00 Werbung 8,10M Vtk 390,00 Kostenarten Einkauf Vertrieb Sk 2675,00 Gemeinkosten Löhne/Geh. Lagerkosten Werbung 0,54M 1,50M 0,50M 2,10M Gk-Zuschlagssätze 4 vgl. Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S vgl. Kosten- und Leistungsrechnung, Schieche, 2005, S

3 Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung dient der Ermittlung, Systematisierung und Erfassung der Kosten 6. Dabei wird auf Werte der Buchführung zurückgegriffen, die durch Sonderrechnungen zu ergänzen sind. Die Hauptaufgabe der Kostenartenrechnung ist die Klassifikation der Kosten in Kostenarten. Die Ergebnisse der Kostenartenrechnung bilden die Grundlage für das gesamte Kostenrechnungssystem eines Unternehmens. Deshalb sind hohe Anforderungen an die Qualität der erhobenen Daten zu stellen. Insbesondere sind folgende Grundsätze der Kostenerfassung zu beachten 7 : - Nachprüfbarkeit durch Belege - Vollständigkeit - Aktualität - Genauigkeit - Wirtschaftlichkeit Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit steht in Konflikt mit den vorangegangenen vier Grundsätzen. Eine höhere Informationsqualität muss zumeist mit höheren Erhebungskosten bezahlt werden. Es ist abzuwägen, ob eine Qualitätsverbesserung die dadurch entstehende Kostensteigerung ( die Kosten der Kostenrechnung ) rechtfertigt. Nach der Art der Verrechnung kann unter den Kostenarten zwischen Einzel- und Gemeinkosten differenziert werden 8. Einzelkosten werden dem Kostenträger direkt zugeordnet, z.b. Einsatzstoffe (Rohstoffe, Hilfsstoffe) für Erzeugnisse werden diesen unmittelbar in Rechnung gestellt. Gemeinkosten hingegen werden über Kostenstellen (z.b. Einkauf, Fertigung, Vertrieb) auf den Kostenträger verrechnet. Gebäudekosten können normalerweise nicht direkt einem Produkt zugeordnet werden und sind aufgrund dessen Gemeinkosten. Nicht selten werden meist geringwertige Einzelkosten als Gemeinkosten geführt. Solche Gemeinkosten bezeichnet man als unechte Gemeinkosten. Z.B. wäre es durchaus möglich, Schrauben direkt dem Produkt zuzuordnen, in dem sie verbaut sind, allerdings übersteigt der Aufwand dafür seinen Nutzen. Eine pauschale Verrechnung ist wirtschaftlicher. Kostenstellenrechnung Die Aufgabe der Kostenstellenrechnung ist die Verteilung von Kostenartenkosten auf Kostenstellen 9. Kostenstellen sind abgegrenzte Teilbereiche eines Unternehmens, für welche die von ihnen jeweils verursachten Kosten erfasst und ausgewiesen, gegebenenfalls auch geplant und kontrolliert werden 10. In die Kostenstellenrechnung gehen die Gemeinkosten der Kostenartenrechnung ein. Als ein Ergebnis werden Gemeinkostenzuschlagssätze für die Kostenträgerrechnung gebildet. 6 vgl. Basiswissen Rechnungswesen, V. Schultz, 2003, S vgl. Basiswissen Rechnungswesen, V. Schultz, 2003, S vgl. Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S vgl. Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S Kostenrechnung Grundlagen, Aufbau und Anwendung, Hummel, 1990, S

4 Man unterscheidet Hauptkostenstellen und Hilfskostenstellen. Nur aus den Hauptkostenstellen werden Zuschlagssätze für die Kostenträgerrechnung gebildet. Beispiele dafür sind Einkauf, Fertigung und Vertrieb. Hilfskostenstellen werden stattdessen auf die Hauptkostenstellen im Zuge der sog. Innerbetrieblichen Leistungsverrechnung umgelegt. Sie erhöhen die Kostenträgerkosten also indirekt. Im Zentrum der Kostenstellenrechnung steht der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 11. Der BAB hat einen tabellarischen Aufbau. Deren Zeilen beziehen sich auf einzelne Gemeinkostenarten (aus der Kostenartenrechnung). Die Spalten bezeichnen die Kostenstellen. Der BAB bietet eine Schablone, um die Kostenartenkosten auf die Kostenstellen umzulegen und schließlich Kostenzuschlagssätze für die Kostenträgerrechnung zu bilden. Der BAB wird in folgenden drei Schritten bearbeitet: 1. Primäre Verrechnung Zunächst werden die Kosten nach dem Verursachungsprinzip auf die Kostenstellen verrechnet (Welche Kostenstelle hat die Kosten verursacht?). Dies geschieht entweder direkt (bei Kostenstelleneinzelkosten) oder indirekt über einen Verteilungsschlüssel (bei Kostenstellengemeinkosten). 2. Sekundäre Verrechnung Im zweiten Schritt werden die Kosten der Hilfskostenstelle in Summe auf die Hauptkostenstellen, wiederum verursachungsgerecht, umgelegt. Diesen Vorgang bezeichnet man auch als Innerbetriebliche Leistungsverrechnung. Für die Kostenumlegung gibt es eine Reihe von rechnerischen Verfahren, wie Anbauverfahren, Stufenleiterverfahren und Simultanverfahren, auf welche in dieser Ausarbeitung nicht weiter eingegangen wird. Diesbezüglich wird auf die einschlägige Literatur verwiesen. 3. Errechnung der Gemeinkostenzuschlagssätze Letztlich gilt es Kalkulationssätze für die Kostenträgerrechnung zu berechnen. Der jeweilige Zuschlagssatz wird durch den Quotienten aus Kostenstellenkosten und einer passenden Bezugsgröße bestimmt. Für eine verursachungsgerechte Gemeinkostenverrechnung muss die Bezugsgröße dem Proportionalitätsprinzip 12 genügen. Dem ist dann Folge geleistet, wenn bei einer Veränderung der Gemeinkosten eine prozentual gleiche Veränderung der Bezugsgröße bedeutet. Oft wird die Bezugsgröße durch entsprechende Einzelkosten dargestellt. Es errechnet sich z.b. der Materialkostenzuschlagssatz aus den Materialgemeinkosten geteilt durch die Materialeinzelkosten. Bei der Ermittlung der Fertigungsgemeinkosten, insbesondere bei hoch automatisierter Produktion, ist es statt der zugrunde liegenden Einzelkosten auch üblich, die Maschinenstunden als Basisgröße zu wählen. Sie liefern dann ein genaueres Ergebnis im Sinne des Proportionalitätsprinzips. Es ist nicht ratsam, Fertigungslöhne als Basis zu wählen, wenn die 11 Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S

5 gesamte Produktion eines Werks vollautomatisiert ist und nur mit zwei administrierenden Mitarbeitern auskommt, denn es halbieren sich ja nicht die Gemeinkosten, wenn einer der beiden Mitarbeiter wegrationalisiert wird. Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerrechnung hat die Aufgabe, die Kosten, die bei der Erstellung von Leistungen (Kostenträger) entstanden sind, auf die Leistungseinheiten zu verrechnen 13. Auf Basis der Kostenträgerrechnung lassen sich Bestände bewerten, der Periodenerfolg kann kontrolliert werden und preispolitische Entscheidungen können getroffen werden. Üblicherweise unterscheidet man zwei Arten, nämlich die Kostenträgerzeitrechnung, in der alle Kosten in einer Abrechnungsperiode gegliedert nach Kostenträgern berücksichtigt werden und die Kostenträgerstückrechnung, die sich auf einen einzelnen Kostenträger bezieht. Auf die Kostenträgerzeitrechnung wird hier nicht weiter eingegangen, stattdessen aber auf die Kostenträgerstückrechnung. Ihr Grundschema der Zuschlagskalkulation sieht wie folgt aus 14 : Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten = Materialkosten Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten = Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten EUR/ME Bestandsbewertung Planung und Kontrolle des Periodenerfolgs Ergebnis dieser Kalkulation sind die Herstellkosten und vor allem die Selbstkosten eines Kostenträgers. Erstere setzen sich aus den Materialkosten und den Fertigungskosten zusammen. Während die jeweiligen Einzelkosten direkt aus der Kostenartenrechnung stammen, müssen die zugehörigen Gemeinkosten mithilfe der Zuschlagssätze aus der Kostenstellenrechnung errechnet werden. Die Herstellkosten dienen der Bestandsbewertung von Erzeugnissen. Auf Lagerbestände sind noch keine Vertriebskosten angefallen, also dürfen diese in deren Bewertung auch nicht berücksichtigt werden. Sondereinzelkosten (Fertigung und Vertrieb) sind Einzelkosten, die nicht direkt einem einzelnen Kostenträger zugeordnet werden können, sondern sich häufig auf einen ganzen Auftrag oder ein Fertigungslos beziehen, z.b. im Vertrieb Kosten für Verpackungsmaterial oder der Verkaufsprovision. 13 Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Günter Wöhe, 2002, S vgl. Einführung in die Kostenrechnung, Wolfgang Kilger, 1980, S

6 Die Selbstkosten stellen schließlich die gesamten Kosten dar, die der einzelnen Kostenträgereinheit zugerechnet werden 15. Selbstkosten helfen zur Planung und Kontrolle des Periodenerfolgs. Sie definieren die (langfristige) Preisuntergrenze des Kostenträgers und sind somit vor allem für die Preiskalkulation eine zentrale Größe. Literaturverzeichnis Wöhe, G.: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2002 Schmalenbach, E.: Kostenrechnung und Preispolitik, 1963 Schieche: Kosten- und Leistungsrechnung, 2005 Schultz, V.: Basiswissen Rechnungswesen, 2003 Hummel: Kostenrechnung Grundlagen, Aufbau und Anwendung, 1990 Kilger W.: Einführung in die Kostenrechnung, 1980 Schweitzer M.: System der Kostenrechnung, vgl. System der Kostenrechnung, Marcell Schweitzer, 1983, S