INFORMATIONSAUSTAUSCH VON STEUERRULINGS Spontaner sowie Informationsaustausch auf Anfrage von Steuerrulings nach OECD-Standard und BEPS-Projekt

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1 OLIVER JÄGGI JASMIN MALLA INFORMATIONSAUSTAUSCH VON STEUERRULINGS Spontaner sowie Informationsaustausch auf Anfrage von Steuerrulings nach OECD-Standard und BEPS-Projekt Im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD wird neu ein spontaner Informationsaustausch von Vorbescheiden (Steuerrulings) gewisser Kategorien als Mindeststandard eingeführt. Dabei stellt sich die Frage, wie die Steuerpflichtigen durch die rechtsstaatlichen Prinzipien und Garantien geschützt werden. 1. EINLEITUNG Der internationale Informationsaustausch in Steuersachen ist auf Bestreben der OECD und Gutheissen der G20-Staaten in den letzten Jahren laufend erweitert worden. Im Jahr 2012 wurde der OECD-Standard für den Informationsaustausch auf Anfrage auf Gruppenersuchen ausgedehnt [1]. Im Jahr 2014 verabschiedete die OECD einen neuen globalen Standard für den automatischen Informationsaustausch im Bereich von Finanzkonten. Der BEPS-Report 2014 des Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) zur Massnahme 5 (BEPS Action 5) sah bereits einen spontanen Informationsaustausch von Steuerrulings im Zusammenhang mit präferenziellen Steuerregimes vor [2]. Nach der Luxleaks-Affäre wurde der Anwendungsbereich mit dem BEPS-Final-Report 2015 nochmals erweitert [3]. Gemäss den finalisierten BEPS-Berichten 2015 ist als Minimalstandard ein spontaner Informationsaustausch von Vorbescheiden (Steuerrulings) sowie ein automatischer Informationsaustausch im Bereich der Verrechnungspreisdokumentationen (Country-by-Country-Report) einzuführen [4]. Die Schweiz als Mitglied der OECD wird den OECD-Standard und die Mindeststandards des BEPS-Projekts hinsichtlich des Informationsaustauschs umsetzen. Die EU führt darüber hinaus einen automatischen Informationsaustausch von Steuerrulings ein, der für die Schweiz (vorerst) keine Verpflichtungen begründet [5]. Für die Schweiz ist bereits heute der Informationsaustausch von Steuerrulings auf Anfrage zulässig; in naher Zukunft wird zusätzlich der spontane Informationsaustausch bezüglich Steuerrulings möglich sein. Im Vordergrund steht die Herausgabe von Schweizer Steuerrulings ins Ausland. Es ist indes davon auszugehen, dass künftig auch Informationen über ausländische Steuerrulings in die Schweiz geliefert werden. Der Steuerinformationsaustausch betrifft grundsätzlich die Einkommens-, Vermögens-, Gewinn-, Kapital- und Verrechnungssteuer [6]. Je nach Art und Richtung des Informationsaustauschs unterscheiden sich der jeweilige sachliche Anwendungsbereich, die materiellen und prozessualen Voraussetzungen sowie die Verfahrensgarantien der Steuerpflichtigen. 2. BEGRIFF DES VORBESCHEIDS (STEUERRULING) NACH INNERSTAATLICHEM VERSTÄNDNIS Nach innerstaatlichem Verständnis ist ein Steuerruling eine verbindliche Auskunft der Steuerbehörde auf eine konkrete Anfrage einer Person über die Steuerfolgen eines geplanten Sachverhalts. Diese Verbindlichkeit beruht auf dem in Art. 9 der Bundesverfassung (BV) verankerten Vertrauensgrundsatz, der das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Auskunft der Behörde selbst dann schützt, wenn sich die Auskunft später als unrichtig erweisen sollte [7]. Für diese Verbindlichkeit und folglich für das Vorliegen eines Steuerrulings nach traditionellem schweizerischem Verständnis ist das Vorhandensein folgender Kriterien erforderlich: (a) Das Ruling (die Auskunft) muss sich auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit beziehen; (b) die Behörde, welche die Auskunft erteilt hat, war hierfür zuständig oder der OLIVER JÄGGI, RECHTSANWALT, DIPL. STEUEREXPERTE, SENIOR ADVISOR, TAX PARTNER AG, ZÜRICH, OLIVER.JAEGGI@ TAXPARTNER.CH JASMIN MALLA, LIC. IUR., ADVISOR, TAX PARTNER AG, ZÜRICH, JASMIN.MALLA@ TAXPARTNER.CH 266

2 Informationsaustausch von Steuerrulings STEUERN Rechtsuchende durfte sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten; (c) der Rechtsuchende hat die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen können; «Hervorzuheben ist, dass Steuerrulings nach dem schweizerischen Verständnis ausschliesslich in den Schranken des Gesetzes gewährt werden können.» (d) er hat im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen; (e) und die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung ist noch die gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung [8]. Hervorzuheben ist, dass Steuerrulings nach dem schweizerischen Verständnis ausschliesslich in den Schranken des Gesetzes gewährt werden können, m. a. W. stets rechtmässig sind [9]. 3. INFORMATIONSAUSTAUSCH AUF ANFRAGE 3.1 Rechtliche Grundlage. Rechtsgrundlagen für die Leistung und Beanspruchung des Informationsaustauschs auf Anfrage durch die Schweiz sind einerseits in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und in sogenannten Steuerinformationsabkommen (TIEA) [10], andererseits im multilateralen Amtshilfeübereinkommen (MAC) [11] statuiert. Im Steueramtshilfegesetz (StAhiG) und in der Steueramtshilfeverordnung (StAhiV) finden sich die innerstaatlichen Umsetzungsund Ausführungsbestimmungen hierzu bzw. die subsidiär zu den internationalen Abkommen anwendbaren Regelungen [12]. 3.2 Auszutauschende Informationen Voraussichtliche Erheblichkeit. Neben Voraussetzungen wie Subsidiarität, Gegenseitigkeit und fehlendem Abkommenswiderspruch setzt die Gewährung des Informationsaustauschs auf Anfrage insbesondere voraus, dass die Informationen für die Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts des ersuchenden Landes «voraussichtlich erheblich» («forseeably relevant») sind. Diese Voraussetzung gilt gemäss Art. 26 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) für sämtliche darauf ba sierend abgeschlossenen DBA und TIEA sowie die MAC [13]. Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit soll gemäss Kommentar zum OECD-MA einen möglichst umfassenden Informationsaustausch garantieren, verankert aber gleichzeitig das Verbot der Beweisausforschung (fishing expeditions) [14]. Das Bundesgericht und auch das Bundesverwaltungsgericht legen basierend darauf den Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit sehr weit aus [15]. Nach dieser Rechtsprechung kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich ist. Der ersuchte Staat dürfe daher nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die mit Sicherheit nicht erheblich sind. Aufgrund des sogenannten völkerrechtlichen Vertrauens prinzips sei von der Richtigkeit der Sachverhaltsdarstellung des ersuchenden Staates auszugehen. Die Schranken für die Gewährung der Amtshilfe auf Anfrage werden gemäss Gerichtspraxis somit äusserst tief angesetzt. Tatsächlich verfolgen aber auch Staaten insbesondere im Steuerbereich (teilweise ungerechtfertigte) Partikularinteressen, weshalb nicht stets davon ausgegangen werden sollte, dass die Sachverhaltsdarstellung und rechtliche Beurteilung des ersuchenden Staates zutreffend ist. Nach wie vor ist das Verbot der «fishing expeditions» einzuhalten. Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang ein jüngst ergangener Beschluss des Finanzgerichts Köln. Darin wurde ein breit angelegter Informationsaustausch zur Ermittlung der Ursachen der tiefen Gewinnbesteuerung eines Konzerns mit der Begründung untersagt, die infrage stehende Auskunftserteilung rücke in die Nähe einer «fishing expedition» [16] Auszutauschende Steuerrulings. Auch ein Steuerruling oder ein Auszug eines solchen kann für die Durchführung des innerstaatlichen Rechts des ersuchenden Staates «voraussichtlich erheblich» sein und muss folglich im Rahmen der Amtshilfe auf Anfrage in den ersuchenden Staat geliefert werden [17]. Massgeblich sind freilich Gegenstand und Inhalt eines jeweiligen Rulings. Steuerrulings hinsichtlich grenzüberschreitender Verrechnungspreise sind grundsätzlich als voraussichtlich erheblich zu erachten. An der voraussichtlichen Erheblichkeit fehlt es dagegen in der Regel bei Steuerrulings, in welchen eine privilegierte Besteuerung gewährt wird (z. B. unter der geltenden Gesetzgebung für Holding-, Domizil-, gemischte Gesellschaften sowie für die im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III geplante IP-Box). Denn eine tiefe Besteuerung im einen Land ist für die Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts eines anderen Landes grundsätzlich nicht relevant (mit Ausnahme allenfalls zur Durchsetzung von «Controlled foreign company [CFC]-Rules») [18]. Letztlich muss die voraussichtliche Erheblichkeit stets im Einzelfall beurteilt werden. 3.3 Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen bei ausländischen Amtshilfeersuchen. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör fliesst das in Art. 14 Abs. 1 StAhiG geregelte Recht der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person, durch «Die Schranken für die Gewährung der Amtshilfe auf Anfrage werden gemäss Gerichtspraxis äusserst tief angesetzt.» die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) über die wesentlichen Teile des Ersuchens informiert zu werden. Diese Notifikation sollte unverzüglich nach Eingang des Amtshilfeersuchens, spätestens aber vor Erlass der Schlussverfügung erfolgen [19]. In der Folge darf sich die betroffene Person am Verfahren beteiligen, und ihr steht grundsätzlich das Akteneinsichtsrecht zu [20]. Nach Abschluss der Prüfung über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Informationsübermittlung erlässt EXPERT FOCUS 267

3 Informationsaustausch von Steuerrulings die ESTV eine begründete Schlussverfügung. Darin legt sie dar, weshalb und in welchem Umfang sie dem Amtshilfeersuchen nachzukommen beabsichtigt [21]. Diese Schlussverfügung kann nun unter anderem durch die betroffene Person angefochten werden, wobei der Rechtsmittelweg bis ans Bundesverwaltungsgericht bzw. Bundesgericht offensteht [22]. «Im Gegensatz zum Verfahren bei einem ausländischen Amtshilfeersuchen kann gegen schweizerische Amtshilfeersuchen keine Beschwerde erhoben werden.» Der Beschwerde kommt aufschiebende Wirkung zu, sodass vor Rechtskraft der Schlussverfügung keine Informationsübermittlung erfolgen darf [23]. Vorbehalten bleiben allerdings die Ausnahmefälle, in welchen die ersuchende Behörde glaubhaft macht, dass der Zweck der Amtshilfe und der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vorgängige Information vereitelt würden, sodass die betroffene Person erst nach Informationsübermittlung informiert wird [24]. 3.4 Schweizerische Amtshilfeersuchen. Die Schweiz kann im Rahmen des Informationsaustauschs auf Anfrage ebenfalls Informationen über ein Steuerruling von einem anderen Staat verlangen. Zuständig für die innerstaatliche Bearbeitung eines schweizerischen Amtshilfeersuchens ist die ESTV. Die interessierten Steuerbehörden (insbesondere die kantonalen Steuerbehörden) haben ihr Ersuchen um internationale Amtshilfe an die ESTV zu richten [25]. Die ESTV prüft dann das Ersuchen und entscheidet, ob die Voraussetzungen für ein Amtshilfeersuchen ins Ausland gemäss dem entsprechenden DBA, TIEA oder der MAC erfüllt sind [26]. Im Gegensatz zum Verfahren bei einem ausländischen Amtshilfeersuchen kann gegen schweizerische Amtshilfeersuchen keine Beschwerde erhoben werden [27]. Der Steuerpflichtige in der Schweiz wird über das schweizerische Amtshilfeersuchen nicht informiert und hat deshalb keine Kenntnis darüber. Er kann sich innerstaatlich erst im Rahmen des Veranlagungsverfahrens dagegen zur Wehr setzen [28]. Die aus dem Ausland erhaltenen Informationen leitet die ESTV dann an die interessierten (kantonalen) Steuerbehörden weiter [29]. Auf der Rechtsgrundlage der MAC kann die ESTV die Informationen zudem an einen Drittstaat weiterleiten, falls der ersuchte Staat einer solchen Weiterleitung zustimmt [30]. 4. SPONTANER INFORMATIONSAUSTAUSCH 4.1 Rechtliche Grundlagen. Mit Inkrafttreten der MAC wird in der Schweiz erstmals der spontane Informationsaustausch eingeführt werden [31]. Art. 7 MAC zählt fünf Fälle auf, in welchen ein Vertragsstaat einem anderen Vertragsstaat ohne dessen vorgängiges Ersuchen ihm bereits vorliegende Informationen übermitteln muss. Die Bestimmung ist allerdings unbestimmt und vage formuliert. Die bundesrätliche Botschaft bezeichnet Art. 7 MAC dennoch als materiellrechtliche Rechtsgrundlage für den spontanen Informationsaustausch [32]. Laut Art. 22a Abs. 1 E-StAhiG [33] kann der Bundesrat in einer Verordnung die Pflichten im Zusammenhang mit Art. 7 MAC im Einzelnen regeln. Dabei hat er sich an den internationalen Standards und an der Praxis anderer Staaten zu orientieren. Diesbezüglich weist die Botschaft auf die Vorgaben von BEPS Action 5 über den spontanen Informationsaustausch von Steuerrulings hin [34]. Voraussichtlich wird die noch zu erlassende Verordnung den internationalen Standard abbilden. Angesichts des schwerwiegenden Eingriffs in die verfassungsmässigen Rechte der betroffenen Person, die eine Übermittlung von Steuerdaten ins Ausland stets verursacht, sind hohe Anforderungen an die Einhaltung des Legalitätsprinzips zu stellen [35]. Ob einerseits die MAC und das E-StAhiG den erforderlichen Grad der Bestimmtheit eines Gesetzes aufweisen und ob andererseits die noch zu erlassenden Verordnungen und die Regelwerke der OECD eine ausreichende Normstufe erreichen, erscheint nach hier vertretener Ansicht fraglich. Es wird letztlich wohl Sache der Gerichte sein, zu beurteilen, ob eine genügende gesetzliche Grundlage die Grundrechtsbeeinträchtigungen zu rechtfertigen vermag. 4.2 Auszutauschende Informationen Voraussichtliche Erheblichkeit bzw. anzunehmendes Interesse des Empfängerstaates. In Art. 4 MAC wird u. E. für alle drei Formen des Informationsaustauschs [36] statuiert, dass die Vertragsstaaten alle Informationen austauschen, die zur Anwendung bzw. Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts voraussichtlich erheblich sind. Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit entspricht dem internationalen Standard für die Steueramtshilfe auf Ersuchen [37]. Demgegenüber ist in den in Art. 7 MAC aufgezählten Fällen, die einen Staat zum spontanen Informationsaustausch verpflichten, laut bundesrätlicher Interpretation gemeint, dass Informationen zu übermitteln seien, wenn der übermittelnde Staat davon ausgehe, sie seien für den empfangenden Staat von Interesse [38]. Ob und inwieweit diese beiden Formulierungen inhaltlich voneinander abweichen (insbesondere ob tiefere materielle Anforderungen an den spontanen Informationsaustausch als auf den Informationsaustausch auf Ersuchen zu stellen sind) wird die Praxis weisen Auszutauschende Steuerrulings. In der BEPS Action 5 werden die nachfolgenden fünf Kategorien von Steuerrulings als zum Austausch verpflichtend bezeichnet [39]: 1. Steuerrulings betreffend präferenzielle Steuerregimes (preferential regimes). Für die Schweiz relevant sind zum Beispiel Steuerrulings hinsichtlich der abzuschaffenden Steuerregimes Holding-, Domizil-, gemischte Gesellschaften und Prinzipalgesellschaften [40]; 2. grenzüberschreitende unilaterale Rulings zu Verrechnungspreisen (z. B. unilateral advance pricing arrangement [APA]) [41]; 3. grenzüberschreitende Rulings hinsichtlich abzugsfähiger Gewinnkorrekturen in der Steuerbilanz, die nicht in der 268

4 Informationsaustausch von Steuerrulings STEUERN Abbildung 1: VORAUSSICHTLICHER ZEITPLAN DES SPONTANEN INFORMATIONSAUSTAUSCHS VON STEUERRULINGS FÜR DIE SCHWEIZ Stichtag für Anwendungsbereich der Past Rulings voraussichtliches Inkrafttreten der MAC Rulings erteilt nach und per noch anwendbar oder nach erteilt Ab Informationsaustausch Rulings erteilt nach und per noch anwendbar oder nach erteilt, sofern eine Vereinbarung mit dem entsprechenden Land abgeschlossen wird Ab Informationsaustausch Handelsbilanz erscheinen (z. B. excess profits rulings, informal capital rulings) [42]; 4. Steuerrulings betreffend Bestehen und Nicht-Bestehen von Betriebsstätten und die diesbezügliche Gewinnallokation (PE-Rulings) [43]; 5. Rulings betreffend Weiterleitungsgesellschaften (related party conduit rulings). Das FHTP behält sich vor, weitere Kategorien auszutauschender Steuerrulings zu bezeichnen [44]. Es wird sich in der Praxis zeigen, welche Steuerrulings unter die oben genannten Kategorien subsumiert und im Rahmen des spontanen Informationsaustauschs ins Ausland oder in die Schweiz geliefert werden. Ein spontaner Informationsaustausch ist u. E. auch bei einem Steuerruling dieser explizit bezeichneten Kategorien jedenfalls nur dann gestattet, wenn es für den Empfängerstaat «voraussichtlich erheblich» bzw. «von Interesse» ist [45]. Beachtenswert ist, dass der für den spontanen Informationsaustausch geltende Begriff des Steuerrulings gemäss BEPS Action 5 weiter gefasst ist als jener nach innerstaatlichem Verständnis [46]. Der Begriff nach BEPS Action 5 erfasst jegliche verbindliche von den Steuerbehörden abgegebene Auskunft, Information oder Zusage an einen Steuerpflichtigen: «any advice, information or undertaking provided by a tax authority to a specific taxpayer or group of taxpayers concerning their tax situation and on which they are entitled to rely» [47]. BEPS Action 5 erwähnt nicht nur Vorbescheide («advance tax rulings», «pre-transaction»), sondern auch «Steuerrulings», die nach Implementierung eines steuerrelevanten Sachverhalts, z. B. einer Transaktion, erlassen wurden («post transaction») [48]. Es ist allerdings strittig, ob solche nachträglich erteilte «Rulings» überhaupt eine Bindungswirkung zu erzeugen vermögen und somit auszutauschen sind [49]. Keine spontan auszutauschenden Steuerrulings stellen dagegen Verfügungen (inklusive Veranlagungen) der Steuerbehörden dar, einschliesslich der Verfügung betreffend die im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III zu bestimmenden stillen Reserven gemäss Art. 78g E-StHG [50]. Ebenso wenig werden sogenannte «General Rulings», die sich an einen abstrakten Kreis von Steuerpflichtigen richten (z. B. Kreisschreiben) vom Rulingbegriff der BEPS Action 5 erfasst [51]. 4.3 Zeitliche Anwendbarkeit/Rückwirkung. Der spontane Informationsaustausch gemäss BEPS Action 5 unterscheidet hinsichtlich der zeitlichen Anwendbarkeit zwischen «Future Rulings» und «Past Rulings». Als Future Rulings gelten Rulings, die am oder nach dem 1. April 2016 erlassen werden, als Past Rulings solche, die vor dem 1. April 2016 aber nach dem 1. Januar 2010 erteilt wurden und per Stichtag 1. Januar 2014 weiterhin anwendbar waren [52]. Nach dem Grundmodell der BEPS Action 5 sollen Future Rulings so rasch «Es wird letztlich wohl Sache der Gerichte sein, zu beurteilen, ob eine genügende gesetzliche Grundlage die Grundrechtsbeeinträchtigungen zu rechtfertigen vermag.» wie möglich, spätestens jedoch drei Monate nach dem Zeitpunkt der Anwendbarkeit des entsprechenden Rulings ausgetauscht werden [53]. Der Informationsaustausch von Past Rulings soll bereits bis Ende 2016 erfolgt sein [54]. Demgegenüber soll sich der Zeitplan für Staaten, die noch über keine Rechtsgrundlage für den spontanen Informationsaustausch verfügen (insbesondere, wo die MAC noch nicht in Kraft sind, wie in der Schweiz), nach deren rechtlichen Rahmenbedingungen richten [55] EXPERT FOCUS 269

5 Informationsaustausch von Steuerrulings Abbildung 2: SPONTANER INFORMATIONSAUSTAUSCH VON STEUERRULINGS DER SCHWEIZ INS AUSLAND Beispiel Topholding Land A 100% Subholding Land B Min. 25% 100% Muttergesellschaft Land C Gruppengesellschaft Land F Min. 25% Gruppengesellschaft Land D Einkauf 100% Ruling Gemischte Gesellschaft CH Verkauf Verkauf Dritter Land E Anmerkung: Spontaner Informationsaustausch eines Steuerruling betreffend die gemischte Gesellschaft (CH), sofern das Steuerruling noch anwendbar ist, es nach dem 1. Januar 2010 erlassen wurde, der Steuerstatus in der Schweiz noch nicht abgeschafft worden ist und die betreffenden Länder aus dem «Past Ruling» (erlassen vor ) explizit hervorgehen: Austausch in Land A (Topholding), Land C (direkte Muttergesellschaft), Land D und F (Gruppengesellschaft mit konzerninternem Geschäftsvorfall und Beteiligungsquote von mindestens 25%), kein Austausch ins Land B (Subholding) und ins Land E (unabhängiger Dritter). In der Schweiz wurde die MAC am 18. Dezember 2015 von den Räten genehmigt. Bis am 9. April 2016 läuft die Frist zur Ergreifung eines Referendums [56]. Sollte die MAC am 1. Januar 2017 oder an einem anderen Tag im Jahr 2017 in Kraft treten, wird ein darauf gestützter Informationsaustausch grundsätzlich vom 1. Januar 2018 an zulässig sein [57]. Der Bundesrat kann mit den einzelnen Vertragsparteien jedoch vereinbaren, dass der Informationsaustausch sofort ab dem Inkrafttreten der MAC beginnen soll, d. h. voraussichtlich ab dem 1. Januar 2017 [58]. Ein spontaner Informationsaustausch von Rulings mit der Schweiz wird somit voraussichtlich ab dem 1. Januar 2018 erfolgen und sich auf Rulings beziehen, die nach dem 1. Januar 2010 gewährt worden sind und per 1. Januar 2018 noch anwendbar sein werden oder nach diesem Datum erteilt werden. Mit gewissen Vertragsparteien kann vereinbart werden, dass der Informationsaustausch bereits per 1. Januar 2017 beginnt und sich auf Rulings bezieht, die nach dem 1. Januar 2010 gewährt worden sind und per 1. Januar 2017 noch anwendbar sein werden oder nach diesem Datum erteilt werden. Abbildung 1 zeigt den voraussichtlichen Zeitplan des spontanen Informationsaustauschs von Steuerrulings für die Schweiz. 4.4 Empfängerstaaten. Die Informationen zu den Steuerrulings sollen grundsätzlich in die folgenden Staaten geliefert werden: 1. In den Ansässigkeitsstaat nahestehender Personen, mit welchen der Steuerpflichtige in einer Geschäftsbeziehung steht, für welche das Steuerruling gewährt wurde oder deren Einkünfte steuerlich bevorzugt behandelt werden (diese Regelung soll auch für Betriebstätten anwendbar sein); sowie 2. in einem Konzernverhältnis in den Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft (ultimate parent company) und der unmittelbaren Muttergesellschaft (immediate parent company) [59]. Als nahestehend (related party) gilt eine Person, die mit mindestens 25% direkt am Steuerpflichtigen beteiligt ist, oder wenn eine dritte Person die steuerpflichtige und die nahestehende Person direkt oder indirekt mit mindestens 25% hält [60]. Für jede Kategorie von Steuerrulings wird explizit bestimmt, in welche Staaten die Informationen geliefert werden müssen [61]. Grundsätzlich sollen die verpflichteten Staaten in Bezug auf Future Rulings [62] alle erforderlichen Massnahmen treffen müssen, um die Empfängerstaaten zu ermitteln (um diesen alsdann die entsprechenden Rulings zu übermitteln) [63]. Demgegenüber sollen die Steuerbehörden bezüglich Past Rulings [64] nicht zur Nachforschung nach potenziellen Empfängerstaaten verpflichtet sein, sondern diesbezüglich bloss nach «Best Efforts» zu handeln haben [65]. Da die rechtliche Grundlage der MAC für die Schweiz voraus- 270

6 Informationsaustausch von Steuerrulings STEUERN sichtlich erst am 1. Januar 2017 in Kraft treten wird, müssen die Schweizer Steuerbehörden zur Ermittlung der Empfängerstaaten für Rulings, die vor dem 1. Januar 2017 erlassen wurden, nur nach «Best Efforts» handeln. Das MAC räumt darüber hinaus die Möglichkeit ein, dass der Empfängerstaat die erhaltenen Informationen über das Steuerruling an einen Drittstaat weiterleitet, falls die Schweiz einer solchen Weiterleitung zustimmen sollte [66]. Abbildung 2 zeigt ein Beispiel eines spontanen Informationsaustauschs eines Steuerruling betreffend eine gemischte Gesellschaft. 4.5 Form des Informationsaustauschs. Im Rahmen des spontanen Informationsaustauschs wird nicht etwa eine Kopie des Steuerrulings selbst oder eine entsprechende Übersetzung desselben geliefert. Vielmehr werden in einem von der OECD vorgesehenen Template lediglich verschiedene Angaben zum Steuerruling ausgetauscht. Darin werden u. a. Name und Adresse der steuerpflichtigen Gesellschaft, das Datum des Ruling, die Kategorie des Ruling und eine kurze Zusammenfassung des Rulinginhalts aufgeführt [67]. Selbstverständlich kann der Empfängerstaat alsdann namentlich wegen eines Verdachts, den er aufgrund der spontan erhaltenen Information geschöpft hat auf dem Weg eines Amtshilfeersuchens eine Kopie des Steuerrulings selbst oder einen Auszug davon verlangen, soweit die Voraussetzungen hierzu gegeben sind [68]. 4.6 Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen bei spontanem Informationsaustausch ins Ausland. Die Verfahrensrechte der betroffenen Personen im Verfahren des spontanen Informationsaustauschs werden denjenigen entsprechen, die im Verfahren auf Ersuchen gelten (vgl. Abschnitt 3.3). Die betroffene Person wird grundsätzlich vor der Informationsübermittlung informiert, kann ihre Rechte auf Mitwirkung am Verfahren und auf Akteneinsicht wahrnehmen, erhält eine begründete Schlussverfügung und kann dagegen den Rechtsmittelweg beschreiten [69]. Vorbehalten sollen auch hier die Ausnahmefälle der Amtshilfezweckgefährdung bleiben, in welchen die Informationsübermittlung ohne Vorinformation erfolgt [70]. 4.7 Spontaner Informationsaustausch in die Schweiz. Unter dem Titel des spontanen Informationsaustauschs müssen auch ausländische Staaten Informationen zu ausländischen Steuerrulings der Schweiz zur Verfügung stellen [71]. Die Informationen werden nach Erhalt von der ESTV an die interessierten Steuerbehörden weitergeleitet [72]. Gleichermassen wie im Verfahren schweizerischer Amtshilfeersuchen wird der Steuerpflichtige auch über den spontanen Informationsaustausch aus dem Ausland nicht informiert, sondern kann erst im Veranlagungsverfahren dazu Stellung nehmen [73]. 5. VERRECHNUNGSPREISDOKUMENTATION Die durch die BEPS Action 13 vorgesehene Verrechnungspreisdokumentationen umfassen ein Master File, ein Local File und eine länderbezogene Berichterstattung (Country-by- Country-Report). Das Master File zeigt u. a. eine Auflistung und eine kurze Beschreibung der bestehenden unilateralen Advance Pricing Agreements (APA) und anderer Steuerrulings in Bezug auf die internationale Gewinnallokation [74]. Das Local File enthält eine Kopie bestehender unilateraler und bilateraler/multilateraler APA sowie Steuerrulings, an welchen die inländische Steuerverwaltung nicht beteiligt ist und die mit entsprechenden konzerninternen Geschäftsvorfällen in Zusammenhang stehen [75]. Der Country-by-Country-Report enthält hingegen keine Informationen über Steuerrulings. Da im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs lediglich der Country-by-Country-Report zu liefern ist, werden gestützt auf die BEPS Action 13 direkt keine Informationen zu Steuerrulings ausgetauscht. Allerdings erlangen die innerstaatlichen Steuerbehörden im Rahmen von regulären Steuerprüfungen Zugang zu Master File und Local File. Weitere Informationen zu Steuerrulings können sodann im Rahmen des Informationsaustauschs auf Anfrage oder des spontanen Informationsaustauschs erlangt werden (vgl. Abschnitt 3 und 4). Daneben werden gestützt auf Art. 8a Abs. 3 der EU-Richtlinie im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs unter den EU-Staaten auch bestimmte Informationen zu bilateralen APA mit Drittländern (z. B. Informationen über ein bilaterales APA zwischen der Schweiz und einem EU-Staat) ausgetauscht [76] EXPERT FOCUS 271

7 Informationsaustausch von Steuerrulings 6. GRENZEN DES INFORMATIONSAUSTAUSCHS Sowohl beim Informationsaustausch auf Anfrage als auch beim spontanen Informationsaustausch sind in Anwendung der entsprechenden DBA, TIEA und der MAC verschiedene Schranken zu beachten, wie namentlich der Schutz von Geschäfts- und Berufsgeheimnissen, der Ordre Public und die Geheimhaltungspflichten (inkl. des Datenschutzes und des Spezialitätsprinzips) [77]. Dem Informationsaustausch sind ausserdem durch die verfassungsmässigen Garantien und Prinzipien Grenzen gesetzt, insbesondere durch das Grundrecht auf Schutz der Privatsphäre und das Verhältnismässigkeitsprinzip sowie die rechtsstaatlichen Verfahrensgarantien, wie dem Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs [78]. 7. FAZ IT Zwischen den verschiedenen Formen des Informationsaustauschs (Informationsaustausch auf Ersuchen, spontaner sowie automatischer Informationsaustausch) wird sich ein reges Zusammenspiel ergeben. Die Staaten werden insbesondere nach erfolgtem spontanem oder automatischem Infor- mationsaustausch auf dem Weg eines Amtshilfeersuchens umfassendere Informationen und Unterlagen einverlangen können. Zudem können Informationen nicht nur zwischen zwei Staaten ausgetauscht, sondern gegebenenfalls auch an Drittstaaten weitergeleitet werden. Insgesamt werden aufgrund des Informationsaustauschs sowohl ausländische als auch schweizerische Steuerbehörden über deutlich mehr Informationen zum einzelnen Steuerpflichtigen verfügen. Zudem wird künftig vor jedem Gesuch um die Gewährung eines Steuerrulings der Aspekt des internationalen Informationsaustauschs zu berücksichtigen sein. Gleichzeitig werden aus Sicht der Steuerpflichtigen die verfassungsmässigen und rechtsstaatlichen Prinzipien sowie Verfahrensgarantien (namentlich das Verhältnismässigkeitsprinzip, der Anspruch auf rechtliches Gehör und der Vertrauensgrundsatz) an Bedeutung gewinnen. Durch die Zunahme der verfügbaren Steuerinformationen in den diversen Staaten wird sich schliesslich für die Steuerpflichtigen das Risiko von internationalen Doppelbesteuerungen erhöhen. Diese sind mittels effizienter Mechanismen (z. B. Schiedsverfahren) in den DBA und im neuen multilateralen Abkommen zu vermeiden. Anmerkungen: 1) Siehe dazu Anpassung des Kommentars zu Art. 26 des OECD-Musterabkommens vom 17. Juli ) BEPS 2014 Progress Report Action 5, Kapitel 5. 3) BEPS 2015 Final Report Action 5, Kapitel 5. 4) Vgl. Botschaft zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung (Änderung des Steueramtshilfegesetzes) vom 5. Juni 2015, BBl (Botschaft); beim spontanen Informationsaustausch werden Informationen unaufgefordert an einen anderen Staat übermittelt, wenn der informierende Staat davon ausgeht, dass die betreffenden Informationen für den anderen Staat von Interesse sind. Dagegen wird beim automatischen Informationsaustausch im Voraus festgelegt, welche Informationen routinemässig und in regelmässigen Zeitabständen übermittelt werden. 5) Richtlinie (EU) 2015/2376 des Rates vom 8. Dezember 2015 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung (EU-Richtlinie); siehe jedoch Ausführungen unter Kapitel 5. 6) Bundesbeschluss über die Genehmigung und die Umsetzung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 18. Dezember 2015, BBl (Art. 1 Ziff. 1) (Beschluss MAC); Botschaft, BBl f.; nicht darunter fallen somit nachlass-, erbschafts- und schenkungssteuer-, grundeigentumssteuer- und mehrwertsteuerbezogene Vorbescheide oder die Sozialversicherungsabgaben betreffende Themen (freilich unter Vorbehalt eines breiteren in einschlägigen DBA oder TIEA definierten Anwendungsbereichs). 7) Vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich/Basel/ Genf 2012, 3 56 f. 8) BGE 141 I 161 E. 3; BGE 131 II 627 E ) Vgl. Konkordat zwischen den Kantonen der Schweizerischen Eidgenossenschaft über den Ausschluss von Steuerabkommen vom 10. Dezember 1948, SR ) Tax Information Exchange Agreement. 11) Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters/Multilaterales Übereinkommen des Europarats und der OECD über die Amtshilfe in Steuersachen (Amtshilfeübereinkommen; MAC), durch die Schweiz unterzeichnet und genehmigt, das Inkrafttreten wird (vorbehältlich eines ablehnenden Volksentscheids nach fakultativem Referendum) per Anfang 2017 erwartet. Rechtsgrundlage für den Informationsaustausch auf Ersuchen bildet der Art. 5 der MAC. 12) Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. September 2012, SR und Verordnung über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 20. August 2014, SR ; Andrea Opel, Neuausrichtung der schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem OECD-Standard, Bern 2015, 346 f. und 279 ff. auch zur Frage, ob die betreffenden Abkommensbestimmungen self-executive sind. 13) Art. 4 i.v. m. Art. 5 MAC und Botschaft, BBl f. 14) Kommentar Art. 26 OECD-MA N 5. 15) BGer, Urteil vom 24. September C_1174/2014, E. 2.1; BGr, Urteil vom 24. September 2015, 2C_963/2014, E ; BVGer, Urteil vom 11. Februar 2014, A-6547/2013, E. 5.2 und ) Finanzgericht Köln, Beschluss vom 2. Oktober 2015, 2 V 1375/15, N ) Daniel Holenstein, in Zweifel/Beusch/Matteotti (Hrsg.), Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, Art. 26 OECD-MA N ) Holenstein, a.a.o., Art. 26 OECD-MA N ) Auch Art. 14a Abs. 2 StAhiG; Botschaft zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes vom 6. Juli 2011, BBl (StAhiG-Botschaft); Charlotte Schoder, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, Zürich 2014, N ) Art. 15 Abs. 1 StAhiG; Schoder, a.a.o., N 196 ff. 21) Art. 17 Abs. 1 StAhiG; Schoder, a.a.o., N 216 ff. 22) Art. 84a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005; SR (BGG). 23) Art. 19 StAhiG; Schoder, a.a.o., N 249 ff. 24) Art. 21a StAhiG; Schoder, a.a.o., N 288 ff. 25) Art. 22 Abs. 1 StAhiG. 26) Art. 22 Abs. 2 StAhiG. 27) Art. 22 Abs. 4 StAhiG. 28) Schoder, a.a.o., N ) Art. 22 Abs. 5 StAhiG. 30) Art. 22 Abs. 4 MAC. 31) Art. 7 i.v. m. Art. 4 MAC. 32) Botschaft, BBl ) Genehmigter Entwurf zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes vom 18. Dezember 2015, BBl ff. (E-StAhiG). 34) Botschaft, BBl ; vgl. Abschnitt ) Vgl. Opel, a.a.o, 234 f.; betroffen sind insbesondere der Schutz der Privatsphäre nach Art. 13 BV, die Wirtschaftsfreiheit nach Art. 27 BV aber auch das Verhältnismässigkeitsprinzip nach Art. 5 Abs. 2 BV und das Steuergeheimnis nach Art. 110 DBG. 36) D. h. Informationsaustausch auf Ersuchen, spontaner sowie auto- matischer Informationsaustausch. 37) Botschaft, BBl ) Botschaft, BBl und ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 125 und Tabelle ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 103 ff. 41) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 107 ff. 42) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 113 ff. 43) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 118 f. 44) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) Art. 4 i.v. m. Art. 7 MAC. 46) Vgl. oben Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) Vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2015, Einführung zu Art. 122 ff. N 67 ff. 50) Verfügungen werden einseitig und hoheitlich erlassen und erfolgen nicht auf Anfrage des Steuerpflichtigen; vgl. BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 126 ff. 53) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Anmerkung ) Beschluss MAC, BBl ) Art. 28 Abs. 6 MAC; Botschaft, BBl ) Beschluss MAC, BBl (Art. 4). 59) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 125 und Tabelle ) Vgl. Abschnitt ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff ) Vgl. oben Ziff ) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 128; die Steuerbehörden haben unseres Erachtens die Informationen über die «Past Rulings» nur an diejenigen Staaten zu übermitteln, deren Feststellung direkt aufgrund des Ruling selbst möglich ist. 66) Art. 22 Abs. 4 MAC, Art. 20 Abs. 3 i.v. m Art. 22e E-StAhiG. 67) BEPS 2015 Final Report Action 5, Ziff. 130 und Annex C. 68) Vgl. oben Ziff ) Art. 22 b d E-StAhiG; Botschaft, BBl ) Art. 22b Abs. 2 E-StAhiG i.v. m. Art. 21a StAhiG. 71) Botschaft, BBl ) Art. 22e Abs. 1 E-StAhiG. 73) Vgl. Abschnitt ) BEPS 2015 Final Report Action 13, Annex I zu Kapitel V. 75) BEPS 2015 Final Report Action 13, Annex II zu Kapitel V. 76) EU- Richtlinie (Anm. 4), Art. 8a Abs ) Art. 26 OECD- MA, Art. 21 und 22 MAC, Botschaft, BBl f. 78) Opel, a.a.o., 217 ff.; Xavier Oberson, International exchange of Information in tax matters, Cheltenham (UK)/Northampton (USA) 2015, 238 ff. 272