Revision, Anmerkungen

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1 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 Anmerkungen 1 orbemerkung Mit der Unterschrift versichert der Steuerpflichtige die Richtigkeit und ollständigkeit der Angaben ( 150 Abs 2 AO) Erkennt der Steuerpflichtige nachträglich, dass die Steuererklärung unrichtig und unvollständig ist, ist er verpflichtet, dies unverzüglich dem Finanzamt anzuzeigen ( 153 AO) In der Anleitung zur Erbschaftsteuererklärung wird darauf hingewiesen, dass der Nachlass nach 20 Abs 3 ErbStG bis zur Auseinandersetzung für die Steuer aller am Erbfall Beteiligten haftet ertreter, Bevollmächtigte, Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter können daneben auch persönlich haften Deshalb sollten vor der Nachlassverteilung ausreichende Mittel zurückbehalten werden, um die Steuern bezahlen zu können 2 Finanzamt Das für die Erbschaftsteuerfestsetzung örtlich zuständige Finanzamt richtet sich nach dem letzten inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Erblassers ( 35 Abs 1 ErbStG) 3 Todestag (Zeile 1) Der Todeszeitpunkt oder der Zeitpunkt der Wirksamkeit einer Todeserklärung hat für die Besteuerung große Bedeutung (Stichtagsprinzip, 9, 11 ErbStG) Davon hängt u U die Erbfolge (vgl iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 3 ErbStG Rdn 6; 1923 BGB, sowie 2101, 2160, 2301 BGB), die Zusammensetzung und der steuerliche Wert ( 11, 12 Abs 2 S 1 ErbStG) des Nachlasses und damit die Bereicherung der Erwerber und nicht zuletzt der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ( 9 ErbStG) ab Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer hat weiter Bedeutung für den anzuwendenden Tarif, für die Zugehörigkeit zu einer Steuerklasse, dafür, ob der Erblasser oder der Erwerber als Inländer anzusehen sind ( 2 ErbStG; vgl auch Art 1 OECD-MA (E), abgedruckt bei iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, Anhang zu 2 ErbStG) und ob seit dem letzten ermögensanfall bereits zehn Jahre verstrichen sind ( 14 ErbStG) 4 Letzter Wohnsitz des Erblassers (Zeilen 4 und 5) Der letzte Wohnsitz legt nicht nur die örtliche Zuständigkeit des Erbschaftsteuer-Finanzamts fest, sondern ist außerdem bedeutend für die Frage, ob eine unbeschränkte, beschränkte oder gar keine Steuerpflicht besteht ( 2 ErbStG) Unbeschränkte Steuerpflicht besteht, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber am maßgeblichen Stichtag seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte Unterliegt der Erwerb nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, so kann sich eine beschränkte Steuerpflicht nach 2 Abs 1 Nr 3 ErbStG ergeben, der nicht der gesamte Erwerb, sondern nur solches ermögen unterliegt, das eine besondere enge Beziehung zum Inland hat, sog Inlandsvermögen Das ermögen ist in 121 BewG enumerativ aufgezählt 5 Zuständiges Wohnsitz-Finanzamt (Zeile 6) Diese Angabe dient dem Erbschaftsteuer-Finanzamt zur Bearbeitung des Erbschaftsteuerfalls, da es auf Unterlagen des Wohnsitz-Finanzamtes des Erblassers zurückgreifen kann Nach einer Entscheidung des BerfG v BvR 1493/89 BStBl II 1991, 654 ist aufgrund des Gebots der gleichmäßigen Besteuerung das Erbschaftsteuer-Finanzamt verpflichtet, die Erkenntnisse, die sie auf Grund der gesetzlichen Anzeigepflichten der ermögensverwahrer ( 33 Abs 1 ErbStG), insbesondere von Banken erhalten, im Wege einer Kontrollmitteilung an das Wohnsitz-Finanzamt des Erblassers weiterzuleiten Das Wohnsitz-Finanzamt ist dadurch in der Lage zu prüfen, ob der Erblasser seine Einkünfte aus Kapitalvermögen richtig erklärt hat 6 Familienstand und Güterstand des Erblassers (Zeilen 7 und 8) Die Fragen nach Hübner/Grüdl 1207 dem Familienstand, dem Zeitpunkt der Heirat und dem Güterstand des Erblassers haben Bedeutung für die Besteuerung des überlebenden Ehegatten Danach richten sich Steuer-

2 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke 1208 Hübner/Grüdl klasse nach 15 Abs 1 ErbStG, der persönliche Freibetrag nach 16 ErbStG und der ersorgungsfreibetrag nach 17 ErbStG Hat der Erblasser im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt, so gilt beim überlebenden Ehegatten der Betrag nicht als Erwerb von Todes wegen, den er als Zugewinnausgleichsforderung nach 1371 Abs 2 BGB geltend machen könnte (fiktiver Zugewinnausgleich mit den Einschränkungen des 5 Abs 1 S 2 bis 5 ErbStG; im Fall der Ausschlagung greift 5 Abs 2 ErbStG) Zur Behandlung ausländischer Güterstände vgl iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 5 ErbStG Rdn 64 7 erfügungen von Todes wegen und Erbschein (Zeilen 10 und 13) Da die Erbschaftsteuer unmittelbar an zivilrechtliche Erwerbsvorgänge anknüpft (vgl den Tatbestandskatalog des 3 ErbStG), muss das Finanzamt diese ermitteln Eine Bindung i S einer Tatbestandswirkung haben Entscheidungen des Nachlassgerichts oder der Zivilgerichte nicht zur Folge (zum Erbschein vgl BFH v II R 89/93 BStBl II 1996, 242) Regelmäßig werden die Finanzämter den insoweit getroffenen Entscheidungen jedoch folgen Dasselbe gilt für einen Auslegungsvertrag oder einen Erbvergleich (Hübner ErbStB 2003, 231) Nach 34 ErbStG i m 7 ErbStD sind Gerichte und Notare verpflichtet, die dort aufgezählten orgänge dem Finanzamt anzuzeigen (Testamentseröffnung; Erbschein etc) Diese Anzeigen können zur Folge haben, dass die Festsetzungsverjährung auch ohne Anzeige des Steuerpflichtigen nach 30 ErbStG zu laufen beginnt (iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 3 ErbStG Rdn 68) 8 Testamentsvollstrecker, Nachlasspfleger, Nachlassverwalter (Zeilen 11 und 12) Da bei orhandensein eines Testamentsvollstreckers, Nachlasspflegers oder Nachlassverwalters dieser zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet ist, für die Entrichtung der Steuern zu sorgen hat und ihm der Steuerbescheid bekanntzugeben ist, ist die Angabe erforderlich (vgl auch Anzeigepflichten nach 33 ErbStG; Haftung nach 20 Abs 6 ErbStG) 9 orerbschaft (Zeile 16) War der Erblasser bei seinem Tod orerbe oder orvermächtnisnehmer eines anderen Erblassers, so kann der Erbe nach 6 Abs 2 S 2 ErbStG beantragen, dass der Besteuerung des Erbanfalls das erhältnis des Nacherben zum vorverstorbenen Erblasser zugrunde gelegt wird (vgl auch Form III 2) 10 Schließfach (Zeilen 18 und 19) Die Anzeigepflicht von ermögensverwahrern und -verwaltern nach 33 Abs 1 ErbStG erstreckt sich auch auf Schließfächer Da den ermögensverwaltern insoweit häufig keine genauen Angaben möglich sind, genügt hier nach 1 Abs 3 ErbStD die Mitteilung an das ErbSt-Finanzamt über das Bestehen eines derartigen Gewahrsams und falls ein ersicherungswert bekannt ist, die Mitteilung dieses Wertes 11 Beteiligte (Zeilen 20 bis 24) Hier sind nur die Namen jedes einzelnen am Erbfall Beteiligten (Erben, ermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigte und sonstige anspruchsoder abfindungsberechtigte Personen) anzugeben Für jeden einzelnen Erwerber ist zusätzlich eine Anlage Erwerber (vgl Form II 2) auszufüllen, in der dann weitere Angaben zu machen sind 12 Hinterlassene ermögenswerte (Zeilen 30 bis 81) Zu erklären sind hier alle ermögensgegenstände, die sich im Inland und Ausland befinden und Gegenstand des Erwerbs sind 13 Inländisches land- und forstwirtschaftliches ermögen (Zeilen 31 und 32) Inländische land- und forstwirtschaftliche Betriebe sind nach 138 Abs 2 BewG mit dem Grundbesitzwert anzusetzen Der Grundbesitzwert wird im Erbfall gesondert ermittelt und durch das Lagefinanzamt festgestellt (Grundlagenbescheid, 171 Abs 10, 179 ff, 155 Abs 2, 157 Abs 2, 171 Abs 10, 351 Abs 2 AO; 138 BewG) Dazu ist dem Lage-

3 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 Hübner/Grüdl 1209 finanzamt eine gesonderte Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts (vgl Form II 4) einzureichen Der Erbschaftsteuererklärung ist für jeden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, der eine eigene wirtschaftliche Einheit darstellt, eine gesonderte Anlage land- und forstwirtschaftlicher Grundbesitzwert (vgl Form II 5) beizufügen Dies ermöglicht es dem Erbschaftsteuerfinanzamt schon vor Erlass des Feststellungsbescheides durch das Lagefinanzamt den selbst ermittelten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bei der Erbschaftsteuerveranlagung vorläufig anzusetzen ( 155 Abs 2 AO) Nach orliegen des Feststellungsbescheides des Lagefinanzamts für den Grundbesitzwert wird die Erbschaftsteuerveranlagung von Amts wegen geändert ( 175 Abs 1 Nr 1 AO), falls der gesondert festgestellte Grundbesitzwert von der vorläufigen eranlagung abweicht Nach 141 BewG umfasst ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den Betriebsteil, die Betriebswohnungen und den Wohnteil Im Betriebsteil werden die einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen mit festen Ertragswerten erfasst Die Betriebswohnungen, die von Arbeitnehmern des Betriebs genutzt werden, und der Wohnteil, der die vom Betriebsinhaber und seiner Familie selbstgenutzte Wohnung und Altenteil umfasst, werden nach den gleichen orschriften wie Grundvermögen (vgl Zeile 35 bis 38) bewertet Die Besteuerung eines inländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann durch folgende Maßnahmen entlastet werden (i d F des Haushaltsbegleitgesetz 2004): (1) durch einen Freibetrag von bis zu EUR ( 13 a Abs 1 ErbStG) sowie (2) durch einen im übrigen verminderten Wertansatz mit lediglich 65% des nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Werts ( 13 a Abs 2 ErbStG), (3) durch eine Tarifentlastung nach 19 a ErbStG, (4) durch einen Antrag auf Steuerstundung nach 28 ErbStG (vgl Form III 12) Werden die Steuervergünstigungen nach 13 a, 19 a ErbStG in Anspruch genommen, ist die Anlage Steuerentlastungen 13 a, 19 a (vgl Form II 3) beizufügen Der Antrag auf Steuerstundung ist in der Anlage Erwerber unter Bemerkungen/Anträge, Zeile 47 bis 49, zu stellen (vgl Form III 2 Anm 9) 14 Ausländisches land- und forstwirtschaftliches ermögen (Zeilen 37 und 38) Für Betriebe, die im Ausland liegen, ist der gemeine Wert (erkehrswert) am Stichtag anzugeben und zu belegen 15 Inländisches Grundvermögen (Zeilen 35 und 36) Inländische Grundstücke sind nach 12 Abs 3 ErbStG mit dem Grundbesitzwert anzusetzen Der Grundbesitzwert wird im Erbfall durch das Lagefinanzamt gesondert festgestellt (Grundlagenbescheid, 171 Abs 10, 179 ff, 155 Abs 2, 157 Abs 2, 171 Abs 10, 351 Abs 2 AO; 138 BewG) Dazu ist dem Lagefinanzamt eine gesonderte Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts (vgl Form II 4) einzureichen Der Erbschaftsteuererklärung ist für jedes Grundstück eine gesonderte Anlage Grundstückswert (vgl Form II 6) beizufügen Dies ermöglicht es dem Erbschaftsteuerfinanzamt schon vor Erlass des Feststellungsbescheides des Lagefinanzamtes den selbst ermittelten Grundstückswert bei der Erbschaftsteuerveranlagung vorläufig anzusetzen ( 155 Abs 2 AO) Nach orliegen des Feststellungsbescheides des Lagefinanzamtes für den Grundbesitzwert wird die Erbschaftsteuerveranlagung von Amts wegen geändert ( 175 Abs 1 Nr 1 AO), falls der gesondert festgestellte Grundbesitzwert von der vorläufigen eranlagung abweicht Zum Grundvermögen gehören der Grund und Boden, bezugsfertige wie auch im Bau befindliche Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, Erbbaurechte, das Wohnungs- und Teileigentum sowie Gebäude auf fremdem Grund und Boden Es darf sich nicht um land- und forstwirtschaftliches ermögen oder um Betriebsgrundstücke handeln 16 Ausländisches Grundvermögen (Zeilen 37 und 38) Für Grundstücke, die im Ausland liegen, ist nach 12 Abs 6 ErbStG der gemeine Wert (erkehrswert) am Stichtag anzusetzen und zu belegen Nach einer erwaltungsvereinfachungsregelung in R 98

4 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke 1210 Hübner/Grüdl Abs 1 S 2 ErbStR können allerdings für ausländischen Grundbesitz die Steuerbilanzwerte übernommen werden, sofern dies im Einzelfall nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt 17 Inländisches Betriebsvermögen (Zeilen 39 und 40) Inländisches Betriebsvermögen ist mit dem steuerlichen Wert des Betriebsvermögens anzusetzen Zum Betriebsvermögen gehört neben dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers ( 95, 103 BewG) auch eine Beteiligung des Erblassers an Offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften oder ähnlichen Gesellschaften und die Beteiligung an Gemeinschaften von Angehörigen freier Berufe ( 97, 103 BewG), sofern die Beteiligung als solche auf den Nachfolger übergeht Die Personengesellschaften werden als transparent betrachtet: Für die ermögenszuordnung geht das BewG davon aus, dass der Erblasser an den Wirtschaftsgütern und erbindlichkeiten des Gesamthandsvermögens anteilig beteiligt ist Der Wert des Gesellschaftsvermögens ist im Ganzen zu ermitteln und auf die Beteiligten aufzuteilen ( 3, 97 Abs 1 a BewG; vgl Form II 8) Das der Ausübung eines freien Berufs dienende ermögen gilt als Betriebsvermögen ( 96 BewG) Der Erbschaftsteuererklärung ist für jeden einzelnen Betrieb, jede freiberufliche Praxis und jeden Gesellschaftsanteil eine gesonderte Anlage Betriebsvermögen (vgl Form II 7) beizufügen Zum Betriebsvermögen gehören alle Teile eines Gewerbebetriebs, die ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen gehören ( 95 Abs 1 BewG, sog Bestandsidentität), soweit das Erbschaftsteuergesetz i m dem Bewertungsgesetz diesen Grundsatz nicht durchbricht (zum Grundsatz der Bestandsidentität und den Ausnahmen von diesem Grundsatz vgl ausführlich Hübner DStR 2000, 1205) Die Besteuerung von inländischem Betriebsvermögen kann durch folgende Maßnahmen entlastet werden (i d F des Haushaltsbegleitgesetz 2004): (1) durch einen Freibetrag von bis zu EUR ( 13 a Abs 1 ErbStG) sowie (2) durch einen im übrigen verminderten Wertansatz mit lediglich 65% des nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Werts ( 13 a Abs 2 ErbStG), (3) durch eine Tarifentlastung nach 19 a ErbStG, (4) durch einen Antrag auf Steuerstundung nach 28 ErbStG (vgl Form Form III 12) Werden die Steuervergünstigungen nach 13 a, 19 a ErbStG in Anspruch genommen, ist die Anlage Steuerentlastungen 13 a, 19 a (vgl Form II 3) beizufügen Der Antrag auf Steuerstundung ist in der Anlage Erwerber unter Bemerkungen/Anträge, Zeile 47 bis 49, zu stellen (vgl Form III 2 Anm 9) 18 Ausländisches Betriebsvermögen (Zeilen 41 und 42) Ausländisches Betriebsvermögen ist i d R mit dem gemeinen Wert (erkehrswert) anzusetzen Nach einer erwaltungsvereinfachungsregelung in R 98 Abs 1 S 2 ErbStR können allerdings für ausländisches Betriebsvermögen die Steuerbilanzwerte übernommen werden, sofern dies im Einzelfall nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt 19 Übriges ermögen ( Privatvermögen ) (Zeilen 43 bis 77) Zum übrigen ermögen gehören alle Gegenstände, die nicht zum land- und forstwirtschaftlichen ermögen, Grundvermögen oder zum Betriebsvermögen rechnen Insbesondere zählen hierzu das in- und ausländische Kapitalvermögen sowie die übrigen Sachen und Rechte Die Bewertung richtet sich gem 12 Abs 1 ErbStG nach den orschriften des Ersten Teils des BewG, den sog Allgemeinen Bewertungsvorschriften in 1 bis 16 BewG 20 Nichtnotierte Anteile an Kapitalgesellschaften (Zeile 43 und 44) Nicht an einer deutschen Börse notierte Anteile an Kapitalgesellschaften sind mit dem gemeinen Wert (erkehrswert) anzusetzen ( 11 Abs 2 BewG, 12 Abs 2 ErbStG) Für jede Beteiligung des Erblassers ist der Erbschaftsteuererklärung eine gesonderte Anlage Anteilsbewertung (vgl Form II 9) beizufügen 21 Wertpapiere und andere Anteile (Zeilen 45 bis 49) Zu den Wertpapieren und anderen Anteilen gehören insbesondere Aktien, festverzinsliche Wertpapiere, Genuss-

5 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 scheine, Investmentzertifikate, Anleihen, Optionsrechte, Obligationen, Pfandbriefe, Schatzbriefe und Zero-Bonds Sind die Wertpapiere zum amtlichen Handel an einer deutschen Börse zugelassen, sind sie zum geregelten Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen, ist für die Besteuerung nach 11 Abs 1 BewG der niedrigste am Stichtag notierte Kurswert maßgebend Liegt am Stichtag keine Notierung vor, ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag notierte Kurs maßgebend Abweichungen vom Kurswert werden von der Rechtsprechung nur in ganz engen Grenzen zugelassen Wertverluste wegen sinkender Börsenkurse nach dem Stichtag ( 9, 11 ErbStG) vollziehen sich in der ermögenssphäre des Erwerbers ab In Einzelfällen auftretende Härtefälle, weil etwa der Erwerber wegen erfügungsbeschränkungen den Kursverlust nicht vermeiden konnte, kann möglicherweise durch Billigkeitsmaßnahmen ( 163, 227 AO) dem Wertverfall Rechnung getragen werden Für nichtnotierte Wertpapiere kommen verschiedene Wertansätze in Betracht: Gegenstand des Erwerbs Wertansatz und Rechtsgrundlage Forderungsrechte Nennwert: 12 Abs 1 BewG Festverzinsliche Wertpapiere Genussrechte mit Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös (beteiligungsähnliche Genussrechte; 8 Abs 3 S 2 KStG) Beteiligung nur am Gewinn Investmentzertifikate/ offener Immobilienfonds Geschlossener Immobilienfonds Nennwert: 12 Abs 1 BewG einschl Stückzinsen bis zum Stichtag einheitlich: Nennwert, 12 Abs 1 BewG einschl Stückzinsen bis zum Stichtag Rücknahmepreis, 11 Abs 4 BewG Anteiliger erbschaftsteuerlicher Wert des Fondsvermögens Hinweise R 95 Abs 2 Nr 2 ErbStR R 109 ErbStR R 109 ErbStR Pfandbriefe ergleichskurse R 95 Abs 2 S 3 ErbStR Bundesschatzbriefe A Nennwert: 12 Abs 1 BewG Bundesschatzbriefe B Forderungen aus abgezinsten Sparbriefen Unverzinsliche Schatzanweisungen (Finanzierungsschätze des Bundes) Zero-Bonds Rückzahlungswert vom Stichtag Stichtagswert Stichtagswert ergleichskurse/rückzahlungswert R 110 Abs 1 ErbStR R 110 Abs 1 ErbStR R 110 Abs 3 ErbStR R 110 Abs 2 ErbStR R 111 Abs 2, 3 ErbStR Hübner/Grüdl 1211

6 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke Sind Wertpapiere, die nicht an der Börse gehandelt werden, in ihrer Ausstattung mit börsennotierten Wertpapieren vergleichbar, ist dies nach R 95 Abs 2 S 2 EStR als besonderer Umstand im Sinne des 12 Abs 1 BewG anzusehen, der einen vom Nennwert abweichenden Wertansatz rechtfertigt Der Steuererklärung soll ein Depotauszug des verwahrenden Geldinstituts beigefügt werden (vgl Form II 1 Anm 5 und Form II 1 Anm 10) Anzugeben sind aber auch solche Wertpapiere, die nicht bei einem Geldinstitut verwahrt werden (z B sog Tafelpapiere) Bei ausländischen Wertpapieren ist, wenn ein Telefonkurs im inländischen Bankenverkehr vorliegt, dieser maßgebend Lässt sich der gemeine Wert nicht auf dieser Grundlage ermitteln, ist er möglichst aus den Kursen des Emissionslandes abzuleiten (R 95 Abs 4 ErbStR) Der Erwerb von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften, an denen der Erblasser zu mehr als einem iertel beteiligt war, kann steuerlich in zweifacher Hinsicht entlastet werden (i d F des Hauhaltsbegleitgesetz 2004): (1) durch einen Freibetrag von bis zu EUR ( 13 a Abs 1 ErbStG) sowie (2) durch einen im übrigen verminderten Wertansatz mit lediglich 65% des nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Werts ( 13 a Abs 2 ErbStG), (3) durch eine Tarifentlastung nach 19 a ErbStG Eine Stundung nach 28 ErbStG wird beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht gewährt Werden die Steuervergünstigungen nach 13 a, 19 a ErbStG in Anspruch genommen, ist die Anlage Steuerentlastungen 13 a, 19 a (vgl Form II 3) beizufügen 22 Guthaben bei Geldinstituten und Bausparguthaben (Zeilen 50 bis 56) Hier sind alle Kapitalforderungen gegenüber Banken und Bausparkassen einzutragen Ob Guthaben auf Bankkonten zum ermögensanfall gehören, hängt in erster Linie davon ab, ob der Erblasser bei der Errichtung des Kontos der Bank gegenüber als Kontoinhaber und Forderungsberechtigter bezeichnet worden ist Anzugeben sind auch Guthaben auf Gemeinschaftskonten (z B Und -Konten oder Oder -Konten) sowie Konten des Erblassers, die der Erblasser als Kontoinhaber auf den Namen Dritter, z B der Ehefrau oder Kinder, angelegt hat Bei den Gemeinschaftskonten oder Gemeinschaftsdepots spricht die ermutung dafür, dass gleiche Beteiligung der Konteninhaber besteht ( 430 BGB) und zwar auch dann, wenn die Einkommensverhältnisse unterschiedlich waren, da nicht entscheidend ist aus welchen Einkünften die Einzahlungen auf das Konto stammen Dies gilt auch für nichteheliche Lebensgemeinschaften In der Einzahlung auf ein Ehegatten- Gemeinschaftskonto kann je nach den Umständen des Einzelfalls eine schenkungsteuerliche Zuwendung des einen Ehegatten an den anderen Ehegatten liegen (iskorf/glier/ Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, 7 ErbStG Rdn 17 ff) Sofern abweichende ereinbarungen über die Beteiligung der Konteninhaber und eine diesen ereinbarungen entsprechende tatsächliche Gestaltung nachgewiesen werden können, sind diese auch erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen (iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/ BewG, 10 ErbStG Rdn 14 f) Dies kann von Bedeutung sein, wenn im Innenverhältnis die Eigentumsverhältnisse aufgezeichnet werden und die gemeinsame erwaltung nur zum Zwecke der Gebührenersparnis oder besseren Rendite erfolgt Ein Indiz abweichender ereinbarungen kann dabei die Behandlung der Zinseinkünfte bei der Einkommensbesteuerung sein Bei Konten, die auf den Namen eines Angehörigen angelegt werden, etwa ein Konto der Großeltern für den Enkel, das auf den Namen des Enkels lautet, ist zu prüfen, wer zivilrechtlich Inhaber des Kontos ist Maßgeblich ist letztlich, wer nach dem Willen desjenigen, der die Kontoeröffnung beantragt hat, Gläubiger der Bank sein soll (BGH v I ZR 51/93 NJW 1994, 931) Soweit in dem einzelnen Guthaben Beträge enthalten sind, die zurückzuzahlen sind, z B eine im voraus erhaltene Rente, ist das Guthaben nicht um den Rückzahlungsbetrag zu kürzen, dieser ist vielmehr unter den Nachlassverbindlichkeiten anzugeben (Zeilen 91 bis 95) Die 1212 Hübner/Grüdl Kapitalforderungen sind nach 12 Abs 1 BewG grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten Die bis zum Todestag angefallenen Zinsen sind neben der Kapitalforde-

7 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 Hübner/Grüdl 1213 rung gesondert anzugeben, um eine Doppelerfassung zu vermeiden (vgl Zeilen 64 und 65) 23 Steuererstattungsansprüche (Zeilen 57 und 58) Steuererstattungsansprüche des Erblassers gehören zum ermögensanfall, wie umgekehrt seine Steuerschulden als Erblasserschulden (Zeilen 88 und 89) abzugfähig sind Beruht ein Erstattungsanspruch auf der Entrichtung einer rechtswidrig festgesetzten Steuer kann der Ansatz nicht vor Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung erfolgen (vgl Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rdn 27) Ebenfalls entstehen Erstattungszinsen gem 233 a AO erst mit der Steuerfestsetzung (BFH v II R 6/01 BStBl II 2002, 677), so dass ein steuerpflichtiger Anspruch in der Höhe der bis zum Todestag angefallenen Zinsen nur angenommen werden kann, wenn auch die Steuer vor diesem Zeitpunkt festgesetzt worden ist (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rdn 152) 24 Andere Kapitalforderungen (Zeilen 59 und 60) Hier sind u a Hypotheken- und Grundschuldforderungen, Darlehensforderungen, Kaufpreisforderungen, Miet- und Pachtforderungen, Einlagen als stiller Gesellschafter, Forderungen aus rückständigen Gehältern und Löhnen, noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens- Kapital- und Rentenversicherungen des Erblassers sowie am Todestag bereits beschlossene Dividendenausschüttungen anzugeben Die Kapitalforderungen sind grundsätzlich nach 12 Abs 1 BewG mit dem Nennwert zu bewerten Davon abweichend sind noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens- Kapital- oder Rentenversicherungen nach 12 Abs 4 BewG mit dem Rückkaufswert oder aus ereinfachungsgründen mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien anzusetzen Der Ansatz des Rückkaufswertes, den der Erwerber nachzuweisen hat, kann insbesondere in den ersten Jahren nach Abschluss der ersicherung von orteil gegenüber dem Ansatz zu zwei Dritteln der eingezahlten Prämien sein Soweit der Wert einer noch nicht fälligen ersicherung mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien angesetzt wird, sind diese um Beitragsrückerstattungen, Gewinnanteile und sonstige damit verrechnete Posten zu kürzen, soweit diese nicht dem ersicherungskonto gutgeschrieben worden sind (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 12 Rdn 136) Sind in dem ersicherungsvertrag mehrere ersicherungsnehmer beteiligt, so ist als Erwerb nur der seinen gezahlten Prämien entsprechende Anteil anzusetzen Bei Eheleuten ist grundsätzlich von einem hälftigen Anteil auszugehen Erben Eltern beim Tod eines Kindes die Auszahlungssumme einer ersicherung, für die sie zuvor die Prämien bezahlt haben, so ist hinsichtlich des Rückkaufswerts der ersicherung Steuerfreiheit nach 13 Abs 1 Nr 10 ErbStG gegeben Ist aber für die ersicherung ein Bezugsberechtigter benannt, fällt diesem Bezugsberechtigten die ersicherungssumme mit dem Tod des ersicherungsnehmers unmittelbar d h am Nachlass vorbei zu und unterliegt bei diesem der Erbschaftsteuer (vgl Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rdn 21) Der Bezugsberechtigte ist in den Zeilen 79 bis 81 des Mantelbogens und zusätzlich in der Anlage Erwerber (Zeile 28) einzutragen Liegen besondere Umstände vor, die eine vom Nennwert abweichende Bewertung einer Kapitalforderung rechtfertigen, kann auch vom Nennwert abgewichen werden Nach R 109 Abs 1 ErbStR liegen besondere Umstände vor, wenn (1) die Kapitalforderung unverzinslich ist und ihre Laufzeit im Besteuerungszeitpunkt mehr als ein Jahr beträgt, wenn (2) die Kapitalforderung niedrig oder hoch verzinst ist und die Kündbarkeit für längere Zeit ausgeschlossen ist, wenn (3) zweifelhaft ist, ob eine Kapitalforderung in vollem Umfang durchsetzbar ist Unverzinsliche Kapitalforderungen, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt, sind nach 12 Abs 3 BewG mit dem Gegenwartswert (Barwert) anzusetzen Die Ermittlung des Barwerts erfolgt durch Multiplikation der Kapitalforderung mit einem Abzinsungsfaktor (Tabelle 1 zu 12 Abs 3 BewG; gleich lautende Ländererlasse vom , BStBl I, 1041) Eine niedrig verzinsliche Kapitalforderung, die unter dem Nennwert anzusetzen ist, kann nach R 109 Abs 2 ErbStR angenommen werden, wenn die erzinsung unter 3 v H liegt und die Kündbar-

8 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke 1214 Hübner/Grüdl keit am Stichtag für mindestens vier Jahre eingeschränkt oder ausgeschlossen ist Eine hoch verzinsliche Kapitalforderung, die über dem Nennwert anzusetzen ist, kann im allgemeinen angenommen werden, wenn die erzinsung über 9 v H liegt und die Rückzahlung am Stichtag noch für mindestens vier Jahre ausgeschlossen ist Zur Berechnung vgl gleich lautende Ländererlasse v (BStBl I 2001, 1041; 2002, 112) Ist zweifelhaft, ob oder inwieweit eine Kapitalforderung durchsetzbar ist, kann sie nach R 109 Abs 3 ErbStR dem Grad der Zweifelhaftigkeit entsprechend mit einem Schätzwert anzusetzen sein Das gilt insbesondere beim Ansatz von verjährten Kapitalforderungen Kapitalforderungen, die auf ausländische Währungen lauten, sind mit dem am Stichtag maßgebenden Briefkurs in Euro umzurechnen 25 Sonstige Forderungen (Zeilen 61 und 62) Zu den sonstigen Forderungen gehören insbesondere die Sachleistungsansprüche Sachleistungsansprüche sind grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu bewerten Das gilt auch insoweit, als die Ansprüche auf Gegenstände gerichtet sind, für die ein vom gemeinen Wert abweichender Steuerwert anzusetzen wäre (Grundbesitz, Personengesellschaftsanteile, Anteile an nicht notierten Kapitalgesellschaften) Sachleistungsansprüche entstehen insbesondere bei gegenseitigen erträgen (Kaufvertrag) und stehen den Kapitalschulden (Kaufpreisverbindlichkeit) gegenüber Nach Abschluss eines Kaufvertrags hat der Käufer einen Sachleistungsanspruch, der auf Übereignung des Kaufgegenstands gerichtet ist Besondere Bedeutung für die Höhe der Steuer kommt Sachleistungsansprüchen im Zusammenhang mit Grundstückskaufverträgen zu, die am Stichtag noch nicht vollständig erfüllt waren Entscheidend ist hier, ob eine Eintragung des Erwerbers im Grundbuch am Stichtag bereits erfolgt ist, da erst mit der Grundbucheintragung das Eigentum nach 873 BGB übergeht Da in den Fällen noch nicht erfolgter Eigentumsumschreibung das Grundstück als solches noch nicht zum Nachlass und damit zum Erwerb der Erben gehört, kommt nicht der i d R erheblich unter dem erkehrswert liegende Steuerwert des Grundstücks zum Ansatz sondern der Sachleistungsanspruch auf Übertragung des Grundstücks in Höhe des Kaufpreises (R 36 ErbStR; H 36 Behandlung von Sachleistungsansprüchen mit Beispielen) Eine Ausnahme gilt bei einseitigen Sachleistungsansprüchen, die zu keiner Zeit Teil eines Gegenseitigkeitsverhältnisses gewesen sind, insbesondere Sachvermächtnisse oder der Erwerb aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen ertrags zugunsten Dritter, diese sind mit dem Steuerwert zu bewerten Ist der Erblasser als erkäufer im Rahmen eines Kaufvertrages aufgetreten, bei dem im Zeitpunkt des Todes die Eigentumsumschreibung noch nicht erfolgt war, ist die Sachleistungsverbindlichkeit als Erblasserschuld anzusetzen (sonstige erbindlichkeiten, Zeile 91 ff; die Kaufpreisforderung ist als Kapitalforderung in Zeile 59 f zu erfassen) 26 Zinsansprüche (Zeilen 64 und 65) Zum Nachlass gehören auch die für Bankkonten und festverzinsliche Wertpapiere zeitanteilig bis zum Todestag angefallenen Zinsen (Zeilen 50 bis 56), unabhängig davon, ob der Zinsanspruch schon zur Zahlung fällig ist Der Zinsanspruch ist, soweit er auf die Zeit bis zum Todestag entfällt, noch in der Person des Erblassers entstanden 27 ersicherungen, Sterbegelder, Abfindungen (Zeilen 66 bis 69) Anzugeben sind hier nur die durch den Todesfall fällig gewordenen Lebens- und Unfallversicherungen, Sterbegelder und Abfindungsansprüche aus Gesellschaftsverträgen, die in den Nachlass fallen Ansprüche, die aufgrund eines vom Erblasser selbst geschlossenen ertrags von dritten Personen unmittelbar mit seinem Tod außerhalb des Nachlasses erworben werden (z B Ansprüche von Bezugsberechtigten eines Lebensversicherungsvertrages), sind dagegen in den Zeilen 79 bis 81 des Mantelbogens und zusätzlich in der Anlage Erwerber (Zeile 28) einzutragen ersicherungssummen sind mit ihrem Nennwert zu erklären 28 Renten und andere wiederkehrende Bezüge (Zeilen 70 bis 72) Hier sind nur solche Renten und wiederkehrende Bezüge zu erklären, die in den Nachlass fallen An-

9 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 Hübner/Grüdl 1215 sprüche, die von Dritten unmittelbar mit dem Tod des Erblassers erworben werden, sind in den Zeilen 79 bis 81 des Mantelbogens und zusätzlich in der jeweiligen Anlage Erwerber (Zeile 28) einzutragen Zu den Renten und wiederkehrenden Bezügen gehören insbesondere Leibrenten, Kaufpreisrenten, Unterhaltsrenten, dingliche oder schuldrechtliche Ansprüche auf fortdauernde Nutzung eines ermögensgegenstands wie z B Nießbrauchsrechte und Wohnrechte Bei den Hinterbliebenenbezügen ist die Unterscheidung zwischen steuerbaren und nicht steuerbaren Bezügen wichtig Hinterbliebenenbezüge sind steuerpflichtig, wenn sie aufgrund einer nicht abhängigen Tätigkeit, z B im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung an Hinterbliebene eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft gezahlt werden Zu den nicht steuerbaren Hinterbliebenenbezügen gehören die kraft Gesetzes oder aufgrund eines Dienstverhältnisses gezahlten Bezüge Die nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Hinterbliebenenbezüge für den Ehegatten oder die Kinder des Erblassers werden in Höhe des Kapitalwerts aber auf den ersorgungsfreibetrag nach 17 ErbStG angerechnet ( 17 Abs 1 S 2 ErbStG) Sie sind zu diesem Zweck in der Anlage Erwerber (Zeile 8 bis 11) anzugeben Weitere Folgewirkung der Steuerfreiheit ist, dass bei der Zugewinngemeinschaft die Hinterbliebenenbezüge nicht zum Endvermögen des Erblassers gerechnet werden können und damit die fiktive steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung ( 5 Abs 1 ErbStG) nicht erhöhen Zu Hinterbliebenenbezügen vgl iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 3 ErbStG Rdn 170 ff Zu den Renten und sonstigen wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen ist in der Erbschaftsteuererklärung nur der Jahreswert anzugeben Der Jahreswert ist Grundlage für die Berechnung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Kapitalwerts Die Höhe des Kapitalwerts ist davon abhängig, ob die Rechte eine bestimmte oder unbestimmte Laufzeit haben, immerwährend oder lebenslänglich gewährt werden Der Kapitalwert berechnet sich danach wie folgt: Laufzeit der wiederkehrenden Leistung Leistung von unbestimmter Dauer Immerwährende Leistung Zeitrenten Lebenslängliche Leistung ervielfältiger () des Jahreswerts/Rechtsgrundlage : 9,3 ( 13 Abs 2 BewG) : 18,6 ( 13 Abs 2 BewG) : nach Anlage 9 a zu 13 Abs 1 BewG : nach Anlage 9 zu 14 Abs 1 BewG Zur ersteuerung von Renten und wiederkehrenden Nutzungen/Leistungen vgl auch Form III 9 29 Zahlungsmittel und Bargeld (Zeile 73) Inländische Zahlungsmittel sind mit ihrem Nennwert anzusetzen Bei ausländischen Zahlungsmitteln ist der Umrechnungskurs vom Todestag des Erblassers maßgebend Wechselkursänderungen nach dem Stichtag werden nicht berücksichtigt 30 Edelmetalle (Zeile 74) Bei Münzen und unverarbeiteten Edelmetallen z B Barrengold ist der gemeine Wert vom Stichtag (erkaufspreis) anzusetzen Dieser kann ggf bei den Kreditinstituten erfragt oder im Internet abgerufen werden 31 Hausrat (Zeile 75) Zum Hausrat gehört alles, was der privaten Haushalts- und Lebensführung dient, z B die gesamte Wohnungseinrichtung, Geräte der Unterhaltungselektronik und Kommunikationstechnik, die vorwiegend im Haushalt verwendet werden (z B Fernseher), Bücher, größere Musikinstrumente, die einem Einrichtungsgegenstand nahe kommen (z B Klavier), Lebensmittel (z B Weinkeller) Nicht dazu gehören rein persönliche Gegenstände wie Schmuck, Gegenstände, die auch außerhalb der Wohnung verwendet werden können (z B Fotoapparate, Schreibmaschinen, Sportgeräte) Auch

10 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke 1216 Hübner/Grüdl Luxusgegenstände können Hausrat darstellen, wenn sie ihrer Art nach als Haushaltsgegenstände geeignet sind und nach dem Lebenszuschnitt der Ehegatten als solche dienen Hausratsgegenstände sind mit dem gemeinen Wert zu erklären An den Nachweis des Werts bei gebrauchten Haushaltsgegenständen wird das Finanzamt keine überzogenen Anforderungen stellen 13 Abs 1 Nr 1 ErbStG gewährt Personen der Steuerklasse I einen Freibetrag in Höhe von EUR für Hausrat Personen der Steuerklassen II und III erhalten für Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände (Zeile 76) nur einen zusammengefassten Freibetrag von EUR Da die Freibeträge von Amts wegen berücksichtigt werden, darf der anzugebende Wert nicht bereits um die Freibeträge gekürzt erklärt werden 32 Andere bewegliche körperliche Gegenstände (Zeile 76) Zu den anderen beweglichen körperlichen Gegenständen gehören z B Kraftfahrzeuge, Boote, Schmuck, Kunstgegenstände und Sammlungen, individuell genutzte Musikinstrumente, Gegenstände, die auch außerhalb der Wohnung genutzt werden können (z B Fotoapparate, Schreibmaschinen, Sportgeräte) Auch für diese Wirtschaftsgüter ist der gemeine Wert maßgebend Der gemeine Wert von Kunstgegenständen und Sammlungen ist besonders vorsichtig zu ermitteln, um insbesondere die bei Unikaten schwer einschätzbare erwertungsmöglichkeit zu berücksichtigen Allgemein hat die Schätzung unter Berücksichtigung der Lebenserfahrung und der erkehrsanschauung zu erfolgen Auch Notverkäufe und umgekehrt Liebhaberpreise werden bei der von der Allgemeinheit abweichenden Wertanschauung eines Einzelnen ausscheiden müssen (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 12 Rdn 72) Nach der Rechtsprechung muss bei fehlender Sachkunde der Steuerverwaltung ein Sachverständigengutachten zugrunde gelegt werden (BFH v II R 7/98 BFH/N 2002, 28) Der gemeine Wert kann z B nicht zwingend aus dem Ankaufspreis hergeleitet werden, weil gerade bei Unikaten ein Fehlkauf bei unzutreffender Werteinschätzung nicht ausgeschlossen werden kann (FG Köln v , DStR 2001, 31) Auch ersicherungssummen werden wegen der Tendenz zur Überversicherung von Unikaten nur begrenzt verwertbar sein (iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 9 BewG Rdn 13), ggf ist hiervon ein Abschlag von bis zu 50 v H zu machen (Heuer DStR 1995, 438) Personen der Steuerklasse I wird für den Erwerb solcher Gegenstände zusätzlich ein Freibetrag von EUR gewährt Erwerber der Steuerklassen II und III erhalten für diese Gegenstände und den Hausrat nur den Gesamtfreibetrag von EUR Die Freibeträge werden vom Finanzamt von Amts wegen berücksichtigt 33 Sonstige Rechte (Zeile 77) Hierzu gehören insbesondere die Urheberrechte, Erfindungen und Patente Es sind auch eigene Erfindungen des Erblassers zu erfassen Für solche Rechte, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, soll der gemeine Wert angesetzt werden Der gemeine Wert wird bei Erfindungen und Urheberrechten, die in Lizenzen vergeben sind oder in sonstiger Weise gegen Entgelt einem Dritten zur Ausnutzung überlassen sind, durch die Kapitalisierung des Reinertrags ermittelt (R 93 ErbStR) Dabei ist der voraussichtliche künftige Reinertrag zu Grunde zu legen Dieser ist im Regelfall aus den Erträgen der letzten drei Jahre vor dem eranlagungszeitpunkt abzuleiten Zur Ermittlung des Reinertrags sind Aufwendungen zu berücksichtigen, die unmittelbar mit der Erhaltung und erwertung der Erfindung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, wie z B Patentverwaltungskosten, Umsatzsteuer, Erfindervergütungen Aus den Lizenzeinnahmen sind die Beträge auszuscheiden, die auf die laufende Beratung entfallen (iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 9 BewG Rdn 15) Zur Kapitalisierung sind ausgehend von einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von acht Jahren und einem Abzinsungssatz von 12 v H (Marktzins von 8 v H und Risikozuschlag von 4 v H) ervielfältiger errechnet worden, die auf die Restnutzungsdauer im Besteuerungszeitpunkt angewendet werden (vgl Tabelle R 93 S 9 ErbStR) Diese Kapitalisierungstabelle ist in erster Linie für die Bewertung von Patenten gedacht, deren

11 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 Hübner/Grüdl 1217 Laufzeit auf 20 Jahre begrenzt ist Je nach Lage des Einzelfalles ist für die Bewertung von Urheberrechten auch eine längere Nutzungsdauer zu Grunde zu legen Bei nichtgeschützten Erfindungen wird ein höherer Risikozuschlag zu veranschlagen sein, jedoch auch eine geringere Laufzeit in Betracht kommen können Erfindungen und Urheberrechte, die wirtschaftlich nicht verwertbar sind oder bei denen noch nicht feststeht, ob sie jemals wirtschaftlich verwertbar sein können, können regelmäßig außer Betracht bleiben, es sei denn, es werden dafür laufende Zahlungen geleistet (iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 9 BewG Rdn 19) 34 ermögenswerte, die von Dritten außerhalb des Nachlasses unmittelbar erworben werden (Zeilen 78 bis 81) An dieser Stelle sind Ansprüche zu erklären, die ein Dritter aufgrund eines vom Erblasser selbst geschlossenen ertrags zugunsten des Dritten 328, 331 BGB; 3 Abs 1 Nr 4 ErbStG mit dessen Tod unmittelbar erwirbt, wie z B Ansprüche aus ersicherungsverträgen, Konten und Depotverträge mit Banken, Ansprüche auf Leibrenten aus Kaufverträgen, Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung aus Gesellschaftsverträgen oder betrieblicher Altersversorgung Eine Erbschaftsteuer und Erklärungspflicht entsteht jedoch nicht, wenn ein ersicherungsvertrag auf das Leben einer anderen Person abgeschlossen wurde und bei dessen Tod die ersicherungsleistung an den ersicherungsnehmer welcher auch die Prämien entrichtet hat ausgezahlt wird (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 3 Rdn 162) Stirbt in diesem Fall die versicherte Person, fällt dem ersicherungsnehmer die ersicherungsleistung erbschaftsteuerfrei an Ebenfalls ist keine steuerbare Zuwendung gegeben, wenn der Erblasser zwar als ersicherungsnehmer einen ersicherungsvertrag abgeschlossen und der bezugsberechtigte Dritte jedoch selbst die Prämien gezahlt hatte Bei einer Autoinsassen- Unfallversicherung fällt die ersicherungssumme in den Nachlass eines tödlich verunglückten Insassen, so dass dessen Erben diese durch Erbanfall und nicht aufgrund eines ertrages zugunsten Dritter von Todes wegen erwerben (zu erklären unter den Zeilen 66 bis 69, ersicherungen) Dagegen unterliegt die ersicherungssumme aus einer Luftunfallversicherung nicht der Erbschaftsteuer, da sie in erster Linie nicht steuerbare Schadensersatzansprüche der Hinterbliebenen abgelten soll (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 3 Rdn 169 m w N) Daneben sind hier auch die nicht steuerbaren ersorgungsbezüge anzugeben, die aufgrund eines Arbeits- oder Dienstvertrags des Erblassers gezahlt werden Zusätzlich sind die hier genannten Ansprüche in einer Anlage für den jeweiligen Erwerber aufzuführen (Zeilen 8 bis 11 Anlage Erwerber) 35 Nachlassverbindlichkeiten (Zeilen 82 bis 110) Mit dem Erbfall geht das ermögen des Erblassers als seine Erbschaft auf die Erben über ( 1922 Abs 1 BGB) Zur Erbschaft gehören auch die erbindlichkeiten des Erblassers Als Nachlassverbindlichkeiten werden nach 10 Abs 5 ErbStG die vom Erblasser herrührenden Schulden Erblasserschulden (Zeilen 82 bis 87) und die den Erben erst mit dem Erbfall kraft Gesetzes oder auf Grund letztwilliger Anordnung des Erblassers treffenden erbindlichkeiten, insbesondere die aus Pflichtteilsrechten, ermächtnissen und Auflagen sowie die durch den Erbfall entstandenen Kosten Erbfallschulden (Zeilen 102 bis 110) bezeichnet Nachlassverbindlichkeiten sind grundsätzlich mit ihrem am Todestag noch geschuldeten Nennbetrag abzugsfähig Die abzuziehende Schuld muss im Besteuerungszeitpunkt tatsächlich bestehen und darüber hinaus auch wirtschaftlich eine Last darstellen Die wirtschaftliche Betrachtung erlaubt auch bei verjährten Schulden einen Abzug, wenn der Schuldner die Einrede der erjährung ( 222 BGB) nicht erhebt und die Schuld tatsächlich erfüllt Die Abzugsmöglichkeit wird zum orteils des Erben noch erweitert, wenn es zwar an einer rechtlichen erpflichtung des Erben fehlt, dieser sich aber aus anderen Gründen, insbesondere aus tatsächlichen oder sittlichen Gründen, für verpflichtet hält, z B bei Unterhaltsleistungen oder Wettschulden (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 10 Rdn 47; a A Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rdn 47) Nachlassver-

12 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke 1218 Hübner/Grüdl bindlichkeiten können auch dann noch berücksichtigt werden, wenn sie nachträglich erst bekannt werden: nach 173 Abs 1 S 1 Nr 2 AO kann die Steuerfestsetzung wegen neuer Tatsachen innerhalb der Festsetzungsfrist des 169 Abs 2 Nr 2 AO aufgehoben oder geändert werden, sofern den Steuerpflichtigen kein grobes erschulden an dem verspäteten orbringen trifft Fehlt es an der wirtschaftlichen Belastung, ist ein Abzug jedoch ausgeschlossen, z B wenn den Erben für noch nicht beglichene Krankheitskosten des Erblassers ein Beihilfeanspruch gegenübersteht (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 10 Rdn 46 a; a A Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rdn 130) Muss der Erbe ein Dauerschuldverhältnis nach dem Tod des Erblassers noch einige Zeit fortsetzen, sind die ihm entstehenden Aufwendungen grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, z B für Mietverhältnisse, da den Aufwendungen eine Gegenleistung der ertragspartei gegenübersteht Hat die Gegenleistung aber für den Erben keinen wirtschaftlichen Wert, kommt ein Abzug der Aufwendungen als Nachlassverbindlichkeiten in Betracht (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 10 Rdn 52) Danach ist z B der Mietzins für die Wohnung des Erblassers bis zur Beendigung des Mietverhältnisses abzugsfähig, soweit die Erben die Wohnung nicht weitervermieten oder selbst nutzen Schulden des Erblassers gegenüber dem Erben gelten für Zwecke der Erbschaftsteuer als nicht erloschen und sind deshalb zu erklären ( 10 Abs 3 ErbStG) Bei Schulden, zu deren Erfüllung neben dem Erblasser noch andere Personen verpflichtet sind, ist nur der auf den Erblasser entfallende Anteil zu erklären Für unverzinsliche, hoch oder niedrig verzinsliche Schulden gelten die Bewertungsregeln für Kapitalforderungen entsprechend (vgl Form II 1 Anm 24) Besteht die Schuld in regelmäßig wiederkehrenden Leistungen, gelten die Kapitalisierungsregeln wie für entsprechende Ansprüche (vgl Form II 1 Anm 28) Das Gesetz enthält in 10 Abs 6 bis 9 ErbStG eine Reihe von Abzugsverboten, insbesondere das des 10 Abs 6 ErbStG für Schulden und Lasten, die mit ganz oder teilweise befreiten ermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen Diese sind nicht oder nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil des ermögens entspricht Diese Einschränkung gilt nach 10 Abs 6 S 4 ErbStG aber nicht für Schulden, die mit dem nach 13 a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen Gemeint sind hier nicht die Betriebsschulden, die bereits bei der Ermittlung des ermögensanfalls als negative Wirtschaftsgüter erfasst werden und den Reinwert des Betriebsvermögens i S d 12 Abs 5 ErbStG vor Anwendung des 13 a ErbStG mindern Diese Betriebsschulden sind hier nicht zu erklären, weil sie bereits direkt bei der Bewertung des Betriebsvermögens abgezogen werden (vgl Form II 7 Anm 24) Hier sind die Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb stehen und keine Betriebsschulden i S d 103 BewG darstellen, zu erklären Wichtigstes Beispiel für die hier angesprochenen Schulden sind die an weichende Erben zu zahlenden Gleichstellungsgelder oder eine Nießbrauchslast am Gewerbebetrieb Diese Schulden können außerhalb des Betriebsvermögens gem 12 Abs 5 ErbStG abgezogen werden, und zwar ungekürzt (vgl jedoch FG Düsseldorf v , DStRE 2003, 1232 Rev II R 34/03; FG Baden-Württemberg v , EFG 2003, 1717 Rev II R 13/03) Anders als bei Betriebsvermögen, bei dem wirtschaftlich mit dem Betriebsvermögen zusammenhängende erbindlichkeiten bei der Bewertung des Betriebsvermögens berücksichtigt werden und zu einer Saldierung von Aktiva und Passiva führen ( 103, 109 BewG) mit der weiteren Folge, dass bei der Anwendung des 13 a Abs 2 ErbStG (verminderter Wertansatz) eine integrierte Schuldenkürzung stattfindet, werden derartige erbindlichkeiten (etwa erbindlichkeiten aus einer Fremdfinanzierung des Erwerbs) bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sie betreffen nur die Anteilseignerebene und bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben 33 Abs 3 Nr 2 BewG; sie berühren nicht den Ertragswert des Betriebs nicht berücksichtigt Für die beiden letztgenannten ermögensarten ordnet der Gesetzgeber deshalb in 10 Abs 6 S 5 ErbStG eine besondere Schuldenkürzung an Diese Schulden sind nur

13 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 Hübner/Grüdl 1219 mit dem Betrag abzugsfähig, der dem erhältnis des nach Anwendung des 13 a ErbStG zu dem Wert vor Anwendung des 13 a ErbStG entspricht Zu dem Zweck der Schuldenkürzung sind diese in der Anlage Steuerentlastungen 13 a, 19 a ErbStG gesondert aufzuführen Nach 13 a Abs 6 ErbStG besteht für den Erwerber von land- und forstwirtschaftlichem ermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, auf die Befreiung nach 13 a ErbStG zu verzichten, um einen vollen Schuldenabzug zu erreichen (vgl Form III 8) Umfasst der Erwerb mehrere Arten von begünstigtem ermögen und dabei auch Betriebsvermögen, zieht die Finanzverwaltung zum orteil des Erwerbers den Entlastungsfreibetrag nach 13 a Abs 1 ErbStG zunächst vom Wert des erworbenen Betriebsvermögens ab, weil dessen Abzug nicht zu einer Schuldenkürzung nach 10 Abs 6 ErbStG führt (R 31 Abs 4 S 2 ErbStR) Weitere Abzugsverbote ergeben sich aus 25 ErbStG oder aus der nach 12 Abs 1 ErbStG anwendbaren orschrift des 6 BewG zum Ausschluss aufschiebend bedingter Schulden und Lasten Nach 25 ErbStG kann, wenn ein Erwerb mit einem Nutzungsrecht, z B einem Nießbrauch oder Wohnrecht, mit einer Rentenschuld oder einer erpflichtung zu sonstigen wiederkehrenden Leistungen zugunsten des überlebenden Ehegatten des erstorbenen belastet ist, diese Belastung nicht vom Erwerb abgezogen werden Die Steuer, die auf den Kapitalwert der Belastung entfällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden Auf Antrag kann die gestundete Steuer jederzeit mit ihrem Barwert abgelöst werden (vgl Form III 10) 36 Schulden des Erblassers (Zeilen 83 bis 85) Als nach 10 Abs 5 Nr 1 ErbStG abzugsfähige Erblasserschulden kommen in Betracht: 37 Darlehensschulden des Erblassers (Zeilen 83 bis 87) Hier sind die Hypotheken-, Grund- und Darlehensschulden des Erblassers mit dem Betrag anzugeben, der am Todestag noch geschuldet wurde Daneben sind noch die bis zum Todestag angefallenen Zinsen zu berücksichtigen 38 Steuerschulden des Erblassers (Zeilen 88 bis 90) Zu den abzugsfähigen Erblasserschulden zählen die Steuerschulden und die steuerlichen Nebenleistungen des Erblassers, soweit sie nicht im Zusammenhang mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteils an einem Gewerbebetrieb stehen und bereits nach 12 Abs 5 und 6 ErbStG berücksichtigt worden sind Die Steuerschulden sind abzugsfähig, wenn der Anspruch nach 38 AO am Stichtag entstanden und noch nicht erloschen war Als Nachlassverbindlichkeit kann z B die Einkommensteuerschuld des Erblassers abgezogen werden, die nach Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und orauszahlungen des Erblassers noch als Steuerschuld verbleibt und auf den Erben übergeht ( 45 AO) Der Anspruch hängt aber nicht davon ab, dass die Steuerschuld gegenüber dem Erblasser bereits festgesetzt worden ist; es sind auch Steuern abzugsfähig, die aus Anlass des Todes entstehen (z B Steuer auf eräußerungsgewinn, den der Erblasser aufgrund seines Ausscheidens aus einer Personengesellschaft infolge seines Todes erzielt Fortsetzungsklausel, 131 Abs 3 Nr 1 HGB ) Als Erblasserschulden abziehbar sind auch hinterzogene oder verkürzte Steuern des Erblassers, zumal die verlängerte Festsetzungsfrist für hinterzogene Steuern ( 169 Abs 2 S 2 AO) auch für den Erben gilt Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass Steuerschulden grundsätzlich nur in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe abgezogen werden können Kann der Erbe die Korrektur einer zunächst zu hoch festgesetzten Steuer erreichen, ist er nur in der Höhe der tatsächlich verbleibenden Steuerschuld wirtschaftlich belastet (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 10 Rdn 54) Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rdn 144 halten dies unter erweis auf das Stichtagsprinzip nur dann für möglich, wenn der Erblasser selbst die Festsetzung bereits angefochten hatte Anders als Steuerschulden gehen gegenüber dem Erblasser festgesetzte Zwangsgelder ( 328, 329 AO) nicht auf den Erben über ( 5 Abs 1 S 2 AO) und können deswegen nicht als Erblasserschulden berücksichtigt werden Dagegen können

14 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke 1220 Hübner/Grüdl Hinterziehungszinsen ( 235 AO) Nachlassverbindlichkeiten sein, jedoch nur die Zinsen die vom Beginn des Zinslaufs bis zum Todestag angefallen sind 39 Sonstige erbindlichkeiten des Erblassers (Zeilen 91 bis 95) Hierunter fallen alle weiteren zu Lebzeiten des Erblassers entstandenen Schulden, die auf den Erben übergegangen sind, beispielsweise Miet- und Pachtschulden, Schulden für geleisteten Unterhalt und Pflege Auch die Zugewinnausgleichsschuld nach 1371 Abs 2 BGB des überlebenden Ehegatten, der nicht Erbe oder ermächtnisnehmer des verstorbenen Ehegatten ist ( 5 Abs 2 ErbStG) ist als Erblasserschuld hier mit dem Nennwert zu erklären Zusätzliche Kosten, die dem Erben durch die Tilgung einer Erblasserschuld entstehen, erhöhen die nach 10 Abs 5 Nr 1 ErbStG abzugsfähigen Erblasserschulden Sie werden mithin nicht vom Pauschbetrag für Erbfallkosten nach 10 Abs 5 Nr 3 ErbStG erfasst 40 Erbfallkosten (Zeilen 96 bis 101) Nach 10 Abs 5 Nr 3 ErbStG sind die erbindlichkeiten abzugsfähig, die durch den Erbfall ausgelöst werden Einzelbeträge sind hier nur anzugeben, wenn nicht der Pauschbetrag von EUR ohne Nachweis zur Abgeltung dieser Kosten in Anspruch genommen wird ( 10 Abs 5 Nr 3 S 2 ErbStG) Deshalb wird es sich in vielen Erbfällen erübrigen, die Einzelbelege zu sammeln und dem Finanzamt vorzulegen Dieser Pauschbetrag kann nur einmal für den gesamten Erbfall, nicht für jeden einzelnen Erwerber in Abzug gebracht werden Zu den Erbfallkosten vgl Form U II 1 Anm 41 bis Kosten der Bestattung des Erblassers (Zeile 97) Bestattungskosten können Beerdigungskosten, aber auch Kosten einer Feuer- oder Seebestattung sein Den Umfang der Bestattungskosten können die Erwerber grundsätzlich frei bestimmen, diese müssen nicht standesgemäß sein (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 10 Rdn 198) Steuerrelevant können aber nur die von einem Erwerber getragenen Kosten sein Werden Bestattungskosten von einem Dritten aufgewandt, der weder Erwerber ist noch vom Erben Kostenerstattung verlangen kann, scheidet ein Abzug aus 42 Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal (Zeile 98) Zu den Kosten für ein Grabdenkmal gehören auch die Aufwendungen für die Erstanlage der Grabstätte, z B Kosten des Grabsteins, die Erstbepflanzung des Grabes und die Grabeinfassung Die Kosten für ein Grabdenkmal müssen nach der ausdrücklichen Bestimmung des Gesetzes angemessen sein Diese für die übrigen Bestattungskosten nicht vorgesehene Begrenzung des abzugsfähigen Aufwands hat aber freilich nur geringe praktische Bedeutung Maßstab für die Angemessenheit soll in erster Linie die Lebensstellung des Erblassers sein Hat der Erblasser konkrete Bestimmungen zur Ausgestaltung des Grabdenkmals getroffen kann auch eine Erbfallschuld i S d 10 Abs 5 Nr 2 ErbStG vorliegen (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 10 Rdn 71) 43 Kosten für die übliche Grabpflege (Zeile 99) Kosten der üblichen Grabpflege können mit dem 9,3-fachen der jährlich anfallenden Kosten angesetzt werden (Kapitalwert für unbestimmte Dauer) Abzugsfähig sind die Kosten der üblichen Grabpflege, d h Kosten die nach den üblichen Mittelpreisen des Liegeortes zu erwarten sind (ab i d R EUR 300 im Jahr) Nicht auf die üblichen Aufwendungen beschränkt sind Grabpflegekosten, die der Erblasser einem Erwerber in einer bestimmten Höhe und für eine bestimmte Zeit auferlegt hat Diese Auflage begründet eine Erbfallschuld i S d 10 Abs 5 Nr 2 ErbStG 44 Kosten der Nachlassregelung (Zeile 100) Zu den in 10 Abs 5 Nr 3 Satz 1 ErbStG aufgeführten Erbfallverbindlichkeiten zählen die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung und erteilung des Nachlasses sowie mit der Erlangung des Erwerbs entstehen Typische Nachlassabwicklungskosten sind z B: die Kosten einer Todeserklärung; Auslagen für die Eröffnung des Testaments ( 2260 ff BGB); Gerichts-, Notariats- und Anwaltskosten für die gericht-

15 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck 1 Erbschaftsteuererklärung II 1 Hübner/Grüdl 1221 liche oder außergerichtliche Nachlassregulierung, z B für die Erwirkung des Erbscheins, Umschreibungen im Grundbuch, Nachlasspflegschaft und Nachlasssicherung, Bereinigung von Nachlassschulden, Kosten der Erbauseinandersetzung; Kosten, die durch die Einsetzung eines Testamentsvollstreckers entstehen, soweit sie sich auf die Erbauseinandersetzung beziehen und soweit sie angemessen sind Ist einer der Miterben Testamentsvollstrecker, sind die Kosten der Testamentsvollstreckung anteilig auch bei ihm abzuziehen Nicht abzugsfähig jedoch sind die Kosten des Testamentsvollstreckers, die durch die erwaltung des Nachlasses entstehen; Kosten, die dem Erben im Zusammenhang mit der Erfüllung eines ermächtnisses erwachsen Abzugsfähig sind ferner die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstehen Typische Erwerbskosten dieser Art sind: Kosten eines gewerblichen Erbenermittlungsbüros; Gerichts- und Anwaltskosten, die durch den Prozess entstehen, der zur Erlangung des Nachlasses geführt wird; Abfindungen, die der Erwerber aufwenden muss, um seine Rechtsstellung zu erlangen ( 3 Abs 2 Nr 4 ErbStG) Nach 10 Abs 5 Nr 3 S 3 ErbStG wird die Abzugsfähigkeit der genannten Aufwendungen dadurch begrenzt, dass Kosten für die erwaltung des Nachlasses nicht abzugsfähig sind Die Kosten eines Steuerberaters für die Erstellung der Steuererklärung sind nach 10 Abs 5 Nr 3 ErbStG abzugsfähig, weil sie nicht die erwaltung und erwertung des Nachlasses betreffen, sondern der öffentlich-rechtlichen erpflichtung zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung dienen Nicht abzugsfähig sind jedoch die Kosten des Steuerberaters, die durch ein anschließendes Rechtsbehelfsverfahren gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung und durch ein finanzgerichtliches erfahren entstehen (H 29 ErbStH) 45 Abzüglich Kostenersatz (Sterbegeld) (Zeile 101) Wird ein Teil der Beerdigungskosten durch Sterbegelder, beamtenrechtliche Beihilfen oder betriebliche Leistungen gedeckt, kann dieser Teil der Aufwendungen beim Einzelnachweis der Kosten nicht abgezogen werden, es sei denn die Leistungen würden zum Nachlass gerechnet (Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG 10 Rdn 77) 46 ermächtnisse, Auflagen, Pflichtteilsansprüche (Zeilen 102 bis 106) erbindlichkeiten aus ermächtnissen, Auflagen und Pflichtteilsansprüchen entstehen aus Anlass des Erbfalls ( 1967 Abs 2 BGB) und sind als Erbfallschulden nach 10 Abs 5 Nr 2 ErbStG abzugsfähig Bei Pflichtteilsansprüchen ist das an die oraussetzung geknüpft, dass die Ansprüche von den Berechtigten geltend gemacht worden sind, da vorher keine wirtschaftliche Belastung des Erben gegeben ist Da der Pflichtteil eine Geldforderung ist, ist die erbindlichkeit wie auch der Anspruch stets mit dem Nennwert zu bewerten Dies wird auch nicht dadurch beeinflusst, dass der Erbe an Erfüllungs Statt ein Nachlassgrundstück auf den Pflichtteilsberechtigten überträgt (BFH v II R 52/96 BStBl II 1999, 23) Ausnahme: 3 Abs 2 Nr 4 ErbStG Eine ermächtnislast kann dagegen unabhängig vom Geltendmachen des ermächtnisanspruchs vom Erben geltend gemacht werden Sie ist ebenso zu bewerten wie der beim ermächtnisnehmer anfallende Anspruch Beim Geldvermächtnis ist der Nennwert der ermächtnislast maßgebend Auch wenn der Beschwerte dem ermächtnisnehmer anstelle des Geldbetrags ein Grundstück an Erfüllungs Statt überträgt, bleibt der Nennwert des Geldvermächtnisses maßgebend (Ausnahme: 3 Abs 2 Nr 4 ErbStG) Bei einem Sachvermächtnis, bei dem ein bestimmter zum Nachlass gehörender Gegenstand vermacht wird, wird die ermächtnislast obwohl es sich um einen Sachleistungsanspruch handelt mit dem maßgebenden Steuerwert des Gegenstands und nicht mit dem gemeinen Wert bewertet (vgl R 92 Abs 2 ErbStR) Insoweit gleichen sich der Erwerb des Gegenstands und die Nachlassverbindlichkeit betragsmäßig aus Wenn der ermächtnisnehmer seinen Anspruch ausschlägt und dafür eine Abfindung erhält, kann der Erbe den Wert der Abfindung abziehen, bei einem Grundstück als Abfindungsgegenstand aber nur dessen Steuerwert ( 3 Abs 2 Nr 4 ErbStG) Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung

16 Klinger, 1 A, Erbrecht (Münchener Prozessformularbuch, Bd 4) Revision, Druckerei C H Beck II 1 II Amtliche ordrucke von ermächtnissen und den damit zusammenhängenden Fragen vgl iskorf/glier/ Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, 3 ErbStG Rdn 127 ff Hat der Erblasser den Erben mit einer Auflage beschwert, die mit ihrer ollziehung zu einem steuerpflichtigen Erwerb des Auflagebegünstigten führt ( 3 Abs 2 Nr 2 i m 9 Abs 1 Nr 1 Buchst d ErbStG), ist diese Auflage eine als Erbfallschuld abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit Muss der Auflagenbegünstigte eine Gegenleistung an den Erben erbringen, ist der um die Gegenleistung gekürzte Wert der Auflage abzugfähig Der Erwerb von ermächtnissen, Auflagen und Pflichtteilsansprüchen ist beim jeweiligen Erwerber in der Anlage Erwerber (Zeilen 36 bis 42) anzugeben 47 Schenkungen (Zeilen 111 bis 116) Die Frage nach Schenkungen, die der Erblasser zu seinen Lebzeiten gemacht hat, wird gestellt, da nach 14 ErbStG mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe zusammengerechnet werden, um Steuervorteile auszuschließen, da innerhalb der Zehnjahresperiode ein Freibetrag nur einmal in Anspruch genommen werden kann und der Steuersatz nach dem Gesamtbetrag der Zuwendungen bemessen wird Hat der Erblasser in den letzten zehn Jahren Schenkungen an einen am Erbfall beteiligten Erwerber ausgeführt, sind diese Schenkungen zusätzlich in der jeweiligen Anlage Erwerber (Zeilen 36 bis 42) anzugeben Die orschenkungen sind mit ihrem früheren maßgeblichen Wert in die Zusammenrechnung einzubeziehen Negative oder steuerfreie Erwerbe, die wegen ihrer besonderen Art von der Steuer freigestellt waren, beleiben außer Betracht Es bestehen keine Bedenken, bei der Erklärung der orschenkungen auf die Angabe üblicher Gelegenheitsgeschenke zu verzichten, die von der Steuer befreit sind (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 13 Rdn 79) Auf die Steuer für den Gesamterwerb wird die Steuer für die früheren Erwerbe angerechnet Dies geschieht in der Weise, dass eine fiktive Steuer nach den erhältnissen zur Zeit des Letzterwerbs berechnet wird Ist die tatsächlich entrichtete Steuer für die orerwerbe höher, ist diese anzurechnen Die jeweils höhere anrechenbare Steuer ist von Amts wegen zu ermitteln Eine Steuererstattung kommt jedoch nicht in Betracht (iskorf/glier/hübner/knobel/schuck, ErbStG/BewG, 14 ErbStG Rdn 30 ff) Soweit die orschenkungen dem Finanzamt angezeigt worden waren, kann es unter Umständen auf eigene Unterlagen zurückgreifen Die dem Finanzamt angezeigten orschenkungen werden intern in einer Schenkungsdatei beim Finanzamt geführt Aus diesem Grund wird nach dem zuständigen Finanzamt für die Besteuerung der orschenkung gefragt War ein anderes Erbschaftsteuer-Finanzamt für die Besteuerung der orschenkung zuständig, ist es hilfreich, eine Kopie der alten Schenkungsteuererklärung und des Bescheids beizufügen Bei der Zusammenrechnung von Erwerben im Zehnjahreszeitraum bedeutet die Festsetzungsverjährung kein Hindernis, weil die erjährungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem der Schenker gestorben ist oder das Finanzamt von der Schenkung erfahren hat Bestand die orschenkung aus inländischem Betriebsvermögen, inländischem land- und forstwirtschaftlichem ermögen oder Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften, an denen der Schenker zu mehr als einem iertel unmittelbar beteiligt war ( 13 Abs 4 ErbStG), ist außerdem von Bedeutung, ob der Freibetrag in Höhe von EUR nach 13 a ErbStG n F bereits in Anspruch genommen worden ist Auch dieser Freibetrag darf bei Erwerben von derselben Person nur einmal innerhalb von zehn Jahren gewährt werden Ein bei der früheren Zuwendung nicht ausgeschöpfter Teil des Freibetrags kann nicht beim nachfolgenden Erbfall nachgeholt werden Eine Angabe darüber, ob bereits der orerwerb entlastet worden ist, wird in der Anlage Steuerentlastungen 13 a, 19 a (Zeilen 5 und 6) verlangt 1222 Hübner/Grüdl