An das Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin. Düsseldorf, 6. Juni 2012

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Clemens Langenberg
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Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) Sehr geehrte Damen und Herren, wir bedanken uns für die Übersendung des oben genannten Entwurfs (im Folgenden: EStÄR-E 2012) und die

1 An das Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin Düsseldorf, 6. Juni Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Einkommensteuerrechts 2008 (EStR 2008) Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) Sehr geehrte Damen und Herren, wir bedanken uns für die Übersendung des oben genannten Entwurfs (im Folgenden: EStÄR-E 2012) und die Gelegenheit, hierzu Stellung nehmen zu können. Zu R 3.26a Abs. 1 EStÄR-E 2012 Gemäß R 3.26a Abs. 1 EStÄR-E 2012 ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung bestimmter Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit, dass die Tätigkeit der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke dient. Diese Formulierung erscheint ebenso wie der Gesetzeswortlaut des 3 Nr. 26a EStG missverständlich, da das Wort und zwischen mildtätiger und kirchlicher den Eindruck erweckt, diese Zwecke müssten kumulativ vorliegen, obwohl es sich um Alternativen handelt. Wir regen daher an, im Rahmen der Änderung der EStR das Wort und durch das Wort oder zu ersetzen. Zu R 4.1 Abs. 4 Satz 2 EStÄR-E 2012 Nach R 4.1 Abs. 4 Satz 2 EStÄR-E 2012 sollen auch ausländische Rechtsnormen eine Buchführungspflicht nach 140 AO begründen können.

2 Seite 2/5 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Eine solche Regelung erscheint nicht sachgerecht, da eine Verpflichtung nach ausländischem Recht im Rahmen des 140 AO nur in Betracht käme, wenn es sich dabei um andere Gesetze i.s. des 140 AO oder um gesetzliche Vorschriften i.s. des 5 Abs. 1 Satz 1 EStG handelte. Das Hessische Finanzgericht bezweifelt jedoch in seinem Urteil vom (11 V 252/10, DStRE 2011, S. 267), dass eine ausländische Buchführungspflicht eine inländische Buchführungspflicht nach 140 AO wegen einer Verpflichtung nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen auslösen kann. Weiterhin äußert es Bedenken, ob es den Vorrang des deutschen Gesetzgebers verletzen könnte, wenn der Begriff andere Gesetze auch im Sinne beliebiger ausländischer Gesetze ausgelegt wird. Bei seinen Ausführungen bezieht sich das Hessische Finanzgericht auf ständige BFH-Rechtsprechung: In seinem Beschluss vom (I B 118/88, BStBl. II 1990, S. 175) äußerte der BFH Zweifel an der Verweisung auf ein ausländisches Handelsrecht. Mit Urteil vom (I R 117/87, BStBl. II 1990, S. 57) entschied der BFH, dass 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nur auf das deutsche Handelsrecht verweist und nicht als Verweisung auf eine nach ausländischem Handelsrecht bestehende Verpflichtung zur Buchführung und zur Aufstellung von Jahresabschlüssen zu verstehen sei. Dies gilt u.e. auch für 140 AO, da ein pauschaler Verweis auf irgendeine ausländische Vorschrift zu unbestimmt ist. Die von der Finanzverwaltung im neuen Satz 2 der R 4.1 Abs. 4 EStÄR-E 2012 vertretene Auffassung widerspricht somit ständiger Rechtsprechung und entbehrt ohne eine entsprechende Änderung einer Rechtsgrundlage. Wir regen daher an, von der Einführung des R 4.1 Abs. 4 Satz 2 EStÄR-E 2012 abzusehen. Zu R 4.13 Abs. 3 Satz 4 EStÄR-E 2012 Nach R 4.13 Abs. 3 Satz 4 EStÄR-E 2012 sollen von der Europäischen Kommission festgesetzte Geldbußen wegen eines Verstoßes gegen das Wettbewerbsrecht in vollem Umfang dem Betriebsausgabenabzugsverbot unterliegen, da sie keinen Anteil enthalten, der den rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil abschöpft. Diese Änderung greift die bundeseinheitlich abgestimmte Verfügung des BayLfSt vom (S /4 St32, DStR 2011, S. 221) auf. Hierin vertritt die Finanzverwaltung neuerdings die Auffassung, dass Geldbußen, die bei Verstößen gegen EU-Wettbewerbsrecht verhängt werden, rein bestrafender Natur und nicht als vorteilsabschöpfend anzusehen sind. Sie beruft sich dabei auf ein nicht veröffentlichtes Schreiben der Europäischen Kommission vom

3 Seite 3/5 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Außerhalb dieses Schreibens hat sich die Europäische Kommission noch nicht offiziell zu dieser Problematik geäußert. Es ist u.e. nicht zutreffend, dass EU-Geldbußen keinen Abschöpfungsanteil enthalten sollen. Die Leitlinien für das Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen gemäß Artikel 23 Abs. 2 Buchstabe a) der Verordnung (EG) Nr. 1/2003 (2006/C 210/02) (ABl. EG 2006 Nr. C 210, S. 2, Bußgeldleitlinien 2006) sehen eine Zweiteilung der Geldbuße in einen Grundbetrag und einen möglichen Zu- oder Abschlag vor. Die Kommission kann die Geldbuße erhöhen, damit ihr Betrag die aus der Zuwiderhandlung erzielten widerrechtlichen Gewinne übersteigt, sofern diese Gewinne geschätzt werden können (Rn. 31). Hieraus wird deutlich, dass EU-Geldbußen einen Abschöpfungsanteil und darüber hinaus einen Abschreckungsanteil enthalten können. Außerdem steht die Auffassung der Europäischen Kommission und dem folgend der Finanzverwaltung u.e. im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuG und EuGH, wonach sich die mit der Strafe beabsichtigte Abschreckungswirkung (Bußgeldleitlinien 2006, Rn. 4) verringerte, wenn die Geldbuße nicht über den widerrechtlich erlangten Gewinn hinausginge (vgl. z.b. EuGH vom , Musique Diffusion Française, Slg. 1983, 1825, Rz. 108; EuG vom , Lögstör Rör, Slg. 2002, II-1633, Rz. 296). Diese Abschreckungswirkung einer solchen Geldbuße hat auch der BFH anerkannt, indem er feststellt, dass als wesentlicher Teil der Abschreckung sichergestellt sein muss, dass die Abschöpfung des Erlöses in der Sanktion aufgeht (BFH-Urteil vom , I R 100/97, BStBl. II 1999, S. 658, unter Gründe II.3.d)). Ferner betont der BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom (VIII R 1/85, BStBl. II 1987, S. 212, unter Gründe IV.3.c)aa)), dass eine Geldbuße nicht nur strafenden Charakter i.s. einer finanziellen Einbuße hat, sondern auch eine Abschöpfung des aus der Tat erlangten wirtschaftlichen Vorteils ermöglicht (sog. Doppelfunktionalität der Geldbuße). Die Doppelfunktionalität der Geldbuße gilt nach seiner Auffassung auch für den Abschöpfungsanteil von EU-Geldbußen (BFH-Beschluss vom , I B 203/03, BFH/NV 2004, S. 959). Die Begründung der Finanzverwaltung für das Aufteilungsverbot von EU- Geldbußen in einen Ahndungs- und einen Abschöpfungsanteil vermag nicht zu überzeugen. Von der geplanten Einfügung des Satzes 4 in R 4.13 Abs. 3 EStÄR-E 2012 sollte daher Abstand genommen werden. Der Abschöpfungsanteil der EU-Geldbuße muss nach 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG steuerlich weiterhin zum Abzug zugelassen werden. Ferner ist es geboten, die anderslautende Verfügung des BayLfSt vom aufzuheben.

4 Seite 4/5 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen Zu R 6.3 Abs. 3 EStÄR-E 2012 R 6.3 Abs. 3 EStÄR-E 2012 sieht vor, dass die angemessenen Kosten der allgemeinen Verwaltung, die angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung in die steuerlichen Herstellungskosten einzubeziehen sind. Das bisherige handelsrechtliche Bewertungswahlrecht nach R 6.3 Abs. 4 Sätze 2 ff. EStR 2008, welches aufgrund der Maßgeblichkeit auch für steuerliche Zwecke galt, wird damit durch eine Einbeziehungspflicht ersetzt. Durch die Änderung von R 6.3 Abs. 3 EStÄR-E 2012 versucht der Richtliniengeber eine Grundlage für das BMF-Schreiben vom (BStBl. I 2010, S. 239), Tz. 8 zu schaffen, welches bislang hinter den höherrangigen EStR gemäß Tz. 25 zurücktrat. Das BFH-Urteil vom (IV R 87/92, BStBl. II 1994, S. 176) steht der geplanten Neuregelung entgegen. Dem Urteil lässt sich nicht entnehmen, dass Verwaltungsgemeinkosten in die steuerlichen Herstellungskosten einbezogen werden müssen. Der BFH hat darin lediglich festgestellt, dass auch die in 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.f. beschriebenen Gemeinkosten ihrer Art nach Herstellungskosten sind und über den Vorrang der Bewertungsvorschriften in der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden müssen. Zu den Verwaltungsgemeinkosten hat er nicht Stellung genommen: Das Urteil ist zu 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.f. ergangen, der die Material- und Fertigungsgemeinkosten zum Inhalt hatte; die Kosten der allgemeinen Verwaltung etc. waren seinerzeit in 255 Abs. 2 Satz 4 HGB geregelt. Außerdem steht die Anhebung der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze nicht in Einklang mit den vom Gesetzgeber durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG vom 25. Mai 2009, BStBl. I 2009, S. 650) verfolgten Zielen. Im Rahmen des BilMoG wollte der Gesetzgeber mit der Änderung des 255 Abs. 2 HGB den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff an die Definition des Steuerrechts anpassen, indem das bisherige Aktivierungswahlrecht für Material- und Fertigungsgemeinkosten zur Aktivierungspflicht wurde (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 36). Obwohl der steuerliche Herstellungskostenbegriff nicht gesetzlich geregelt ist, misst ihm der Gesetzgeber mit dieser Zielsetzung eine gewisse eigenständige Bedeutung bei, die die Beibehaltung eines steuerlichen Aktivierungswahlrechts im Hinblick auf die Verwaltungsgemeinkosten rechtfertigen kann. Aufgrund der Ausweitung der Pflichtbestandteile in R 6.3 Abs. 3 EStÄR-E 2012 Unternehmen müssen zum einen die Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut nunmehr weiterhin gesondert für handels- und steuerbilanzielle Zwecke ermitteln, wodurch ihnen Verwal-

5 Seite 5/5 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen tungsmehraufwand entsteht; zum anderen führt der verpflichtende steuerliche Vollkostenansatz zu steuerlichen Mehrbelastungen für die Unternehmen. Vor diesem Hintergrund halten wir es für geboten, das steuerliche Wahlrecht nach R 6.3 Abs. 4 Sätze 2 ff. EStR 2008 beizubehalten. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht

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für die Übersendung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 möchten wir uns bedanken. Die Gelegenheit zur Stellungnahme nehmen wir gern wahr. Bundesministerium der Finanzen 11016 Berlin Abt. Steuerrecht Unser Zeichen: Fi/Dr Tel.: +49 30 240087-43 Fax: +49 30 240087-99 E-Mail: steuerrecht@bstbk.de 7. Juni 2012 Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift