Verordnung zum Mehrwertsteuergesetz in der Vernehmlassung

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1 Andreas Meyer, Barbara Henzen-Walser Verordnung zum Mehrwertsteuergesetz in der Vernehmlassung Überblick über die materiellen Neuerungen Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) hat den interessierten Kreisen einen Entwurf für eine Verordnung über die Mehrwertsteuer zur Vernehmlassung unterbreitet. Diese enthält überwiegend Vollzugsvorschriften zum neuen Mehrwertsteuergesetz(MWSTG), welche bereits heute in Ausführungsbestimmungen des EFD sowie den Branchenbroschüren und Merkblättern der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) enthalten sind. Der vorliegende Beitrag will einen Überblick über den neuen Erlass geben und die materiellen Neuerungen aufzeigen. Das Parlament hat die letzten Differenzen bei der Beratung des Mehrwertsteuergesetzes bereinigt, am 2. September 1999 fand die Schlussabstimmung der Eidgenössischen Räte statt. Damit sollte dem Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar 2001 unter Vorbehalt der Ergreifung des Referendums nichts mehr im Wege stehen. Mit der Ausarbeitung eines Verordnungsentwurfs hat der Bundesrat seinen in Art. 86 MWSTG formulierten Auftrag, die Vollziehungsvorschriften zum neuen Gesetz zu erlassen, in Angriff genommen. Verordnungsentwurf und Kommentar auf der Internetseite der ESTV mwst/aktuell/d/aktuell.htm Die Frist für Stellungnahmen zum Verordnungsentwurf läuft bis zum 30. Oktober Es ist erfreulich, dass das EFD bereits am 10. August 1999, also noch vor der definitiven Verabschiedung des Mehrwertsteuergesetzes, das Vernehmlassungsverfahren in Gang gesetzt hat, indem es den Verordnungsentwurf zusammen mit den Erläuterungen zum Vernehmlassungsentwurf an über 280 Adressaten verschickt hat. Nachfolgend soll ein Überblick über den Inhalt des Verordnungsentwurfes (E-MWSTV) unter besonderer Berücksichtigung der materiellen Neuerungen vermittelt werden. 1. Telekommunikationsdienstleistungen (Art. 1 E-MWSTV) Das Mehrwertsteuergesetz sieht für Telekommunikationsdienstleistungen das Empfängerortsprinzip vor (Art. 13 Abs. 3 Bst. d bis MWSTG). Das bedeutet, dass Telekommunikationsdienstleistungen in Abweichung vom in Art. 13 Abs. 1 MWSTG statuierten Grundsatz als dort erbracht gelten, wo der Empfänger seinen Wohn- oder Geschäftssitz hat. Dementsprechend sind Telekommunikationsdienstleistungen, welche von ausländischen, in der Schweiz nicht mehrwertsteuerpflichti- Andreas Meyer, lic. oec. HSG, dipl. Steuerexperte, Manager Arthur Andersen AG, Zürich gen Unternehmen im Inland erbracht werden, vom mehrwertsteuerpflichtigen Empfänger als Dienstleistungsbezug zu deklarieren. EineAusnahme von diesem Grundsatz gilt für die Erbringung von Telekommunikationsleistungen an nicht mehrwertsteuerpflichtige inländische Empfänger. Diese Leistungen sind von Telekommunikationsanbietern mit Sitz im Ausland in der Schweiz zu versteuern. Aufgrund der immer grösser werdenden Bedeutung, die dem E-Commerce und somit der obenerwähnten Regelung zuzumessen ist, wurde in den parlamentarischen Beratungen mehrfach der Wunsch geäussert, der Bundesrat möge den Begriff der Telekommunikationsdienstleistungen definieren. Diesem Anliegen ist der Bundesrat im E-MWSTV nachgekommen. Gemäss der in den Entwurf aufgenommenen Definition erfassen Telekommunikationsdienstleistungen nur den Übertragungsvorgang, nicht aber die übertragenen Informationen selbst. Der Telekommunikationsleistungsbegriff stimmt somit mit dem heute in der einschlägigen Branchenbroschüre [1] verwendeten Begriff überein. 2. Heilbehandlungen (Art. 2 Art. 4 E-MWSTV) Heilbehandlungen durch Angehörige medizinischer Heil- und Pflegeberufe mit Berufsausübungsbewilligung sind gemäss Art. 17 Ziff. 3 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Das Mehrwertsteuergesetz verlangt, im Gegensatz zum geltenden Recht, keine ärztliche Verordnung mehr. Von dieser Änderung abgesehen, übernimmt der Vernehmlassungsentwurf die bisherigen, in der Wegleitung [2], der einschlägigen Branchenbroschüre [3] und dem Merkblatt Nr. 26 [4] enthaltenen 861

2 Regelungen bezüglich Definition der von der Steuer ausgenommenen Heilbehandlungen sowie der Voraussetzungen für die Anerkennung als Erbringer einer Heilbehandlung. Neu in die Liste der Heil- und Pflegeberufe (im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes) aufgenommen worden sind einzig die Naturärzte, Heilpraktiker und Naturheilpraktiker, welche vom geltenden Recht nicht als Erbringer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Heilbehandlungen anerkannt werden. «Die Margenbesteuerung ist gemäss Mehrwertsteuergesetz neu für alle gebrauchten, individualisierbaren, beweglichen Gegenstände anwendbar.» beide Städte über einen Flughafen mit umsteigefreiem Linienflugbetrieb verfügen. Ob eine derart komplexe Regelung für die Wahrung der Wettbewerbsneutralität notwendig ist, sei dahingestellt. 4. Kantonale Abgaben an Wasser-, Abwasser oder Abfallfonds (Art. 7 E-MWSTV) können, sofern sie diese in den Preis für die Entsorgungs- oder Versorgungsleistungen einrechnen. Der Grund für diese Einschränkung liegt darin, dass die obenerwähnte Gesetzesbestimmung die Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung bezweckt, welche dadurch entsteht, dass der Bezug von Beiträgen aus solchen Fonds für die Entsorgungsanstalten und Wasserwerke eine anteilsmässige Kürzung des Vorsteuerabzugs zur Folge hat. Eine wirtschaftliche Doppelbelastung kommt jedoch nur zustande, wenn eine Entsorgungsanstalt die Abgaben in den Preis für von ihr erbrachten Dienstleistungen einrechnet und dadurch zusammen mit dem restlichen Entgelt versteuert [6]. 5. Margenbesteuerung (Art. 8 Art. 13 E-MWSTV) 3. Befreite Beförderungsleistungen (Art. 5 Art. 6 E-MWSTV) Art. 18 Abs. 2 bis MWSTG ermächtigt den Bundesrat, zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr von der Steuer zu befreien. Der Bundesrat will von dieser Kompetenz dadurch Gebrauch machen, dass er Beförderungen im Luftverkehr vom Inland ins Ausland, und umgekehrt, von der Steuer befreit, was der bisherigen Regelung [5] entspricht. Neu befreit der Bundesrat nun auch die Personenbeförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr von der Steuer, sofern es sich dabei um Strecken handelt, auf welchen sich Bahn- und Flugverkehr konkurrenzieren. Um die Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zum Car- und Taxigewerbe zu wahren, soll eine Befreiung von der Steuer nur für Personenbeförderungen auf Eisenbahnstrecken zwischen einer Schweizer Stadt und einer im Ausland gelegenen Stadt sowie für Beförderungen auf inländischen Eisenbahnstrecken, welche im Transit benutzt werden, um zwei ausländische Städte zu verbinden, erfolgen. Die Befreiung soll jedoch nur dann gewährt werden, wenn jeweils 862 In einigen Kantonen existieren kantonale Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds, welche mittels Abgaben finanziert werden. Diese Abgaben gehören gemäss Art. 31 Abs. 6 Bst. d MWSTG nicht zum steuerbaren Entgelt, soweit die Fonds Beiträge an Entsorgungsanstalten und Wasserwerke ausrichten. Der Verordnungsentwurf konkretisiert diese Gesetzesbestimmung dahingehend, dass die Betreiber von Entsorgungsanstalten und Wasserwerken die ihnen von solchen Fonds in Rechnung gestellten Abgaben nur von ihrem steuerbaren Entgelt in Abzug bringen Barbara Henzen-Walser, lic. iur., Fürsprecherin, Arthur Andersen AG, Zürich Die Margenbesteuerung ist gemäss Mehrwertsteuergesetz neu nicht mehr nur für Occasions-Fahrzeuge, sondern für alle gebrauchten, individualisierbaren, beweglichen Gegenstände anwendbar. Darunter fallen insbesondere Kunstgegenstände, Sammelobjekte und Antiquitäten. Gemäss Verordnungsentwurf sind unter Gebrauchsgegenständen jegliche individualisierbaren, beweglichen, körperlichen Gegenstände zu verstehen, die nicht in Einzelteile zerlegt werden können. Zudem müssen die Gegenstände in ihrem derzeitigen Zustand oder nach ihrer Instandsetzung erneut verwendbar sein. Die Bemessungsgrundlage der Margenbesteuerung hat sich gegenüber der heutigen, für Occasionsfahrzeuge geltenden Regelung nicht verändert: Die Steuer ist nur auf den Betrag zu entrichten, um den der Verkaufspreis den Ankaufspreis übersteigt. Ist der Verkaufspreis geringer als der Ankaufspreis, ist keine Steuer geschuldet, es erfolgt aber auch keine Steuergutschrift. Vor allem bei Antiquitäten ist es üblich, dass Händler ganze Bestände zu einem Gesamtpreis aufkaufen und diese später Stück für Stück wieder veräussern. Dieser Besonderheit trägt der Vernehmlassungsentwurf Rechnung, indem er ausführliche Bestim-

3 mungen für die Margenbesteuerung bei zu einem Gesamtpreis erworbenen Gebrauchtgegenständen enthält. 6. Automatisierte Registratur und Dokumentation (Art. 14 Art. 17 E-MWSTV) Die Ausführungsbestimmungen zur automatisierten Registratur und Dokumentation von Daten durch die ESTV sollen den Datenschutz im Umgang mit den zum Teil hochsensiblen Informationen gewährleisten. Der Bundesrat setzt im Verordnungsentwurf insbesondere fest, welche Daten erfasst werden dürfen, welche Risiken es zu vermeiden gilt, wie lange die Daten aufzubewahren sind und wie der Zugriff auf die Daten geregelt werden soll. Die Tatsache, dass die Problematik des Datenschutzes im Zusammenhang mit der automatisierten Registratur und Dokumentation geregelt ist, ist löblich. Den Regelungen ist jedoch kaum eine eigenständige Bedeutung zuzumessen, da die Bestimmungen nicht über diejenigen des Datenschutzgesetzes [7] hinausgehen, welches für die gesamte Verwaltung verbindlich ist. entsprechen, von einigen wenigen redaktionellen Änderungen abgesehen, der heutigen Ausführungsverordnung [8]. 8. Erstattung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland (Art. 26 Art. 29 E-MWSTV) «Die Ausdehnung der Pflicht der Steuerentrichtung auf den inländischen Leistungsempfänger ist dennoch kritisch zu beurteilen.» tung gewahrt, wenn ein Gesuchsteller nur Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit unverzollter Transitware (Art. 18 Abs. 2 Bst. MWSTG) oder Dienstleistungen erbringt, die der Empfänger in Anwendung von Art. 10 Bst. a und Art. 22 MWSTG versteuert. Zum anderen sieht der Verordnungsentwurf in Art. 27 Abs. 4 vor, dass Reisebüros mit Sitz im Ausland keinen Anspruch auf Rückerstattung der Steuern auf im Inland bezogenen, zur Weiterfakturierung bestimmten Lieferungen und Dienstleistungen haben. Mit dieser Bestimmung soll eine Besteuerungslücke geschlossen werden, da diese Leistungen in der Regel im Sitzstaat der Reisebüros nicht besteuert werden [10]. 9. Zum reduzierten Satz besteuerte Druckerzeugnisse und Medikamente (Art. 30 Art. 33 E-MWSTV) Während der Verordnungsentwurf für die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Druckerzeugnisse die heutige Regelung [11] vollumfänglich übernimmt, hat die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Medikamente einige Ergänzungen und Änderungen erfahren. So wurden im Sinne einer Klarstellung homöopathische und anthroposophische Arzneimittel in den Katalog aufgenommen. Zudem weist der Verordnungsentwurf im Gegensatz zur bisherigen Regelung auch immunbiologische Erzeugnisse, die zur Verhütung, Erkennung oder Behandlung von übertragbaren Krankheiten von Tieren bestimmt sind, sowie die aus tierischem Vollblut gewonnenen Blutprodukte den zum reduzierten Satz besteuerten Medikamenten zu. Damit spielt die Unterscheidung Mensch/Tier im Rahmen der Abgabe «Neu befreit der Bundesrat nun auch die Personenbeförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr von der Steuer.» 7. Diplomatische Missionen, ständige Missionen, konsularische Posten und internationale Organisationen sowie bestimmte Kategorien von Personen (Art. 18 Art. 25 E-MWSTV) Die Vollziehungsvorschriften zur Entlastung von der Mehrwertsteuer für die obenerwähnten Personen und Einrichtungen sind in den Artikeln 18 bis 25 E-MWSTV geregelt. Die Vorschriften 864 Die Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohnoder Geschäftssitz im Ausland entspricht weitestgehend den heutigen Bestimmungen [9]. Vom Grundsatz, wonach nur Unternehmer mit Sitz im Ausland Anspruch auf Rückerstattung der Mehrwertsteuer haben, die im Inland keine Gegenstände liefern oder Dienstleistungen erbringen, wird neu in zwei Fällen abgewichen. Zum einen bleibt der Anspruch auf Rückerstat- von Medikamenten nur noch dann eine Rolle, wenn Medikamente im Rahmen einer ärztlichen bzw. tierärztlichen Leistung verabreicht werden und damit als Nebenleistung zu qualifizieren sind. 10. Münz- und Feingold (Art. 34 Art. 35 E-MWSTV) Für die Besteuerung der Umsätze und der Einfuhr von Münz- und Feingold

4 übernimmt der Bundesrat die bisherige Ausführungsverordnung des EFD [12] weitgehend unverändert. Neu ist für die Steuerbefreiung von Umsätzen und Einfuhren von Gold in Form von Abfällen und Schrott kein Mindestfeingehalt mehr erforderlich. 11. Verlagerung der Steuerentrichtung (Art. 36 Art. 40 E-MWSTV) Das Mehrwertsteuergesetz erweitert die Möglichkeit der Steuerpflichtigen, bei Einfuhren von Gegenständen: Anstatt die geschuldete Einfuhrsteuer an die Eidg. Zollverwaltung zu entrichten, ist die Steuer in den periodischen Mehrwertsteuerabrechnungen der ESTV zu deklarieren und als Vorsteuer sogleich wieder abzuziehen. Dadurch werden einfuhrsteuerlich bedingte Liquiditätsengpässe verhindert. Dieses sogenannte Verlagerungsverfahren, welches bisher auf einen bestimmten, eng umschriebenen Kreis von hochwertigen Gegenständen beschränkt war, ist neu für die Einfuhr von Gegenständen jeglicher Art anwendbar. Soweit im Verlagerungsverfahren eingeführte Gegenstände nach der Einfuhr in die Schweiz noch durch steuerpflichtige Dritte weiter be- oder verarbeitet werden, kann die Lieferung mit entsprechender Bewilligung der ESTV steuerfrei erfolgen. Der vorliegende Verordnungsentwurf passt die bisherige Regelung [13] diesen neuen Gegebenheiten an, ohne an den übrigen Voraussetzungen zur Erteilung einer Bewilligung zur Verlagerung der Steuerentrichtung etwas zu verändern. Festgehalten wird insbesondere daran, dass nur Steuerpflichtige, welche regelmässig Vorsteuerüberschüsse von über CHF pro Jahr geltend machen, vom Verlagerungsverfahren profitieren können. Obwohl die Hürde für die Inanspruchnahme dieser Erleichterung weiterhin hoch angesetzt ist, ist die Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Verlagerungsverfahrens zu begrüssen. 12. Steuerentrichtungspflicht des inländischen Leistungserbringers (Art. 41 E-MWSTV) Der Bundesrat ist gemäss Art. 86 Abs. 2 Bst. g MWSTG ermächtigt zu be- 865

5 AKTUELLESZURMWST stimmen, dass der Empfänger einer im Inland ausgeführten Lieferung oder Dienstleistung, die von einem im Inland zu Unrecht nicht registrierten ausländischen Unternehmer erbracht wird, die Steuer im Namen und für Rechnung dieses Unternehmers zu entrichten hat. Diese Delegationsnorm soll helfen, Wettbewerbsvorteile, welche ausländische Unternehmer aufgrund der Schwierigkeiten der ESTV, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen zwangsweise durchzusetzen, zuweilen geniessen, auszugleichen. Eine entsprechende Delegationsnorm bestand bereits bisher, das EFD hat jedoch im Gegensatz zum Bundesrat im Vernehmlassungsentwurf nie von seiner Rechtsetzungskompetenz in diesem Zusammenhang Gebrauch gemacht. Gemäss Verordnungsentwurf entfällt die Zahlungspflicht des inländischen Leistungsempfängers, wenn der Unternehmer mit Sitz im Ausland anlässlich der Einfuhr das gesamte Entgelt für die nachfolgend im Inland ausgeführte Leistung versteuert hat. Hat dieser das Entgelt bei der Einfuhr nur teilweise versteuert, verringert sich der vom inländischen Leistungsempfänger zu bezahlende Betrag entsprechend. Die Internationalisierung der Wirtschaft stellt die Verwaltung vor neue Probleme. Die Ausdehnung der Pflicht der Steuerentrichtung auf den inländischen Leistungsempfänger ist dennoch kritisch zu beurteilen, kann es doch nicht die Aufgabe des Schweizer Abnehmers sein, der ESTV bei der Durchsetzung der Rechtsordnung gegenüber ausländischen Unternehmern Hilfestellung zu geben. Gerade bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sind die Fragestellungen im übrigen derart komplex, dass eine Beurteilung durch den Abnehmer unzumutbar erscheint. 13. Papierlose Übermittlung und Aufbewahrung von Daten und Informationen (Art. 42 Art. 45 E-MWSTV) 866 Das Mehrwertsteuergesetz beauftragt den Bundesrat in Art. 86 Abs. 2 Bst. j, die Voraussetzungen festzulegen, unter welchen Belege, die für die Erhebung der Steuer nötig sind, papierlos übermittelt und aufbewahrt werden können. Diesen Auftrag setzt der Bundesrat um, indem er zum einen die papierlose Aufbewahrung von Daten und Informationen durch die ESTV regelt. Daneben regelt er, und dies ist im Zeitalter des E-Commerce mit dem ständig an Bedeutung gewinnenden papierlosen Datenverkehr (Electronic Data Interchange) für den Steuerpflichtigen von ausserordentlich grosser Bedeutung, die Zulassung elektronisch übermittelter und aufbewahrter Belege zum Vorsteuerabzug. Demnach haben papierlose Belege die gleiche Beweiskraft wie Papierbelege, sofern der Nachweis des Ursprungs, der Integrität erbracht und die Nichtabstreitbarkeit von Versand und Empfang gewährleistet ist. Die Regelung, wie der Steuerpflichtige diesen Nachweis zu erbringen hat und welche Verfahren im Einzelnen zur Anwendung gelangen, überlässt der Bundesrat dem Eidgenössischen Finanzdepartement, welches die Ausführungsverordnung zu dieser Regelung erlassen wird. Es wäre äusserst wünschenswert, dass diese baldmöglichst ausgearbeitet und allen Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, die mehrwertsteuerlich bedingte Belegsflut einzudämmen. In diesem Zusammenhang wäre auch die Prüfung der elektronischen Einreichung der Quartalsabrechnung wünschenswert. 14. Fazit Der Verordnungsentwurf ist grundsätzlich positiv zu bewerten nicht zuletzt weil er Begriffsdefinitionen und Regelungen, welche heute in Branchenbroschüren, Merkblättern sowie den fünf Ausführungsverordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartement verstreut sind, in einem einzigen «Gemäss der in den Entwurf aufgenommenen Definition erfassen Telekommunikationsdienstleistungen nur den Übertragungsvorgang, nicht aber die übertragenen Informationen.» Erlass zusammenfasst und damit einiges zur besseren Übersicht des Steuerpflichtigen im Dschungel der Erlasse und Regelungen zur Mehrwertsteuer beiträgt. Der laufende Vernehmlassungsprozess sollte nun genutzt werden, kritische Bereiche aus der Verwaltungspraxis zu identifizieren und ebenfalls in die Verordnung aufzunehmen. Damit würde interessierten Kreisen zumindest die Möglichkeit gegeben, zur Grundlage des Handelns der Mehrwertsteuerverwaltung Stellung zu nehmen. Anmerkungen 1Branchenbroschüre für Telekommunikationsunternehmungen. 2Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige Z 590ff. 3 Branchenbroschüre über die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (inkl. Zahnmedizin), die Spitalbehandlung und die Körperpflege (inkl. Coiffeure). 4 Merkblatt zur Anwendung der Branchenbroschüre «Heilbehandlungen». 5 Broschüre über das Transportwesen S Vgl. Erläuterungen zum Entwurf der Verordnung über die Mehrwertsteuer, S. 6ff. 7 Bundesgesetz über den Datenschutz vom 19. Juni 1992 (SR 235.1). 8Verordnung über die Entlastung von der Mehrwertsteuer für Diplomatische Missionen, ständige Missionen, konsularische Posten und Internationale Organisationen sowie bestimmte Kategorien von Personen vom 26. Juni 1995 (SR ). 9Verordnung über die Erstattung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland vom 14. Dezember 1994 (SR ). 10 Vgl. Erläuterungen zum Entwurf der Verordnung über die Mehrwertsteuer S Verordnung über die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände vom 14. Dezember 1994 (SR ). 12 Verordnung über die Besteuerung der Umsätze und der Einfuhr von Münz- und Feingold vom 14. Dezember 1994 (SR ). 13 VerordnungüberdieVerlagerungderSteuerentrichtung vom 14. Dezember 1994 (SR ).