Zeile 54 NegativerTeil des Gewerbeertrags ausländischer Betriebsstätten. Negativer Gewerbeertrag ausländischer Betriebsstätten

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1 130 Teil 1 Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt I A, GewSt I D, GewSt I D-BS und Anlage EMU 3. Ausländische Quellensteuern auf Streubesitzdividenden, die nach 8b KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind, sind nicht vom Gewerbeertrag abzuziehen. Zeile 54 NegativerTeil des Gewerbeertrags ausländischer Betriebsstätten Negativer Gewerbeertrag ausländischer Betriebsstätten Da nur inländische Betriebstätten der Gewerbesteuerpflicht unterliegen (vgl. 2 Abs. 1 GewStG), sind (anteilige) negative Gewerbeerträge ausländischer Betriebsstätten in Zeile 54 GewSt 1 A hinzuzurechnen, soweit er den Gewinn aus Gewerbeertrag (Zeile 33 GewSt 1 A) gemindert hat. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb wurde der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte nicht abgezogen, wenn mit dem ausländischen Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, ein DBA besteht und Deutschland die Freistellungsmethode anwendet. Dann wurde das negative Ergebnis bereits bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb (Zeile 33 GewSt 1 A) ausgeschieden Die Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung ergibt sich nicht aus 8 GewStG, sondern aus 9 Nr. 3 GewStG. Danach ist der Teil des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf ausländische Betriebsstätten entfällt. Ist dieser Teil des Gewerbeertrags negativ, bedeutet dies eine Hinzurechnung, die in Zeile 54 GewSt 1 A zu erfolgen hat. Der Betrag ist, obwohl es sich um einen negativen Betrag handelt, ohne Minuszeichen einzutragen, da es zu einer Hinzurechnung kommt. NachAuffassung des BFH vom BFH (IR50/15, DStR2016, 245) bestimmt sich der in 9 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der Betriebsstätte nicht nach der Definition des jeweils einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht (Bestätigung des BFH-Urteil vom , IV R 268/82, BStBl li 1986, 659. Abweichung von AEAO zu 12 Tz. 4; BMF-Schreiben vom , BStßl I 2014, 290, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom , BStBI I 2016, 155. Kürzungen Die Feststellung des objektiven Gewerbeertrages macht es notwendig, die Summe des Gewinnes und der Hinzurechnungen um bestimmte Beträge wieder zu kürzen. Zumeist dient die Kürzung dem Zweck, eine doppelte steuerliche Belastung des Gewinnes zu verhindern. Zeile 55 Einheitswert des betrieblichen Grundvermögens Elnhaltawert (Ersatzwlrtscha!tswert) des am zum Betriebsvermögen gehören- den oder betrieblich genutzten und im E1genrum des Unternehmers stehenden Grund- bes1tzes, soweit dieser nicht von d..- Grundsteuer befielt ist ( 9 Nr 1 Satz 1 GewStG): (OM~mltamtlu:mmKLn. (1 E,. 1,95583 DM)tnEtro unred'nan) anzusetzen ;~,. mite 100% 140% 9 frei -Bei rnehralwtgnmddocken Jt gesondertereinzeflufddjng- 250 % 400% ~ EUR ' 600 % 51 EUR,-

2 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt I A, GewSt I D, GewSt I D-BS und Anlage EMU 131 Maßgebliche Einheitswerte für die Kürzung ~-----~ ! Steuernummer lffiifj!ih. Einheitswert (Ersatzwlrtschaftswert) das am zum Belliebsvermögen gehörenden oder beineblich genutzten und 1m E'\}entum des Unternehmers stehenden Grund besltzes, sowe1t dieser mcht von der Grundsteuer befreit1st ( 9 Nr 1 Satz 1 GewStG): (DM.ß.etriQ&ITlltamttlchlmKln (1 "'1,~DM)InEI.A'O~) 55 ~~;'tzen 100% 140% 2so% 400% ;~ ~~ ~ -IUI rmhm.n Gnm~tucken: lt..~llderter Elnmlllufstelk~ng- 60 I ~'E~!J~~~:~.:~.~~-~ ~-~~~ :~~~:_:&~=~-~-~-~:.~:~~~:- - EUR I 600% EUR 22,-,- Alle übrigen sind EW Einheitswert des betrieblichen Grundbesitzes Nach 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2% des Einheitswerts des Grundbesitzes, der am zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörte und nicht von der Grundsteuer befreit war, zu kürzen. Der Erwerb oder die Eröffnung des Gewerbebetriebs nach diesem Zeitpunkt führt nicht zur Kürzung, bei Verkauf oder Schließung des Gewerbebetriebs nach diesem Zeitpunkt bleibt die Kürzung erhalten. Durch die vorzunehmende pauschale Kürzung soll eine doppelte Belastung des Grundbesitzes mit Gewerbesteuer und Grundsteuer vermieden werden. Diese beiden Steuern zählen zu den Realsteuern, d.h. den Abgaben, die unmittelbar auf dem Steuerobjekt ruhen. Bei gemietetem Grundbesitz mindert die Miete den Gewerbegewinn und bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007 mangels Hinzurechnung nach 8 Nr. 7 GewStG a.f. auch den Gewerbeertrag. Ab dem Erhebungszeitraum 2008 ist die auf gemietete Grundstücke entfallende Miete nach 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen (vgl. Teil I Zeile 46). Bei eigenem Grundbesitz mindern nur die Grundstücksaufwendungen den Gewinn, während die ersparte Nettomiete den Gewinn erhöht. Der Kürzung liegt der Gedanke zugrunde, dass der auf die Nutzung der eigenen Grundstücke entfallende anteilige Gewinn (ersparte Miete) als Ertrag eines grundsteuerpflichtigen Objekts bei der Gewerbesteuer nicht mehr erfasst werden darf. Eine Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG kommt nur in Betracht für Grundbesitz, der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört oder betrieblich genutzt wird und im Eigentum des gewerbesteuerliehen Unternehmers steht. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzesoder des Körperschaftsteuergesetzes zu beurteilen (vgl. 20 Abs. 1 Satz 1 GewStDV i.v.m. 8 EStDV). Danach hängt die Frage, ob ein Grundstück oder ein Grundstücksteil zum Betriebsvermögen gehört, in der Regel davon ab, ob das

3 132 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt I A, GewSt I D, GewSt I D-BS und Anlage EMU Grundstück oder der Grundstücksteil dem eigenen Betrieb des Gewerbetreibenden oder anderen Zwecken dient. Grundstücke oder Grundstücksteile dienen anderen als eigenbetrieblichen Zwecken, wenn sie zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden oder wenn sie zu Wohnzwecken oder betrieblichen Zwecken (d.h. zu fremdbetrieblicher Nutzung) vermietet sind. Werden solche Grundstücke oder Grundstücksteile aber- soweit es einkommensteuerlich zulässig ist- als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, so ist auch die gewerbesteuerliche Kürzung vorzunehmen. Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen einkommensteuerlich nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks von untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist auszugehen, wenn der Wert des Grundstücksanteils weder mehr als ein Fünftel des Wertes des ganzen Grundstückes noch mehr als beträgt, 8 EStDV. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist aber auch für solche Grundstücksteile von untergeordneter Bedeutung die pauschale Kürzung in jedem Falle vorzunehmen, weil sonst der Zweck der Kürzung, nämlich die Vermeidung der doppelten steuerlichen Belastung, nicht voll erreicht werden würde. Die Frage, ob der Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, ist stets nach dem Stand zu Beginn des Kalenderjahres zu beurteilen (vgl. 20 Abs. 1 Satz 2 GewStDV). Soweit Grundbesitz erst im Laufe des Erhebungszeitraumes erworben und dem Betriebsvermögen eingegliedert wurde, scheidet er für die Kürzung aus. Umgekehrt wird die Kürzung für ein Grundstück, das zu Beginn des Jahres zum Betriebsvermögen gehörte, aber im Laufe des Jahres veräußert wurde, noch in vollem Umfang gewährt. Bei Personengesellschaften berechtigen auch Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen zur Kürzung. Dieselben Grundsätze wie für den Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken gelten für alle Fälle gemischt genutzter Grundstücke, wenn sich während des Jahres der gewerbliche Nutzungsanteil erhöht oder verringert. Auch hier kommt es auf den Stand zu Beginn des Erhebungszeitraums an. Beginnt die Steuerpflicht eines Gewerbebetriebs im Laufe eines Erhebungszeitraums, so ist für diesen Erhebungszeitraum eine Kürzung noch nicht möglich, weil zu Beginn des Kalenderjahres (Erhebungszeitraums) noch kein Grundbesitz zum Betriebsvermögen gehört hat. Diese Regelung, die sich sowohl zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann, dient lediglich der Vereinfachung. Weitere Voraussetzung für die Kürzung ist die Grundsteuerpflicht des zum zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes. Maßgebend für die pauschale Kürzung ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums festgestellt wurde. Soweit nur ein Teil eines Grundstücks zum Betriebsvermögen gehört, ist für die Berechnung der Kürzung von dem Teil des Einheitswerts auszugehen, der auf den dem gewerblichen Betrieb dienenden Teil des Grundstücks entfällt ( 20 Abs. 2 GewStDV). Dieser Teil des Einheitswerts ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Jahresrohmiete ( 79 BewG) zu ermitteln. Der Einheitswertanteil kann auch nach einem

4 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt I A, GewSt I D, GewSt I D-BS und Anlage EMU 133 anderen Aufteilungsmaßstab, insbesondere dem Verhältnis der Nutzfläche oder des Rauminhalts, berechnet werden, wenn dieses Ergebnis den tatsächlichen Verhältnissen des einzelnen Falles besser entspricht. Befindet sich ein Grundstück im Zustand der Bebauung, ist für die Kürzung der nach 91 BewG festgestellte Einheitswert maßgebend. Dieser Einheitswert umfasst lediglich den Grund und Boden und die evtl. bereits fertiggestellten Gebäudeteile. Bemessungsgrundlage für die pauschale Kürzung ist in aller Regel nicht der Einheitswert oder anteilige Einheitswert als solcher, sondern für nicht im Beitrittsgebiet belegende Grundstücke ein Betrag i.h.v. 140 %des Einheitswerts oder anteiligen Einheitswerts. Lediglich bei Betriebsgrundstücken, die wie land- und forstwirtschaftliches Vermögen bewertet worden sind, sind als Bemessungsgrundlage für die pauschale Kürzung 100 % des Einheitswerts oder anteiligen Einheitswerts zugrunde zu legen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn eine Kapitalgesellschaft, die kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig ist, einen land- und forstwirtschaftliehen Betrieb unterhält. Dasselbe gilt bei einem gewerbesteuerpflichtigen Gärtner für das zu seinem eigenen Gartenbaubetrieb gehörende Vermögen. Besonderheiten sind zu beachten, wenn ein gewerbliches Unternehmen am 1.1. eine Betriebstätte im Beitrittsgebiet mit eigenem Grundbesitz unterhielt. Die pauschale Gewerbeertragskürzung bemisst sich bei diesem Grundbesitz, sofern er losgelöst vom Gewerbebetrieb zum Grundvermögen gehören würde, nach dem Einheitswert oder anteiligen Einheitswert, der nach den Wertverhältnissen zum festgestellt worden ist( 129 BewG). Dabei sind anzusetzen( 133 BewG): Mietwohngrundstücke mit 100 % des Einheitswerts, Geschäftsgrundstücke mit 400 % des Einheitswerts, gemischt genutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser und sonstige bebaute Grundstücke mit 250 % des Einheitswerts, unbebaute Grundstücke mit 600 % des Einheitswerts. Grundstücke im Beitrittsgebiet, die losgelöst vom Gewerbebetrieb land- und forstwirtschaftliches Vermögen wären (z.b. bei einer gewerblichen Gärtnerei), sind mit ihrem Ersatzwirtschaftswert (100 %) gern. 125 BewG anzusetzen. In Zeile 55 GewSt 1 Ades Erklärungsvordrucks sind in der Textspalte der maßgebende Einheitswert einzutragen und die Höhe des Wertansatzes anzukreuzen. In der Betragsspalte ist die sich danach ergebende Bemessungsgrundlage für die Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG einzutragen. Einzutragen ist der im Fall eines DM-Betrags mit dem in Zeile 55 GewSt 1 A angegebenen Kurs in Euro umzurechnende Einheitswert. Der Kürzungsbetrag (die Multiplikation des Einheitswerts mit 1,2 %) als solcher wird vom Finanzamt berechnet. Beispiel: Der Einheitswert des zum zum Betriebsvermögen der Leon Lichtenberg GmbH mit Sitz und Ort de~ Geschäftsleihmg in Bamberg gehören- -den Gnui.dbesitzes beträgt ~,

5 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt I A. GewSt I D, GewSt I D-BS und Anlage EMU Beispiel zur Kürzung Einheitswert Steuernummer e:; h l ta:ertl~rsatzwirtschaftswert) des am t t zum Betrtebsvermögen gehörerr d: oder betrl~lch genutzten und im Eigentum das Unt~ehmers stehenden Grund-. besitzes, soweit dieser nicht von d..- Grundsteuer befreit1st ( 9 Nr t Satz 1 GewStG), :~~mno:;:~) ,- EUR ss 1 ::,~~setzen X 100% t4o% 2so% 4oo% ooo% s1 ::. -s.tmefwweng~ ~ I.vnondlrter~- SO Erweiterte Kürzung bei einem Grundstückounter nahmen l S. des 9 Nr 1 ' Satz 2 ff. GewStG. _,, EUR ,- Hinweis! FG Harnburg Beschluss vom , 3 K 116/15 1. Bei der pauschalen Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die- z. B. bei einem Einheitswert null (hier für das mit einem Erbbaurecht belastete Grundstück) nicht festgesetzte Grundsteuer nicht einer kürzungsschädlichen Grundsteuerbefreiung gleichzusetzen. 2. Die erweiterte Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unterfällt eigenen Grundsätzen. Zeile 60 Erweiterte Kürzung 60 I Erwelterto Kürzung bei einem Grundstocksunter nehmen 1 S. des 9 Nr 1 Satz 2 ff. GewStG I,-j Erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags kann in Zeile 55 GewSt 1 A für die zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke oder Grundstücksteile eine pauschale Kürzung vorgenommen werden. Der Gesetzgeber will dadurch eine doppelte Belastung der Grundstücke mit Grundsteuer und Gewerbesteuer vermeiden. Anstelle dieser pauschalen Kürzung sieht 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit einer erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen vor. Zweck dieser erweiterten Kürzung ist es, die von einem kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen erzielten Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die (gewerbesteuerfrei) nur Grundstücksverwaltung betreiben (vgl. Urteile des BFH vom , Vill R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl li 2001, 359; vom , X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl li 2011, 887; s.a. BVerfG, Beschluss vom , 1 BvR 2130/09, HFR 2010, 756). Danach können bestimmte Grundstücksunternehmen auf Antrag den Teil des erzielten tatsächlichen Gewerbeertrags absetzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die Rechtsprechung des BFH hat dieses Merkmal (ausschließlich eigenen Grundbesitz) stets restriktiv verstanden und als eigenen Grundbesitz nur Grundstücke angesehen, die zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehören. Ob und wieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört richtete sich nach den Vorschriften des EStG, bei körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen nach dem EStG i.v.m. dem KStG (BFH vom , IR 54/04, BFH/NV 2006, 1148).

6 Teil I Erläuterungen zu den Vordrucken GewSt I A, GewSt I D, GewSt I D-BS und Anlage EMU 135 Das Merkmal der Ausschließlichkeit gilt dabei umfassend in qualitativer, quantitativer und auch in zeitlicher Hinsicht. Der Steuerpflichtige muss durchgängig während des gesamten Erhebungszeitraums i.s.d. 14 Satz 2 GewStG, also während des gesamten Kalenderjahrs, die Grundstücksverwaltung als Haupttätigkeit ausüben. Zwar ist es nicht erforderlich, dass die Grundstücksverwaltung während des gesamten Erhebungszeitraums bestanden haben muss, sie kann auch vorzeitig enden. Aber solange das Unternehmen während des Erhebungszeitraums überhaupt tätig ist, muss seine Haupttätigkeit in der schlichten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes durchgängig bestehen, um begünstigt zu sein. Der Antrag auf Anwendung der erweiterten Kürzung ist allerdings nur sinnvoll, wenn der positive anteilige Gewerbeertrag aus der Grundstücksverwaltung und -nutzung höher ist als die pauschale Grundstückskürzung von 1,2 % des Einheitswerts. Für die Anwendung der erweiterten Kürzung bei Grundstücksunternehmen gemäß 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 5 GewStG gilt im Einzelnen Folgendes: 1. Die Kürzung kann von allen Unternehmensformen, also von Einzelunternehmen und Personengesellschaften ebenso wie von Kapitalgesellschaften und anderen Körperschaften in Anspruch genommen werden. 2. Die Tätigkeit des Unternehmens muss sich grundsätzlich beschränken auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Eigener Grundbesitz ist nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörende Grundbesitz (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl ll 1992, 628). Zum Grundbesitz gehören grundsätzlich nicht Mineralgewinnungsrechte und Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind (BFH-Urteil vom , BStBl ll 1992, 738). Zum Grundbesitz gehören jedoch Grundstücksteile, die nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen sind (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl II 1977, 778). Zum eigenen Grundbesitz gehören auch das Erbbaurecht und die aufgrund eines solchen Rechts errichteten Gebäude (vgl. RFH-Urteil vom , RStBl1941, 884). Für die Beurteilung der Frage, ob der Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört, kommt es in diesen Fällen im Gegensatz zu der Kürzungsvorschrift des 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG (vgl. 20 Abs. 1 Satz 2 GewStDV) -nicht auf die Verhältnisse an einem bestimmten Stichtag an. 3. Der sog. erweiterten Kürzung stehen nach dem Gesetzeswortlaut folgende weitere Tätigkeiten des Unternehmens nicht entgegen: die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, die Betreuung von Wohnungsbauten (unter Wohnungsbauten ist eine ausschließliche Nutzung zu Wohnzwecken zu verstehen) und die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen. Die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens darf jedoch für sich betrachtet keine gewerbliche Tätigkeit darstellen; sie muss sich auf die bloße Vermögensverwaltung beschränken. Eigenes Kapitalvermögen im Sinne dieser Regelung liegt nur dann vor, wenn es sich dabei um eigenes Betriebsvermö-