Der Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) steuersanktionierte Offenlegungspflichten für die Finanzindustrie

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1 Sebastian Hartrott, RA, und Mark D. Heinemann, RA/StB Der Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) steuersanktionierte Offenlegungspflichten für die Finanzindustrie Die internationale Staatengemeinschaft hat der Steuerflucht bereits vor geraumer Zeit den Kampf angesagt. Zum Erhalt des nationalen Steuersubstrats setzen die Staaten in erster Linie auf einen besseren Informationsaustausch. Beispiele hierfür sind die EU-Zinsrichtlinie sowie das sog. Schwarzgeldabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz. Frei nach den Worten des ehemaligen Finanzministers Peer Steinbrück reitet die siebte Kavallerie von Yuma im Kampf um die Erhaltung des Steuersubstrats nunmehr unter US-amerikanischer Flagge und wendet sich mit dem Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) an den Rest der Welt. Dabei handelt es sich um ein sanktionsbewährtes Compliance- Regelwerk, das mit der Sicherung des US-amerikanischen Steueraufkommens ein hehres Ziel verfolgt und zu Steuermehreinnahmen in Milliardenhöhe führen soll. Die Implementierung des FATCA wird die Finanzindustrie vor große Aufgaben und erhebliche finanzielle Verpflichtungen stellen. Schätzungen zufolge werden die Gesamtkosten für die Umsetzung in Deutschland bei mehreren hundert Millionen Euro liegen. Nachfolgend erläutern die Autoren den aktuellen Stand und die Inhalte des FATCA unter Einbeziehung des gerade erschienenen Entwurfs der Durchführungsbestimmungen (Proposed Regulations). Abschließend werden die Handlungsalternativen für die von den Regelungen betroffenen Personen dargestellt. I. Einleitung Der Foreign Account Tax Compliance Act wurde bereits am im Rahmen des Hiring Incentives to Restore Employment Act (HIRE) auf den Weg gebracht. HIRE dient der Förderung des Arbeitsmarktes und sieht unter anderem Steuererleichterungen für Arbeitgeber vor. Offiziell stellt der FATCA eine Gegenfinanzierungsmaßnahme für diese Steuererleichterungen dar, wenngleich es sich hierbei nicht um das tatsächliche Motiv handeln dürfte. II. Hintergrund der Einführung des FATCA 1. Grenzen des QI-Verfahrens Der wahre Zweck des FATCA ist nämlich ein anderer. Die USA besteuern nach dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich das weltweit erzielte Einkommen ihrer Bürger. Erträge aus US-amerikanischen Quellen unterliegen zwar der Quellenbesteuerung, können jedoch durch Anwendung einschlägiger DBA-Regelungen faktisch auf Null reduziert werden. Handlungsbedarf erkannten die USA erstmalig Ende der neunziger Jahre, als US-Steuerpflichtige Wertpapiere über ausländische Banken erwarben, um in den Genuss einer nach DBA reduzierten Quellensteuer zu gelangen ( treaty shopping ). Hierbei wurden sich Abkommensvorteile durch Implementierung einer abkommensberechtigten Zwischengesellschaft durch einen nicht abkommensberechtigten ausländischen Investor verschafft. Als Konsequenz unterzog der Internal Revenue Service (IRS) einen Großteil der bestehenden DBA einer umfassenden Revision. Daneben wurde das so genannte QI-Regime zum als Ergänzung des Quellensteuersystems etabliert. Kernaspekt des QI-Regimes war die Einführung bestimmter vertraglich festgelegter Dokumentations- und Informationsverpflichtungen betroffener Finanzintermediäre gegenüber den USA. Im Gegenzug werden Quellensteuer-Reduzierungen auf vereinfachtem Wege eingeräumt. Das Ziel des QI-Regimes bestand darin, Kapitalerträge von US-Steuerpflichtigen, die Erträge aus US-Quellen über ausländische Finanzintermediäre erzielten, zu erfassen und einer Besteuerung zuzuführen. Bei besagten Finanzintermediären (Qualified Intermediaries, QI s) handelt es sich um ausländische Banken bzw. ausländische Niederlassungen US-amerikanischer Banken mit Depotgeschäft. Dokumentiert und reportiert werden die Namen und Steuernummern (Taxpayer Identification Number, TIN) US-amerikanischer Kunden, die über den QI in US-Wertpapiere investieren. Die Zustimmung zur Informationsweitergabe bzw. die Befreiung vom Bankgeheimnis erfolgt im Rahmen eines sog. Waivers, einer schriftlichen Erklärung des betroffenen Kunden gegenüber seiner Bank. Kooperationsunwilligen US-amerikanischen Kunden bieten QI s seit dem keine Investitionsmöglichkeiten in US-Wertpapiere mehr an, da eine Verletzung der QI-Maßgaben mit einem Quellensteuereinbehalt in Höhe von 30% auch zulasten der Nicht-US-Kunden sanktioniert wird. Das QI-Regime erfasst jedoch weder indirekt bzw. intransparent gehaltenes Vermögen (Steuerumgehung durch Blocker-Gesellschaft) noch Erträge außerhalb des Wertpapierbereichs und ist im Ergebnis lückenhaft. Beispielsweise werden Erträge, die eine ausländische Körperschaft ihren US-Anteilseignern vermittelt, dem IRS auf Basis des QI-Regimes überhaupt nicht mitgeteilt. 1 Als Folge dieser Lückenhaftigkeit wurde weiterhin ein hoher Anteil des Steuersubstrats durch intransparente Verlagerung ins Ausland zuweilen mit Hilfe ausländischer Banken dem Steuerzugriff entzogen. Als Beleg seien an dieser Stelle die öffentlich gewordenen Kundenbeziehungen liechtensteinischer 2 und schweizerischer 3 Banken genannt, in deren Zuge Vermögen über intransparente Vehikel (z. B. Stiftungen) einer Besteuerung verwehrt blieb. Mit dem FATCA sollen diese Lücken ab dem sukzessive geschlossen werden. 1 Außendahl/Birker/Pesch, ZRFC 2011, Abrufbar unter html (Abruf: ). 3 Abrufbar unter (Abruf: ). 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2 2. Eckpunkte des FATCA Ziel der Regelung ist es, den letztendlich wirtschaftlich Begünstigten eines Kapitalertrags ( beneficial owner ) zu identifizieren, in dem der Umfang der bisherigen Identifizierungs- und Meldepflichten unter Sanktionsandrohung erhöht wird. FATCA verpflichtet hierzu US- Zahlstellen ( withholding agents ), von jeder steuerpflichtigen Zahlung ( withholdable payments ) an einen aus US-Sicht ausländischen Empfänger eine Strafquellensteuer in Höhe von 30% einzubehalten, wenn dieser gegenüber dem IRS nicht offenlegt, ob die steuerpflichtige Zahlung mittelbar oder unmittelbar einer US-Person zugute kommt. Entscheidend kommt es insoweit darauf an, ob es sich bei dem ausländischen Zahlungsempfänger um ein Finanzinstitut (Foreign Financial Institution, FFI) oder ein Nicht-Finanzinstitut (Non-financial foreign entity, NFFE) handelt, da nur FFI sämtliche Pflichten des FAT- CA erfüllen müssen. NFFE sind nur verpflichtet, im Rahmen einer Selbstzertifizierung bestimmte Dokumentations- und Meldepflichten in Bezug auf ihre Inhaber zu erfüllen, um eine Quellensteuerbelastung auf ihnen zufließende US-Zahlungen zu vermeiden. 4 Die Verpflichtung des FFI, dem IRS bestimmte Informationen zur Verfügung zu stellen, wird vorgegeben in einem FFI-Vertrag mit dem IRS geregelt (dann sog. participating foreign financial institution, PFFI). Vertragskonforme Erfüllung der FATCA-Pflichten vorausgesetzt, entfällt der 30%ige Quellensteuerabzug. Empfindlich ist die ansonsten anzuwendende Quellensteuerbelastung im Übrigen vor allem deshalb, weil sie kumulativ zur US-Quellensteuer erhoben wird und den Nettowert einer Kapitalrückzahlung somit empfindlich senken kann. Ferner sind die Obliegenheiten des FATCA zusätzlich zu denjenigen des QI-Regime zu erfüllen Status quo des FATCA Gesetzlich verankert werden die dazugehörigen Regelungen durch Einfügung eines neuen Chapter 4 in den Internal Revenue Code (IRC). Die gesetzlichen Vorgaben sind in den Sec bis 1474 IRC enthalten und werden von verschiedenen Bekanntmachungen der US-amerikanischen Finanzverwaltung flankiert. Erste Informationen über die Inhalte des FATCA finden sich in den technical explanations zum HIRE, die das Joint Committee on Taxation am herausgegeben hat. 6 Die gesetzlichen Vorgaben wurden bislang auch durch drei gemeinsame Bekanntmachungen des Department of the Treasury und des IRS konkretisiert. Diese die Finanzverwaltung nicht bindenden Notices enthalten Begriffsbestimmungen, Erläuterungen und Umsetzungsanweisungen. Eine weitere Konkretisierung haben die Regelungen zum FATCA durch den Entwurf einer Steuerrichtlinie erfahren. Diese sog. Proposed Regulations sind am erschienen 7 und werden nachfolgend kurz dargestellt. Die Endfassung ( Final Regulations ) ist für den Sommer bzw. Herbst 2012 angekündigt worden. 4. Bekanntmachungen des IRS (Notices) Nachfolgend ein kurzer Überblick über die wesentlichen Inhalte der bisher erschienenen Notices und der Proposed Regulations: a) Notice Die Bekanntmachung des IRS vom soll der vorläufigen Orientierung dienen. Sie enthält insbesondere eine Definition der Regelungsadressaten des FATCA (Foreign Financial Institutions, FFI, s. unten). Darüber hinaus skizziert sie die Kardinalpflicht des FATCA, nämlich das Reporting kundenbezogener Bankdaten, indem sie zum Umfang der Informationsbeschaffungs- und Identifizierungspflichten Stellung nimmt. Auch wurde anhand von Notice der Umfang der Meldepflichten eines betroffenen FFI dargestellt. b) Notice Notice wurde am vom IRS veröffentlicht. Sie geht inhaltlich weiter als die vorangegangene Bekanntmachung und enthält zunächst Modifikationen des Kundenidentifizierungsprozesses. Ferner beinhaltet sie eine Definition der besteuerungsgegenständlichen weitergeleiteten Zahlungen ( Passthru Payments ) sowie Informationen über die erstmalig im 1. Quartal 2014 zu veröffentlichende Passthru Payment Percentage (PPP). Hierbei handelt es sich um eine für PFFIs und als deemed-compliant 8 eingestufte FFIs geltende Verpflichtung zur vierteljährlichen Berechnung der Durchlaufzahlungsquote, d.h. des Prozentsatzes an Passthru Payments. 9 Wird die Berechnung und Veröffentlichung der PPP unterlassen, gilt die Vermutung, dass der Prozentsatz 100% beträgt, so dass alle weitergeleiteten Zahlungen der PFFI an unkooperative Kunden ( recalcitrants ) der Strafquellensteuer (s. Abschn. IV.4.b)) unterliegen. Weiterhin enthält Notice Ausführungen zum Deemed-Compliant-Status (s. Abschn. III.) für Banken, Investment- und Pensionsvehikel sowie weitergehende Informationen zu den Reportingverpflichtungen und Anforderungen für QI s. c) Notice Mit der Notice vom sowie der Revised Notice vom haben der IRS und das Treasury Department auf die kritischen Kommentare von Finanzinstituten und Verbänden reagiert und die Einführung bestimmter Bestandteile des FATCA zeitlich gestreckt. d) Proposed Regulations ( PR ) Die Proposed Regulations übernehmen grundsätzlich den Inhalt der IRS-Notices. Sie sehen jedoch unter anderem auch nicht unwesentliche Erleichterungen bei der Identifizierung von US-Konten sowie einen längeren Übergangszeitraum für die Offenlegungsanforderungen und den Steuereinbehalt auf Passthru Payments vor. Daneben sollen FFIs aus Staaten, mit denen die USA ein zwischenstaatliches Abkommen zur Umsetzung von FATCA abschließt, auch ohne Abschluss einer einzelvertraglichen Vereinbarung mit dem IRS vom Steuereinbehalt auf Zahlungen aus US-Quellen verschont bleiben, wenn sie sich beim IRS registrieren und die Einhaltung bestimmter Verfahrensanforderungen bestätigen. Nach der vom BMF veröffentlichten Gemeinsame Erklärung über eine zwischenstaatliche Vorgehensweise zur Verbesserung der Steuerehrlichkeit im grenzüberschreitenden Bereich und zur Umsetzung des Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) bzw. des Joint Statement regarding an Intergovernmental Approach to Improving International Tax Com- 4 Hierzu näher unter III.3. 5 Notice , Abschn. V. 6 Abrufbar unter (Abruf: ). 7 Abrufbar unter (Abruf: ). 8 Hierzu näher Abschnitt III Die Verpflichtung zur turnusgemäßen Ermittlung der PPP ist vonseiten der Banken auf Kritik gestoßen. So werden u. a. der hohe Arbeits- und Kostenaufwand zur Ermittlung der PPP und die mangelnde Beschränkung der Verpflichtung auf die Fondsindustrie bemängelt. 672 Betriebs-Berater // BB //

3 pliance and Implementing FATCA vom (Gemeinsamen Erklärung) 10 sollen FFIs auf der Grundlage nationaler Umsetzungsvorschriften zur Offenlegung von US-Konten an ihre jeweiligen nationalen Steuerbehörden verpflichtet werden, die dann wiederum diese Informationen im Wege des automatischen Datenaustausches an den IRS weitergeben. Auf diese Weise sollen auf nationalen Rechtsvorschriften beruhende Hemmnisse, z. B. des Datenschutzes, für die Erfüllung der Meldepflichten nach FATCA beseitigt werden. Entgegen insoweit missverständlich formulierten ersten Reaktionen auf diese Entwicklung 11 werden deutsche FFIs hierdurch nicht davon entbunden, ihre Konten auf US-Konten zu untersuchen und ggf. offenzulegen. 5. Zeitstrahl für die Einführung des FATCA (s. Abb. o.) QI-Agreements von PFFIs, deren Laufzeit am endet, werden automatisch bis zum verlängert. Der Abschluss des FFI-Agreements bis zum gilt gleichzeitig als Verlängerung (Renewal) des QI-Agreements. III. Adressatenkreis des FATCA Wie eingangs angesprochen, beinhalten die Regelungen des FATCA Identifikations-, Dokumentations-, Abzugs- und Reportingverpflichtungen für ausländische Finanzinstitute (Foreign Financial Institutions) in Bezug auf die Konten (US-Accounts) bestimmter US-amerikanischer Personen (specified US-Persons). Die vorgenannten Pflichten beziehen sich auf Zahlungsströme, die von einer auszahlenden Stelle an ein ausländisches Finanzinstitut fließen. 1. Foreign Financial Institutions (FFI) Nach Sec (d) (5) IRC ist ein FFI als ein Finanzinstitut definiert, das ein ausländisches Rechtsgebilde ist. Zu der Frage, wer unter diese Begriffsdefinition zu subsumieren ist, hat sich die US-amerikanische Finanzverwaltung in Notice geäußert. Der Adressatenkreis des FATCA teilt sich danach in drei Kategorien auf. a) Typ-A-Finanzinstitute Als FFI gelten zunächst Gesellschaften, die im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs Einlagengeschäft betreiben ( Typ-A-Finanzinstitute ). Nach Notice handelt es sich hierbei in erster Linie um Privatbanken, Sparkassen und genossenschaftlich organisierte Kreditinstitute. b) Typ-B-Finanzinstitute Darüber hinaus betrifft FATCA Gesellschaften, die in wesentlichem Umfang Vermögen für Dritte verwalten ( Typ-B-Finanzinstitute ). Betroffen sind nach Notice insoweit vor allem Depotbanken, Treuhandgesellschaften, Clearingstellen sowie Rechtsgebilde, die das Vermögen von betrieblichen Versorgungsplänen verwahren. c) Typ-C-Finanzinstitute Auch betroffen sind solche Gesellschaften, die vorwiegend im Investmentgeschäft sowie im Handel mit Wertpapieren, Gesellschaftsbeteiligungen, Rohstoffen und anderen Beteiligungen tätig sind ( Typ-C-Finanzinstitute ). Hierzu sollen laut Notice vor allem Pri- 10 BMF, PM 4/ Artikel Fatca ist für deutsche Banken vom Tisch, Börsenzeitung vom IRS, Notice , Abschnitt II., A IRS, Notice , Abschnitt II., A IRS, Notice , Abschnitt II., A. 3. Betriebs-Berater // BB //

4 vate-equity-fonds, Venture-Capital-Fonds, Hedge-Fonds, vermögensverwaltende Fonds sowie ETF gehören. Problematisch wird die Qualifikation als FFI für Publikums-Investmentfonds, da ihnen die Identifizierung ihrer Anteilseigner schwer bis kaum möglich sein dürfte. Daher sollte diese Verpflichtung durch das Depot führende Institut im Sinne des 20 InvG, soweit es sich dabei um eine FFI handelt, erledigt werden. In Notice hat die US-Finanzverwaltung die diesbezüglichen Bedenken der Investmentfondsindustrie aufgegriffen. Hiernach sollen Fonds ausnahmsweise und unter engen Voraussetzungen als deemed-compliant 15 eingestuft werden, wenn ihre Anteilseigner (bzw. die Verwahrer von direkten Fondsbeteiligungen) FFI-Status haben und den Anteil für Rechnung Dritter halten, eine Beteiligung durch andere Personen satzungsgemäß untersagt bzw. durch entsprechende Vereinbarungen mit den Vertriebsagenten ausgeschlossen ist und der Fonds die Anwendung der ppp 16 gewährleistet. Geschlossene Fonds werden aufgrund Art. 21 Abs. 1 der AIFM-Richtlinie in ihrer Fassung vom wohl ebenfalls nicht direkte Adressaten des FATCA sein, da sie analog zu den investmentrechtlichen Vorgaben gem. Art. 21 Abs. 1 der AIFM-Richtlinie in der Fassung vom künftig dazu verpflichtet werden, eine Verwahrstelle zu beauftragen, die auch für Auszahlungen an die Anleger verantwortlich sein wird und insoweit als FFI den FATCA-Pflichten nachkommen müsste. Versicherungsgesellschaften sind grundsätzlich ebenfalls von den Obliegenheiten des FATCA betroffen. Dies betrifft im Wesentlichen Zahlungen aus Kapitallebensversicherungen, Rentenpolicen und ähnlichen Verträgen mit Kapitalwert (cash value). Sach- und Haftpflichtversicherer sind hingegen von den Regelungen des FATCA ausgenommen. Insgesamt soll sich die Anzahl der betroffenen Finanzinstitutionen weltweit auf bis Gesellschaften belaufen Fingierte FATCA-Konformität bei bestimmten FFI ( deemed-compliant-status ) Nach Sec (b) (2) IRC wird zugunsten bestimmter FFI im Einzelfall deren FATCA-konforme Kooperation auf Antrag fingiert ( deemedcompliant ), ohne dass es eines FFI-Vertrags bedarf. Bei antragsgemäßer Bescheidung erhält die FFI vom IRS eine ID-Nr. (FFI-EIN), welche sie als deemed-compliant FFI ausweist. Die Erfüllung der Zulassungsvoraussetzungen ist dem IRS sodann alle drei Jahre nachzuweisen. Beantragen können den deemed-compliant-status bestimmte, einem Konzernverbund zugehörigen lokale Banken, lokal tätige Mitglieder eines mitwirkenden FFI-Verbunds sowie bestimmte Investmentvehikel. Zu Letzteren zählen Fonds, an denen ausschließlich FFI beteiligt sind. Infolge der Proposed Regulations 18 dürfte sich der Umfang derjenigen, die den deemed-compliant-status erlangen können, gegenüber Notice erweitern, da die Voraussetzungen weiter gefasst wurden. Vorbehaltlich des Zustandekommens der geplanten zwischenstaatlichen Vereinbarung werden deutsche FFIs nach den Proposed Regulations als deemed-compliant-ffi behandelt vorausgesetzt, sie erfüllen die einschlägigen Melde- und Identifizierungspflichten. Statt eines FFI-Vertrags wäre dann nur eine Registrierung erforderlich. 3. Non-financial foreign entity (NFFE) Jede ausländische Gesellschaft, an der sich US-amerikanische Steuerpflichtige als Investoren oder Gesellschafter beteiligen können, die jedoch kein FFI ist, ist nach der Terminologie des FATCA (Sec (d) IRC) eine so genannte non-financial foreign entity (NFFE). 19 NFFE schließen zwar keine schriftliche Vereinbarung mit dem US-Finanzministerium und sie müssen, im Gegensatz zu einem FFI, selbst auch keine Quellensteuer einbehalten bzw. abführen. Sie unterliegen jedoch bestimmten Dokumentations- und Meldepflichten, sofern kein Ausnahmetatbestand erfüllt ist. Insbesondere wird von ihnen verlangt, dass sie ihre wesentlichen US- Inhaber offenlegen bzw. schriftlich bestätigen, dass es sich bei keinem ihrer wesentlichen Inhaber um eine US-Person 20 handelt. Diese Anforderungen treffen NFFEs zur Vermeidung des (Straf-)Quellensteuerabzugs einerseits mittelbar, und zwar gegenüber FFIs in Bezug auf weitergeleitete Zahlungen bzw. im Rahmen der Identifizierung als Kunde eines FFI. 21 Andererseits erfordert auch der unmittelbare, ungeschmälerte Empfang von abzugspflichtigen Zahlungen aus US- Quellen die Einhaltung dieser Pflichten gegenüber der US-Zahlstelle. Per Saldo fallen hierunter sämtliche ausländischen Rechtsgebilde, die nicht die Definition eines Finanzinstituts erfüllen. Nach dem dictum des Gesetzgebers führt das aber zu dem fragwürdigen Ergebnis, dass nicht nur typische Finanzintermediäre, sondern grundsätzlich sämtliche deutsche Gesellschaften als NFFE gelten und dokumentationsund meldepflichtig werden. Als NFFE können auch solche ausländischen Rechtsgebilde eingestuft werden, die zwar in Wertpapiere investieren oder Handel mit Wertpapieren betreiben und allein deshalb schon als FFI einzustufen wären, aber gleichwohl einer bestimmten Gruppe von Unternehmen angehören. Dazu gehören nach Notice unter anderem Rechtsgebilde, die als Holdinggesellschaft für Tochtergesellschaften fungieren, die ihrerseits keine FFI-typische Tätigkeit ausüben ebenso wie Start-Up-Unternehmen. Ebenso nicht als FFI qualifizieren ausländische Versicherungsgesellschaften, soweit sich deren Tätigkeit auf den Abschluss von Sach- und Risikolebensversicherungen beschränkt. 4. Ausnahmen vom NFFE-Status Indes sollen nicht alle Rechtsgebilde, die nicht als FFI qualifizieren, als NFFE gelten. Weder FFI noch NFFE sind solche ausländischen Rechtsgebilde, bei denen der US-amerikanische Gesetzgeber nur von einem geringen Steuerhinterziehungsrisiko ausgeht. Hierzu zählen vornehmlich Behörden, Anstalten und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie ausländische Zentralbanken. 5. US-Accounts mit Ausnahmen Die ein FFI treffenden Verpflichtungen des FATCA beziehen sich auf die bei ihr unterhaltenen US-Konten (US-accounts). Gemeint sind Finanzkonten, die von dem FFI entweder für bestimmte US-Personen (specified US-Persons) oder ausländische Gesellschaften mit zumindest einem wesentlichen US-Gesellschafter geführt werden (USowned foreign entity), vgl. Sec. 1471(d) (1) IRC. Die Prüfung, ob es 15 Hierzu näher unter Abschnitt Hierzu näher unter Abschnitt IV. 4. b). 17 Institutional Money, FATCA: Amerikas Bürokratie-Monster, 11/ Siehe unten. 19 Umfasst sind auch ausländische Trusts nach Maßgabe der Sonderregelungen nach Sec. 1473(2)(A)(iii) IRC. 20 Hierzu näher unter III Hierzu näher unter IV.3.b). 22 IRS, Notice , Abschn. II., B Betriebs-Berater // BB //

5 sich bei einem Kontoinhaber um eine specified US person oder eine US-owned foreign entity handelt, obliegt dabei dem FFI. Der Terminus des US-accounts ist vom Gesetzgeber bewusst weit gefasst worden. Umfasst werden neben Wertpapierdepots grundsätzlich auch die Arten von Einlagekonten. Ausgenommen sind nur solche Einlagekonten, deren Wert US-$ nicht übersteigt (Freigrenze). Dieser Betrag wird durch Zusammenrechnung sämtlicher Konten, die eine natürliche Person bei Finanzinstituten einer erweiterten Unternehmensgruppe (expanded affiliated group) unterhält, ermittelt. Bei einer expanded affiliated group handelt es sich um den erweiterten Konzernverbund mehrerer FFIs. Es ist zu vermuten, dass der (jährliche) Aufwand zur Ermittlung, ob die Freigrenze im Einzelfall über oder unterschritten wird, nicht im Verhältnis zu ihrem Nutzen sein wird. Dies gilt unter Umständen bereits bei nicht konzernverbundenen, einzelnen Unternehmen, erst recht aber bei einer expanded affiliated group, bei der der Aufwand je nach Anzahl der konzernverbundenen Unternehmen verhältnismäßig steigen wird. Zusätzliche Schwierigkeiten praktischer und möglicherweise rechtlicher Natur können sich bei der gegenseitigen Nutzung von Datenbeständen konzernweit agierender FFIs ergeben. a) Specified US persons Die Definition der specified US person in Sec (3) IRC nimmt Bezug auf den allgemeinen abgabenrechtlichen Begriff der US person. Erfasst werden damit neben natürlichen Personen auch juristische Personen, soweit sie nach den Gesetzen der USA errichtet wurden. Betroffen sind demzufolge Finanzkonten US-amerikanischer Staatsbürger (citizens) und zwar unabhängig von ihrem Wohnsitz, in den USA lebende Residenten (resident aliens), Besitzer einer Green Card, Personen mit ständigem Aufenthalt in den USA (substantial presence) sowie Personengesellschaften, Stiftungen und Körperschaften. Sec (3) (A) bis (J) IRC zählt sodann abschließend die Personen auf, die nicht als specified US person gelten. Hierbei handelt es sich um börsennotierte Kapitalgesellschaften, steuerbefreite Organisationen und Altersvorsorgepläne, die USA mit ihren Bundesstaaten sowie deren Behörden und Einrichtungen, REIT-Gesellschaften sowie bestimmte Trusts. Auch der Terminus der specified US person ist damit, getreu der gesetzgeberischen Intention, einen möglichst umfangreichen Datenbestand über die finanziellen Aktivitäten US-amerikanischer Steuerpflichtiger zu generieren, insgesamt sehr weit gefasst und lässt nur wenige Ausnahmen zu. b) US-owned foreign entity Sec (d) (3) IRC definiert eine US-owned foreign entity als ausländisches Rechtsgebilde mit mindestens einem wesentlich beteiligten US-Eigentümer. Eine Beteiligung gilt nach Sec (2) IRC als wesentlich, sofern eine specified US person zu mehr als 10% mittelbar oder unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist (Kapital- oder Stimmrechtsquote) oder im Fall der Beteiligung an einer Personengesellschaft ihr mehr als 10% der Gewinne oder des Vermögens zustehen. Inwieweit diese Schwelle bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen auf jeder Ebene anzuwenden ist oder durchgerechnet wird, ist noch nicht geklärt. Ist eine specified US person an einem Fonds beteiligt, sinkt die Beteiligungsschwelle gemäß Sec (2) (B) IRC auf 0. IV. Offenlegungspflichten FATCA betrifft nicht nur wie oben gezeigt einen weiteren Kreis deutscher und anderer ausländischer Personen der Finanzbranche, sondern geht auch inhaltlich, genauer gesagt im Bereich der Identifizierungs- und Offenlegungspflichten teilweise in wesentlichem Umfang über die Pflichten einer QI-Vereinbarung hinaus. 1. Schriftliche Vereinbarung mit IRS Nach Section 1471 (b) (1) IRC und vorbehaltlich des Zustandekommens einer zwischenstaatlichen Vereinbarung kommt es nur dann nicht zum Quellensteuerabzug auf Kapitalerträge bzw. abzugspflichtige Zahlungen ( withholdable payments ) durch den withholding agent, wenn sich das ausländische Finanzinstitut gegenüber dem US- Finanzministerium vertraglich dazu verpflichtet: a) Die für die Identifizierung von US-Konten notwendigen Informationen über sämtliche beim FFI geführten Konten einzuholen, b) diese Informationen einer sorgfältigen Überprüfung nach Maßgabe des dafür vorgesehenen Verfahrens (due diligence procedures) zu unterziehen und c) bestimmte Informationen über die als solche identifizierten US- Konten in einer jährlichen Meldung an den IRS weiterzugeben. d) Quellensteuer abzuziehen und einzubehalten auf passthru payments an jeden Kontoinhaber, der nicht die geforderten Informationen bereitstellt (Recalcitrant Account Holder), oder an jedes ausländische (nicht-befreite) Finanzinstitut, das den Status eines PFFI oder deemed-compliant FFI nicht nachweisen kann (Non- Participating bzw. Non-Compliant FFI); e) auf Nachfrage des US-Finanzministeriums weitere Informationen zu US-Konten offenzulegen; f) eine Erklärung (waiver) des US-Kontoinhabers einzuholen, die dem FFI in Übereinstimmung mit dem jeweils geltenden Recht die Offenlegung der vorgenannten Daten gegenüber den US-Finanzbehörden erlaubt. Ebenso wie beim QI-Programm sollen PFFIs einen Vertrag mit dem US-Finanzministerium abschließen, der die vorstehenden Pflichten einheitlich für sämtliche FFIs regelt. Unterschiede dürften sich allenfalls aufgrund von Besonderheiten der einzelnen Finanzinstuts-Typen sowie nationaler Besonderheiten ergeben. Nach den Ankündigungen des US-Finanzministeriums soll der erste Vertragsentwurf nunmehr ebenfalls in der zweiten Hälfte 2011 veröffentlicht werden. Wie bereits erwähnt, 23 wird es im Hinblick auf die in Aussicht gestellten zwischenstaatlichen Vereinbarungen mit den USA FFIs geben, die keine schriftliche Vereinbarung mit dem IRS eingehen müssen, um den Strafsteuereinbehalt zu vermeiden. Wenngleich vieles im Einzelnen noch unklar ist, ist davon auszugehen, dass sich die Identifizierungsund Meldepflichten dieser FFIs weitgehend mit denen nach Section 1471 (b) (1) IRC bzw. der FFI-Vereinbarung und den diesbezüglichen Ausführungsbestimmungen der Proposed Regulations decken werden. 2. Reporting Gegenstand der jährlich zum elektronisch 24 abzugebenden Meldung an das US-Finanzministerium sind die folgenden Informa- 23 Hierzu näher unter II.3.d). 24 PR: (d)(3)(iv). Betriebs-Berater // BB //

6 tionen über als solche im Rahmen der Bestands- bzw. Neukontenprüfung identifizierte US-Konten: 25 a) Name, Anschrift, Kontonummer (US-)Steuerzahler-Identifikationsnummer (Taxpayer Identification Number, TIN) eines jeden Kontoinhabers, der eine specified US person 26 ist; 27 b) Im Falle eines Kontoinhabers, der ein ausländisches Rechtsgebilde mit wesentlicher US-Inhaberschaft ist (US-owned foreign entity), den Namen, die Anschrift, die Kontonummer und TIN eines jeden wesentlichen US-Inhabers; 28 c) Kontostand oder -wert; 29 d) Die Bruttoeingänge und -abhebungen (gross receipts and withdrawals) oder Zahlungen zu Lasten des Kontos; 30 Die vorstehenden Meldepflichten gehen über das QI-Programm wesentlich hinaus. Es sind insbesondere sämtliche Erträge aus Wertpapieren und nicht nur solche aus US-Wertpapieren unter FATCA offenzulegen. Dies ist zwar aus Sicht des US-Finanzministeriums unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung des Welteinkommens bzw. der Überprüfung der Auslandskontenmeldungen 31 von US-Steuerpflichtigen nachvollziehbar, führt jedoch bei den betroffenen ausländischen Finanzinstituten zu einem erheblichen Mehraufwand. Die US-Finanzverwaltung hat die kontobezogenen Offenlegungspflichten dahingehend konkretisiert, dass nur der Kontostand oder Kontowert zum Jahresende sowie die jeweilige Summe der Zinsen, Dividenden, anderen wiederkehrenden Zahlungen aus US-Vermögensgegenständen und diesbezüglichen Veräußerungserträgen (soweit das FFI an der Erzielung beteiligt ist) jährlich zu melden sind. Nach den Proposed Regulations ist eine Medlung in der Währung, in der das Konto geführt wird, ausreichend. 32 Umgekehrt gilt, dass anders als im Rahmen des QI-Programms keine Meldung in Bezug auf Nicht-US-Konten bzw. Kontoinhaber erforderlich ist. Vor diesem Hintergrund kann es für betroffene FFIs interessant sein, für US-Steuerpflichtige generell keine Konten mehr anzubieten bzw. von entsprechenden Kunden zu trennen. Andererseits wären dann grundsätzlich auch diejenigen von einer solchen Strategie betroffen, die nur aufgrund eines vorübergehenden Aufenthaltes in den USA, etwa eines Studienaufenthaltes oder einer beruflich bedingten Entsendung, als US-Ansässige zu qualifizieren. Umgekehrt dürfte sich in diesem Zusammenhang bei US-Staatsangehörigen, die permanent im Ausland leben, in Zukunft vermehrt die Frage stellen, ob und unter welchen Bedingungen, einschließlich der Vermeidung von (US-)Exit Tax, das aufwendige Verfahren zur Niederlegung ihrer US-Staatsangehörigkeit beschritten werden soll. Zu den Verschiebungen bei der phasenverschobenen Einführung der Meldepflichten aufgrund der Proposed Regulations wird auf die Übersicht unter II.4.d) Bezug genommen. 3. Identifizierung der US-Konten Herzstück und damit maßgebend verantwortlich für den Erfolg von FATCA aus Sicht der USA wird die Wahrnehmung der Identifizierungspflichten durch die FFIs sein. Das hierzu nach den Notices und vorgesehene Verfahren unterscheidet hierbei grundsätzlich zwischen Konten von natürlichen Personen und Rechtsgebilden sowie Bestands- und Neukonten. 33 Es hat durch die Proposed Regulations in wesentlichen Punkten Erleichterungen erfahren. So werden insbesondere die bisher vorgesehenen zusätzlichen Untersuchungspflichten bei so genannten Private Banking Accounts durch eine weitergehende Überprüfung so genannter High Value Accounts ab einem Kontostand bzw. -wert von über 1 Mio. $ ersetzt und der Rückgriff auf die Erkenntnisse aus bestehenden Identifizierungsmaßnahmen nach dem Geldwäschegesetz und den Know-Your-Customer Rules bei Bestandskonten gestärkt. a) Bestandskonten natürlicher Personen Zur Bestimmung meldepflichtiger Bestandskonten, deren Inhaber natürliche Personen sind, ist eine mehrstufige Prüfung vorgesehen. Sie reicht von der Identifizierung von US-Konten anhand der beim FFI bereits vorhandenen Kundendokumentationen über die elektronische Datensuche im Hinblick auf bestimmte US-Indizien bis hin zur Befragung des Relationship Managers zur US-Eigenschaft des Kontoinhabers bei High-value Accounts. Generell gilt, dass FFIs zur Bestimmung der für die Identifizierung erforderlichen Nachweise grundsätzlich die Vorgaben für US-Zahlstellen im Hinblick auf die Empfänger abzugspflichtiger Zahlungen zu beachten haben. Als Nachweis dienen vor allem die vom IRS vorgegebenen Formulare W-9 bzw. W-8, auf denen der Empfänger seinen Status selbst bescheinigt (withholding certificate), sowie andere anerkannte Nachweise (documentary evidence). Das FFI darf grundsätzlich von der Richtigkeit dieser Unterlagen ausgehen, es sei denn, ihm ist die Unrichtigkeit bekannt bzw. hätte ihm bekannt sein müssen, auch im Hinblick auf nachträgliche ¾nderungen in den Verhältnissen des Kontoinhabers. 34 Im Einzelnen sind folgende Schritte vorgeschrieben: Schritt 1: Identifizierung bestehender US-Konten anhand der Dokumentationen, die beim FFI zu individuellen Kontoinhabern nach anderen US-steuergesetzlichen Regelungen, wie etwa dem QI-Regime, bereits vorhanden sind (insbesondere Formular W-9). Individuelle Einlagekonten (depository accounts) hiernach identifizierter natürlicher US-Personen können (optional) als Nicht-US-Konten ausgeschieden werden, wenn der Kontostand am Jahresende nicht über $ 35 liegt. 36 Schritt 2 (optional): Einlage-Konten, die im ersten Schritt nicht als US-Konto identifiziert wurden und deren Kontostand am Jahresende $ nicht überschreitet, können als Nicht-US-Konten klassifiziert werden. Übersteigt der Saldo oder Wert des Kontos den Schwellenwert bei Inkrafttreten der FFI-Vereinbarung nicht, aber wohl zu einem späteren Kalenderjahresultimo, ohne jedoch den oberen Schwellenwert von 1 Mio. $ zu reißen, unterliegt dieses Konto unter bestimmten weiteren Voraussetzungen, die ebenfalls zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der FFI-Vereinbarung vorgelegen haben müssen, nicht den nachfolgenden Untersuchungspflichten. 25 Zusätzliche Meldepflichten ergeben sich nach PR: (d) (6) in Bezug auf bestimmte Gruppen von unkooperativen Kontoinhabern. 26 Vgl. Abschn. III.5.a). 27 Section 1471(c)(1)(A) Variante 1 IRC. 28 Section 1471(c)(1)(A) Variante 2 IRC. 29 Section 1471(c)(1)(C) IRC. 30 Section 1471(c)(1)(D) IRC. 31 Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR). 32 PR: (d)(4)(iii)(b). 33 Die Abgrenzung zwischen bestehenden und neuen Konten erfolgt gemäß PR: (b)(48) (50) für PFFIs danach, ob das Konto vor Inkrafttreten des FFI-Vertrages bestand, wobei für einen FFI-Vertrag, der bis zum abgeschlossen wird, der als Tag des Inkrafttretens gilt und bei später abgeschlossenen FFI-Verträgen der Tag des Abschlusses maßgebend ist. Vorbehaltlich der Qualifizierung als registrierungspflichtiges deemed-compliant FFI ist für die deutschen FFIs das Registrierungsdatum oder die zeitlich vorgelagerte Einführung des erforderlichen Kontoeröffnungsprozesses maßgebend. 34 PR: (c) (2) (i). 35 Für Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen mit Kapitalwert gilt ein Schadenswert von $. 36 PR: (c)(4)(iii), S Betriebs-Berater // BB //

7 Schritt 3: Bei den verbleibenden Konten, bei denen es sich um sog. offshore obligations 37 handelt, können alternativ zu einer vollständigen Prüfung sämtlicher Kontounterlagen die elektronisch verfügbaren Kundeninformationen nach US-Merkmalen (US-Indicia) (z. B. US-Anschrift 38 ) für einen potenziellen US-Status durchsucht werden. 39 Sofern hierbei US-Merkmale festgestellt werden, müssen innerhalb von zwei Jahren bzw. bei Konten mit einem Kontowert oder -saldo über 1 Mio. $ innerhalb eines Jahres nach dem Inkrafttreten der FFI- Vereinbarung die erforderlichen Nachweise für den Status des Kontoinhabers von diesem eingeholt werden. Anderenfalls ist der Kontoinhaber als recalcitrant zu behandeln. 40 Die elektronische Suche ist wiederum ausnahmsweise nicht erforderlich für Kontoinhaber, die im Rahmen der Pflichten des FFI als QI bereits als Nicht-US-Person eingestuft wurden. Schritt 4: Konten mit einem Kontowert oder -saldo über 1 Mio. $ (High Value Accounts) zum (oder einem nachfolgenden Kalenderjahresultimo), die nicht im Rahmen der Schritte 1 bis 3 ausgesondert wurden, sind innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten der FFI-Vereinbarung einer erweiterten Prüfung zu unterziehen, welche auf die gleichen Indizien abzielt wie Schritt Zunächst ist festzustellen, inwieweit die Konten einem so genannten Relationship Manager 42 zugeordnet sind. Gegebenenfalls ist durch Nachfrage zu klären, ob diesem bekannt ist, dass es sich bei dem Kontoinhaber um eine US-Person handelt. Für diesen Fall muss innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten der FFI-Vereinbarung das Formular W-9 sowie der Verzicht des Kontoinhabers auf rechtliche Offenlegungsbeschränkungen (waiver) vorliegen. Anderenfalls ist der Kontoinhaber wiederum als unkooperativ zu behandeln. Das FFI ist verpflichtet, Maßnahmen zu ergreifen, die sicherstellen, dass der Relationship Manager ¾nderungen in den Verhältnissen des Kontoinhabers, also das Auftreten von US-Merkmalen, feststellt. 43 Schritt 5: Bei High Value Accounts, die nicht in Schritt 4 als US- Konto identifiziert wurden, verlangen die Proposed Regulations grundsätzlich, dass das FFI die Kontoakte und bestimmte Kontounterlagen, z. B. den aktuellsten Kontoeröffnungsantrag, Ansässigkeitsbescheinigung, Identitätsnachweis, der letzten fünf Jahre auf US- Merkmale prüfen. Die erweiterte Prüfungspflicht nach Schritt 5 besteht jedoch wiederum nur, soweit die Angaben, aus denen sich die US-Merkmale ergeben würden, der elektronischen Datensuche nicht zugänglich sind. Die weitergehende Untersuchung der High Value Accounts ist mit Ausnahme der Befragung des Relationship Managers ausnahmsweise nicht erforderlich für Kontoinhaber, die im Rahmen der Pflichten des FFI als QI bereits als Nicht-US-Person eingestuft wurden. 44 Die zusätzlichen Anforderungen für High Value Accounts bzw. Relationship Manager erklären sich vor dem Hintergrund der bei diesen Kundenbeziehungen unterstellten näheren Einblicke in die individuellen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse. Hier zeigt sich eine der wesentlichen Herausforderungen von FATCA: Die rechtzeitige und angemessen Einbindung kundennaher Bereiche des FFI in die Planung bzw. Durchführung der FATCA-Umsetzung. b) Bestandskonten von Rechtsgebilden Nach den Vorgaben zur Identifikation in Bezug auf Bestandskonten, deren Inhaber keine natürlichen Personen, sondern Rechtsgebilde 45 sind, hat ein PFFI folgende Kontoarten nach Maßgabe der nachfolgend dargestellten Prüfungsschritte zu bestimmen: Inlandskonto (US-Konten), Konto eines PFFI, Konto eines deemed compliant FFI, 46 Konto eines NPFFI, 47 Konto eines Rechtsgebildes im Sinne von Section 1471 (f) IRC, 48 Konto eines recalcitrant, Konto eines befreiten NFFE, 49 Konto eines sonstigen NFFE oder Sonstige Konten. Auch zur Bestimmung der für die Identifizierung von Rechtsgebilden erforderlichen Nachweise hat das FFI grundsätzlich die Vorgaben zu beachten, die für US-Zahlstellen im Hinblick auf die Empfänger abzugspflichtiger Zahlungen gelten. Die vorzunehmenden Prüfungsschritte lauten im Wesentlichen wie folgt: Schritt 1: Das ausländische Finanzinstitut hat zunächst die auf der Grundlage der Dokumentation, die von Seiten des Kontoinhabers für andere US-Steuerzwecke bereitgestellt wurde (z. B. für Quellensteuer- Einbehaltungszwecke in seiner Funktion als QI) 50 als US-Person eingestuften Kontoinhaber auch unter FATCA als solche zu behandeln. Schritt 2 (optional): Hiernach bisher nicht als US-Person dokumentierte Kontoinhaber mit einem Kontosaldo oder -wert ihrer sämtlichen beim FFI unterhaltenen und elektronisch aggregierbaren oder sonstigen dem Relationship Manager bekannten Konten bis $ bei Inkrafttreten der FFI-Vereinbarung (oder zu einem späteren Jahresultimo) können ohne weitere Prüfung als Nicht-US-Konten eingeordnet werden. Diese Einordnung gilt auch für den Fall fort, dass der Kontosaldo oder -wert zu einem späteren Jahresultimo zwar den (unteren) Schwellenwert von $, aber nicht den (oberen) Schwellenwert von 1 Mio. $ übersteigt. 51 Schritt 3: Bei den verbleibenden Kontoinhabern, die noch nicht für andere US-Steuerzwecke eindeutig identifiziert sind, kann das FFI die Einordnung des Rechtsgebildes als FFI, US-Person, aktives oder passives NFFE grundsätzlich anhand der vorhandenen Kundeninformationen und im Hinblick auf das Vorliegen von US-Merkmalen vornehmen. Dies gilt auch im Hinblick auf die Feststellung, ob ein passives NFFE wesentliche US-Personen als unmittelbare oder mittelbare Gesellschafter hat, vorausgesetzt, der Kontosaldo oder-wert übersteigt 1 Mio. $ nicht. Schritt 4: Von einem als US-Person in Schritt 3 eingeordneten Rechtsgebilde muss das withholding certificate W-9 sowie in der Regel das schriftliche Einverständnis zur Offenlegung der meldepflichtigen Angaben eingeholt werden. Bei einem als FFI eingestuften Kontoinhaber 37 PR: (c)(7), S. 245; (b)(40), S Nach Notice , Seite 27 sind folgende US-Merkmale relevant: (i) US-Staatsbürgerschaft oder unbefristete Erlaubnis zum Aufenthalt in den USA (Greencard), (ii) Geburtsort in den USA, (iii) Wohnsitz-, Korrespondenz- oder Postfachanschrift in den USA, (iv) ein Dauerauftrag zur Übermittlung von Beträgen an ein in den USA geführtes Konto oder die regelmäßige Erteilung von Anweisungen von einer US-Anschrift, (v) eine c/o-anschrift oder eine postlagernde Anschrift als einzige Anschrift oder (vi) eine gegenüber einer Person mit US-Anschrift erteilte Vollmacht oder Unterschriftsberechtigung. Auch eine US-Telefonnumer gilt nunmehr als US-Merkmal PR: (c)(8), S Notice , Section 1.A.2. Step 3 (A)(ii)(a)-(f), S PR: (c)(7). 41 PR: (c)(8), S Als Relationship Manager qualifiziert jeder Angestellte des FFI, der für bestimmte Kontoinhaber dauerhaft verantwortlich ist, deren Konten einen Kontosaldo oder -wert von über 1 Mio. US$ aufweisen, und diese bei ihrer Vermögensplanung und -anlage persönlich berät. 43 PR: (c)(8)(i), (ii). 44 Notice , Seite Vgl. Abschn. III Vgl. Abschn. III Vgl. Abschn. IV.1.d). 48 Vgl. Abschn. III.5.a). 49 Vgl. Abschn. III Notice , Section III.B.3.a.1), S PR: (c) (3) (ii). Betriebs-Berater // BB //

8 muss die vom IRS erteilte Identifikationsnummer (FFI-EIN) vorgelegt werden. 52 Bei einem als passives NFFEs qualifizierten Kontoinhaber, bei dem der Kontosaldo oder -wert 1 Mio. $ übersteigt, muss das FFI die Offenlegung der wesentlich beteiligten unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter (nur natürliche Personen), bei denen es sich um US-Personen handelt, bzw. eine diesbezügliche Negativ-Bescheinigung des passiven NFFE verlangen. Nach den Proposed Regulations liegt ein aktiver Geschäftsbetrieb vor, wenn die Bruttoeinnahmen des NFFE zu weniger als 50% auf passive Einnahmen, z. B. Dividenden, Zinsen, entfallen oder dessen Aktiva zu weniger als 50% aus Vermögensgegenständen bestehen, mit denen passive Einnahmen erzielt werden bzw. erzielt werden sollen. 53 c) Neukonten von natürlichen Personen Bei Neukonten, 54 deren Inhaber natürliche Personen sind, hat das PFFI zur Identifizierung von US-Personen wie folgt vorzugehen: 55 Schritt 1 (optional): Einlagekonten (depository accounts), deren Saldo oder Wert zum Kaldenderjahresultimo oder bei Kontoschließung $ nicht übersteigt, können als Nicht-US-Konten klassifiziert werden. Schritt 2: Identifizierung anhand der Dokumentationen, die beim FFI zu Kontoinhabern nach anderen US-steuergesetzlichen Regelungen wie etwa dem QI-Regime bereits vorhanden sind (insbesondere Formular W-9). Schritt 3: Bei den hiernach verbleibenden Neukonten sind sämtliche Informationen bzw. Unterlagen, die das FFI im Rahmen des bestehenden Kontoeröffnungsverfahrens erhält, auf US-Merkmale zu untersuchen. Sofern solche festgestellt werden, sind von den wirtschaftlich Berechtigten dokumentarische Nachweise, insbesondere ein W-9-Formular und ggf. das schriftliche Einverständnis zur Offenlegung der meldepflichtigen Angaben (waiver) bei US-Personen bzw. das Formular W-8-BEN nebst Personalausweis bzw. Reisepass bei Nicht-US-Personen, 56 einzuholen und zu prüfen. Das PFFI hat den Schritt 3 zu wiederholen, sobald und sooft es erkennt oder erkennen musste, dass sich die für die Einstufung eines Kontos maßgeblichen Umstände geändert haben. FFIs müssen Vorkehrungen treffen, damit derartige ¾nderungen in den Verhältnissen des Kontoinhabers (change in circumstances) erkannt werden. Die nach den IRS-Notices zusätzlich abzufragenden Kundenangaben dürften nach den Proposed Regulations hinfällig sein. Dass sich hierdurch Anpassungen des Kundenannahmeprozesses insgesamt erübrigen, darf mit Blick auf diese Vorkehrungen bezweifelt werden. d) Neukonten von Rechtsgebilden Für die Identifikation und Klassifizierung der Neukonten von Rechtsgebilden gelten die Handlungsschritte für Bestandskonten grundsätzlich entsprechend. 57 Im Unterschied zum Vorgehen bei Bestandskonten kann das FFI Konten bis $ nicht von der Identifizierung ausnehmen. Bei passiven NFFEs ist bereits im Rahmen der Kontoeröffnung das Vorhandensein wesentlicher US-Gesellschafter, in der Regel durch Abgabe der Negativ-Bescheinigung, zu klären. 4. Steuerabzug durch FFI PFFIs müssen sich im FFI-Vertrag auch verpflichten, auf weitergeleitete Zahlungen ( Passthru Payments ) an widerwillige Kontoinhaber (recalcitrants) oder non-compliant FFIs 30% Quellensteuer abzuziehen und einzubehalten. 58 Hierdurch kann das FFI vorbehaltlich der Erfüllung der weiteren Pflichten nach dem FFI-Vertrag den Quellensteuerabzug auf die abzugspflichtigen Zahlungen ( withholdable payments ) der US-Zahlstelle (withholding agent), und damit auch die Strafbesteuerung ihrer sonstigen Kunden, die in US-Wertpapiere investieren, vermeiden. Der Steuerabzug auf dieser Ebene ist insoweit zu unterscheiden von dem Steuerabzug durch die US-Zahlstelle auf withholdable payments an non-compliant FFIs/NFFEs. Vorbehaltlich des Zustandekommens der in Aussicht gestellten bilateralen Vereinbarung mit den USA nach Maßgabe der Gemeinsamen Erklärung vom wären deutsche FFIs nicht dazu verpflichtet, den Steuereinbehalt auf Passthru Payments an recalcitrants und andere FFIs in Staaten vorzunehmen, mit denen die USA ein entsprechendes Abkommen schließen, um ihren FATCA-compliant Status zu erhalten. Hiernach wäre allenfalls bei Passthru Payments an nicht-teilnehmende FFIs aus Staaten, mit denen die USA kein FATCA-Abkommen geschlossen hat, der Steuereinbehalt erforderlich. Unabhängig davon tritt der Steuereinbehalt auf Passthru Payments erst mit zweijähriger Verzögerung am in Kraft. Bis zu diesem Zeitpunkt haben PFFIs jährlich Informationen zum durchschnittlichen Betrag bestimmter Zahlungen, z. B. Dividenden, an nicht-teilnehmende FFIs an den IRS zu übermitteln. Es bleibt abzuwarten, inwieweit diese Meldepflicht nach einer zwischenstaatlichen Vereinbarung mit den USA (und ergänzender nationaler Umsetzungsvorschriften) auch für deutsche FFIs gelten wird. a) Abzugspflichtige Zahlungen (withholdable payments) Withholdable payments sind bestimmte Zahlungen aus einer US- Quelle. Sie umfassen insbesondere: Zinsen, Dividenden, sonstige vertragliche Zahlungen wie Dienstleistungsvergütungen und Mieten, Erlöse aus der Veräußerung von Aktien, Schuldtiteln und anderen Wertpapieren. 59 Es handelt sich also grundsätzlich um die traditionell der US-Quellensteuer unterliegenden so genannten FDAP 60 -Zahlungen sowie Bruttoerlöse aus Verfügungen über Wertpapiere, aus denen FDAP- Zahlungen folgen können. Erfasst werden dagegen nicht Einkünfte, die in direktem Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stehen (effectively connected with a trade or business). 61 Sie unterliegen nicht dem Quellensteuerund damit auch nicht dem FATCA-Regime, sondern der Nettobesteuerung im Rahmen der Veranlagung in den USA. Die Feststellung erfolgt grundsätzlich danach, ob die Einnahme aus Vermögensgegenständen stammt, die im Rahmen der US-Geschäftstätigkeit verwendet werden (asset-use test), oder ob die US-Geschäftsaktivitäten einen wesentlichen Faktor bei der Erzielung des FDAP-Einkommens (business-activities test) darstellen Für Anscheins-FFIs (prima facie FFI) gilt insoweit eine Frist von einem Jahr nach dem Inkrafttreten der FFI-Vereinbarung bzw. zwei Jahre für sämtliche anderen Konten nach PR: (c) (3) (i). 53 PR: (c) (1) (v). 54 Konten, die ggf. auch von Bestandskontoinhabern eröffnet werden, nachdem das PFFI einen FFI- Vertrag abgeschlossen hat, Notice , Seite Notice , Seite 30 f. 56 Gemäß Notice , Seite 6/7. 57 Notice , Seite Section 1471 (b) (D) (i) IRC; gemäß Section 1471 (b) (3) IRC besteht für das FFI unter gewissen Umständen ein Wahlrecht, wonach bereits auf Ebene des withholding agents der Abzug vorgenommen werden kann. 59 Section 1473(1)(A)(i)-(ii) IRC. 60 Fixed or determinable annual or periodical gains, profits, and income, Section 1441 (a), (b) IRC. 61 Section 1473(1)(B) IRC. 62 Section 864 (c) (2) IRC. 678 Betriebs-Berater // BB //

9 Als recalcitrant qualifizieren Kontoinhaber, bei denen es sich nicht um ein FFI handelt, die Angaben und/oder Unterlagen über sich bzw. im Falle von passiven NFFEs über wesentliche Inhaber verweigern, die vom PFFI für Zwecke der Identifizierung und/oder der Offenlegung verlangt werden, einschließlich der Verzichtserklärung (waiver). 63 Die Feststellung, ob es sich bei dem Kontoinhaber um ein non-compliant FFI handelt, soll anhand einer vom IRS regelmäßig veröffentlichten Liste der PFFIs (und der deemed-compliant FFIs) erfolgen. 64 b) Weitergeleitete Zahlungen (Passthru Payments) Passthru Payments umfassen so genannte withholdable payments und sonstige Zahlungen soweit sie einem withholdable payment entsprechend des vom PFFI oder deemed-compliant FFI vierteljährlich bekannt zu machenden Passthru Payment Percentage zuzurechnen sind. 65 Von den sonstigen Passthru Payments werden Erträge erfasst, die nicht unmittelbar aus Vermögensgegenständen stammen, bei denen es sich um US assets handelt, wie etwa Dividenden aus Anteilen an PFFIs, die selbst wiederum am US-Kapitalmarkt engagiert sind. Hierdurch sollen Konstruktionen vermieden werden, bei denen teilnehmende FFIs von US-Steuerpflichtigen zur Abblockung vorgeschoben werden. Auch FFIs, die sich nicht direkt am US-Kapitalmarkt engagieren, sollen auf diese Weise zum Abschluss eines FFI-Agreements bewegt werden. Nach den bisherigen Notices sollte das PFFI den Ertrag im Verhältnis zum recalcitrant oder non-compliant FFI anteilig als withholdable payment behandeln und insoweit den 30%igen Steuerabzug vornehmen. Nach Notice soll sich der Anteil anhand einer generellen Zurechnungsformel ermitteln. Die Zurechnungsformel (sog. passthru percentage) entspricht danach dem Verhältnis zwischen dem Gesamtvermögen (total assets) und dem US-Vermögen (US assets) des PFFIs (passthru percentage). 66 Die Proposed Regulations enthalten wie erwartet keine näheren Bestimmungen zur Regelung des Steuerabzuges auf Passthru Payments. Sie sehen vielmehr flankiert durch eine Verschiebung der Einführung auf den eine weitere Konsultationsphase zur Entwicklung eines Verfahrens vor, das einerseits die vorstehend beschriebene Zielsetzung und andererseits die belastenden Auswirkungen, die aus diesem Regelungskomplex für die FFIs folgen können, berücksichtigt. 5. Verstoß gegen nationale Rechtsvorschriften PFFIs stehen vor dem Problem, dass die Erfüllung ihrer vielfältigen Pflichten nach dem FFI-Vertrag im Einklang mit nationalen Rechtsvorschriften erfolgen muss. Insbesondere die Offenlegung von Kunden- und Kontodaten werfen zahlreiche datenschutzrechtliche Fragen auf, die anders als noch bei der Einführung des QI-Programms mehr Beachtung durch die Datenschutzbehörden finden. Der US-Gesetzgeber beschränkt sich in diesem Zusammenhang darauf, nach Sec (b) (1) (F) IRC von PFFIs explizit zu fordern, dass sie eine Verzichtserklärung des Kunden auf nationale rechtliche Bestimmungen des FFI-Staates einholen, die der Offenlegung von Kunden- bzw. Kontodaten entgegen stehen. Hieran zeigt sich eine der wesentlichen Schwierigkeiten, die mit dem indirekten Eingriff in die Sphäre ausländischer Rechtssubjekte verbunden ist. Es wird nicht ausreichend berücksichtigt, ob FFIs durch die Erfüllung der ihnen im Rahmen der FFI-Vereinbarung auferlegten Pflichten gegen die Rechtsvorschriften ihres Landes verstoßen. Inwieweit der Verzicht des Kunden auf Datenschutzvorschriften wirksam ist, d. h. FFIs von dem allgemeinen Weitergabeverbot nach 4 Abs. 1 BDSG befreit sowie den grenzüberschreitenden Datentransfer auch in datenschutzrechtliche Entwicklungsländer wie die USA zulässt, ist nicht hinlänglich geklärt. Insbesondere der Umstand, dass die konkrete Verwendung der Daten durch die US-Finanzbehörden weder transparent noch rechtlich bindend limitiert ist, macht die Verzichtserklärung angreifbar. Angesichts dieser rechtlichen Risiken ist die nach der Gemeinsamen Erklärung angestrebte zwischenstaatliche Vereinbarung zur Schaffung einer tragfähigen Rechtgrundlage für den Transfer der nach 42a BDSG besonders schutzwürdigen personenbezogenen Kontodaten zu begrüßen. 67 Inwieweit in diesem Rahmen bzw. der Final Regulations verbleibende Unsicherheiten ob der Erforderlichkeit des Umfangs der weiterzugebenden Angaben über US-Personen bzw. ihre Konten zur Wahrung berechtigter Interessen der verantwortlichen Stelle nach 28 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BDSG beseitigt werden, bleibt abzuwarten. 6. Überprüfung durch US Treasury Department Nach Sec (b) (1) a.e. IRC kann der FFI-Vertrag durch das US- Finanzminsterium gekündigt werden, wenn festgestellt wird, dass das FFI gegen seine Vertragspflichten verstößt. Während QIs verpflichtet sind, ihre Compliance regelmäßig durch Vorlage eines externen Prüfungsberichtes gegenüber dem IRS nachzuweisen, wird eine entsprechende externe FATCA-Prüfung nach den Proposed Regulations nicht von den PFFIs verlangt. Stattdessen ist wie bereits nach Notice vorgesehen, dass der zuständige Compliance Officer auf der Grundlage regelmäßig durchzuführender interner Prüfungen eine strafbewährte Zertifizierungserklärung gegenüber dem IRS abgibt. Gegenstand der Zertifizierung soll hierbei die Einhaltung der internen Richtlinien und Verfahrensanweisungen zur Regelung der Umsetzung der Pflichten des FFI sein. 68 V. Strafsteuer Aus Sicht des US-Gesetzgebers soll der 30%ige Quellensteuerabzug durch den withholding agent gegenüber non-compliant FFIs/NFFEs ebenso wie durch PFFIs gegenüber recalcitrants und non-compliant FFIs/NFFEs nur der Abschreckung und Aufdeckung von US-Steuerflüchtigen dienen. Das primäre Interesse liegt also in der Erlangung von Informationen zur Verifizierung von Angaben der US-Steuerpflichtigen und nicht in der Schaffung einer zusätzlichen steuerlichen Einnahmequelle. Nach den aktuellen Entwicklungen hat sich die Bedeutung des Strafsteuereinbehaltes für die deutschen FFIs grundlegend verändert, da ihnen dieser vorbehaltlich des Zustandekommens der geplanten zwischenstaatlichen Vereinbarung allenfalls bei Nichterfüllung der Voraussetzungen für die Erlangung des deemedcompliant FFI Status drohen dürfte. 63 Section 1471 (d) (6) IRC. 64 PR: (d)(3)(i), S Section 1471(d)(7) IRC. 66 Notice , Section II.B.1.-5., S ; Zur Veröffentlichung siehe bereits oben unter II.4.b). 67 Vgl. Hanloser: beck-blog FATCA und Datenschutz zwei Fliegen mit einer Klappe. 68 PR: (a) (6). Betriebs-Berater // BB //

10 Soweit es unabhängig hiervon im Anwendungsbereich von FATCA zum Steuerabzug kommt, stellt sich die Frage, 69 inwieweit eine Erstattung bzw. Anrechnung der Steuer für den betreffenden Steuerpflichtigen erfolgen kann. Nach Sec (b) (1) IRC finden insoweit grundsätzlich die Vorschriften für sonstige US-Quellensteuereinbehalte Anwendung. Für vom Steuerabzug auf US-Dividenden betroffene Nicht-US-Steuerpflichtige bedeutet dies grundsätzlich das Bestehen eines Erstattungsanspruches gegenüber den US-Steuerbehörden in Höhe der Überzahlung, die sich insbesondere aufgrund verminderter DBA-Quellensteuersätze ergeben kann. 70 Die hiernach keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer wird grundsätzlich nach Art. 23 (3) b) DBA USA-Deutschland i.v. m. 34c Abs. 6 S. 2 EStG in Höhe der auf diese Einkünfte entfallenden Einkommensteuer angerechnet. 71 Demgegenüber ist der Nicht-US-Steuerpflichtige bei einem (Straf-)Quellensteuereinbehalt auf US-Wertpapierveräußerungserlöse auf das Erstattungsverfahren beim IRS angewiesen, da Art. 13 (5) des DBA USA-Deutschland dem hiesigen Fiskus das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweist und somit eine Anrechnung nicht in Betracht kommt. Teilweise problematische Sonderregelungen gelten nach FATCA für Rechtsgebilde und FFIs, die selbst wirtschaftlich Berechtigte der in Rede stehenden US-Zahlung sind. Rechtsgebilden etwa wird eine Erstattung versagt, wenn sie die für die Feststellung ihrer Eigenschaft als US-owned foreign entity erforderlichen Angaben bzw. zur Identität von wesentlich beteiligten US-Gesellschaftern nicht machen. 72 Diese Regelung greift in die Voraussetzungen für die Abkommensberechtigung (limitation of benefits) nach dem DBA Deutschland-USA ein, die grundsätzlich abschließenden Charakter haben. 73 Im Übrigen wird non-compliant FFIs, die Erträge aus eigenem am US-Kapitalmarkt investierten Vermögen erzielen, als Anreiz zum Abschluss eines FFI-Vertrages auf Antrag nur die Überzahlung erstattet, die sich unter Berücksichtigung eines etwaigen Anspruches auf reduzierte Abkommenssätze ergibt. Besteht ein solcher Anspruch dagegen nicht, erfolgt keine Erstattung soweit sie Vergünstigungen betrifft, die auf US-gesetzlichen Steuervorschriften beruhen, wie etwa die Befreiung von so genannten Portfoliozinsen 74 von der US-Steuerpflicht. 75 VI. Handlungsbedarf Vorbehaltlich des Zustandekommens des beabsichtigten bilateralen Abkommens werden in Deutschland gegründete FFIs nach den Proposed Regulations durch IRS-Registrierung den Status eines deemed-compliant FFI erlangen können. Wenngleich die damit verbundenen Pflichten im Einzelnen erst nach Vorliegen des Abkommens und der nationalen Umsetzungsvorschriften beurteilt werden können, dürften die Vorteile eindeutig und dieser Status praktisch alternativlos sein. Die diesbezüglichen Regelungen werden im Bereich der Kundenidentifizierungs- und Offenlegung grundsätzlich dieselben Pflichten wie für einzelvertraglich gebundene FFIs nach den (Final-)Regulations vorsehen. Demgegenüber dürfte die Pflicht zum Steuereinbehalt auf Passthru Payments wie oben dargestellt allenfalls in sehr eingeschränktem Umfang für deutsche FFIs gelten. Angesichts dessen ist die zu diesem Themenkomplex geplante grundlegende Überprüfung des Umsetzungsverfahrens zumal bis 2017 und die damit verbundene Unsicherheit für die Umsetzungsmaßnahmen wenig hinderlich. Für FFIs empfiehlt sich sofern noch nicht geschehen eine sorgfältige Analyse der Auswirkungen des FATCA-Regimes, einschließlich Proposed Regulations, auf die Unternehmensstrategie, nachgeordnete Unternehmen, Produkte, Dienstleistungen, Prozesse, Systeme und Mitarbeiter des Unternehmens. Je nach Geschäftsgegenstand und Berührungspunkten mit US-Kunden fallen die Ergebnisse dieser Analyse sehr unterschiedlich aus. Besonderes Augenmerk ist hierbei auf die Einordnung von mit dem FFI verbundenen Unternehmen, die Identifikation von Bestandskunden und den Neukundenannahmeprozess zu richten. Dabei wiederum bildet die Überprüfung der vorhandenen IT-Systeme und Datenbestände auf ihre Auswertungsmöglichkeiten im Hinblick auf die FATCA-Anforderungen einen Schwerpunkt. Das auf der Grundlage der Analyse entwickelte Umsetzungskonzept hat bei der Planung der herausgearbeiteten Umsetzungsmaßnahmen die im zeitlichen Ablauf zu erwartende weitere Entwicklung in Gestalt der für Herbst diesen Jahres angekündigten Final Regulations sowie der bisher ohne genauere zeitliche Angabe angekündigten bilateralen Vereinbarung soweit als möglich zu berücksichtigen. Auch nach Veröffentlichung der Proposed Regulations, die eine Vielzahl von Fragen (noch) unbeantwortet lassen, bleiben die weiteren Entwicklungen im Rahmen der Umsetzungsplanung abzuwarten. VII. Fazit Der FATCA soll der US-amerikanischen Finanzverwaltung einen möglichst großen Bestand besteuerungsrelevanter Daten über US- Steuerpflichtige fortlaufend sichern, so das Steuersubstrat erhöhen und die Steuereinnahmen steigern. Zu konstatieren ist, dass der FATCA diese Zielsetzung durchaus zu erfüllen imstande ist. Dass die Lastenverteilung mit einem Erlöspotential von 0 einseitig zuungunsten der Finanzindustrie ausfällt, nimmt der Gesetzgeber billigend in Kauf. Aus Sicht der USA mag die Verhaftung einer ganzen Branche angesichts zuweilen kreativer, das Steuersubstrat mindernder Steuergestaltungen legitim sein. Doch kann die Umsetzung des FATCA dazu führen, dass kleinere Marktteilnehmer angesichts des immer noch hohen Implementierungsaufwands auf der Strecke bleiben. Auch führt der weite Adressatenkreis des FATCA dazu, dass auch Finanzinstitute, deren Tätigkeit nur ein äußerst geringes Steuerhinterziehungsrisiko auslöst, betroffen sind und die umfangreichen Vorgaben des FATCA grundsätzlich umsetzen müssen. Hinzu kommt, dass die Umsetzung der Vorgaben des FATCA für europäische Anbieter nicht die einzige mittelfristige Aufgabe sein wird. In den kommenden Monaten und Jahren stehen die Finanzmärkte vor weiteren großen Herausforderungen (Basel III, CRD IV, MiFID II, UCITS IV, AIFMD, Gesetz zur Novellierung des Finanzanlagenvermittler- und Vermögensanlagenrechts). Noch völlig ungeklärt ist z. B. die Frage der Ausgestaltung des Datentransfers und dessen Absicherung nach einheitlichen Standards. Ferner ist fraglich, wie weit die 69 Für recalcitrants dürfte diese Frage ue theoretischer Natur sein, da sie sich gerade nicht offenbaren möchten. 70 Beispielsweise in Höhe von 50 % bei einem DBA-Quellensteuersatz von 15 % für stimmberechtigte Anteile a 10 % nach Art. 10 Abs. 2 b) DBA Deutschland-USA (vorbehaltlich der Schranken für die Abkommensvergünstigungen. 71 Aufgrund des Strafcharakters des Steuerabzuges nach FATCA wird die für die Anrechnung erforderliche Vergleichbarkeit mit der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer bezweifelt, vgl. Marsan, M.: The Tax Magazine, August 2010, 27, Section 1474 (b) (3) IRC. 73 Marsan, The Tax Magazine, August 2010, 27, Section 871 (h) IRC. 75 Section 1474 (b) (2) IRC. 680 Betriebs-Berater // BB //

11 Powered by TCPDF ( Steuerrecht Hahn Überlegungen zum Urteil des EuGH in der Rechtssache National Grid Indus Befugnis zur Datenauswertung reicht (Drittverwertung) und wie lange die Daten gespeichert werden. Der US-amerikanische Gesetzgeber dürfte den immensen Implementierungsaufwand mittlerweile erkannt haben. Hierfür spricht, das für die Umsetzung der FATCA-Pflichten vermehrt Moratorien und Übergangsregelungen geschaffen werden. Die Umsetzung des FATCA dürfte für hiesige FFIs insbesondere aufgrund des in Aussicht gestellten deemed-compliant Status bzw. der Erweiterung dieser Kategorien sowie der Einordnung in nationale gesetzliche Anforderungen und voraussichtliche Verfahren (Stichwort: Meldungen nach der Zinsinformationsverordnung) zwar in vielerlei Hinsicht verdaulicher werden. Es ist jedoch wahrscheinlich, dass FAT- CA insgesamt, und damit auch die Umsetzung für deutsche FFIs, insbesondere für solche mit Auslandsbeziehungen und/oder Niederlassungen bzw. verbundenen Unternehmen im Ausland, sogar komplexer wird, da nicht alle Staaten ein bilaterales Abkommen mit den USA schließen werden, so dass es in Zukunft zwei Umsetzungswelten geben wird. Welche Auswirkungen dies im Einzelnen haben wird, bleibt im Hinblick auf die ausstehenden Abkommen sowie nationale Umsetzungsvorschriften abzuwarten. // Autoren h Sebastian Hartrott, RA, ist für den Fachbereich Investmentsteuerrecht/Financial Services Tax der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft am Standort München tätig. Er berät Banken und Finanzdienstleistungsunternehmen zu steuer- und aufsichtsrechtlichen Fragestellungen und verfügt über mehrjährige entsprechende Erfahrung, insbesondere im Fondsbereich (geschlossene Fonds und Investmentfonds). Zu den vorgenannten Themen publiziert (u.a. Kommentierung der 43ff. EStG) und referiert er regelmäßig. Mark D. Heinemann, RA/StB, ist Manager im Fachbereich Umwandlungs- und Transaktionsberatung der BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Hamburg. Er berät nationale und ausländische Unternehmen der Finanzbranche vor allem transaktionsbezogen, aber auch laufend in (aufsichts-)rechtlichen und steuerlichen Fragen, einschließlich zum Qualified Intermediary Programm und zum FATCA. Dr. Hartmut Hahn, MR i.r. Überlegungen zum Urteil des EuGH in der Rechtssache National Grid Indus Der vorliegende Beitrag zeigt auf, dass der EuGH bezüglich der Verlegung des Verwaltungssitzes einer Gesellschaft von einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen in der Rechtssache National Grid Indus nicht von seiner Daily Mail-Entscheidung abgewichen ist, soweit es um die gesellschaftsrechtliche bzw. international-privatrechtliche Frage der sog. Sitztheorie geht. Die (übrigen) Umwandlungsvorgänge fallen aber in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Bzgl. der Rechtslage in Deutschland sind in diesem Zusammenhang die Rechtsfolgen der Sitztheorie durch die Neuregelung des MoMiG zwar abgemildert, aber es ist erforderlich, dass der Satzungssitz in Deutschland verbleibt. Für die Daily-Mail-Doktrin verbleiben dementsprechend noch die Fälle, in denen zugleich Satzungssitz und Verwaltungssitz ins Ausland verlegt werden. Der Autor geht der Frage nach, ob die Sache Daily Mail deshalb falsch entschieden worden ist, weil sie unzulässigerweise Fragen des IPR und des Steuerrechts vermischt habe. Es ist festzustellen, dass die Niederlassungsfreiheit durch eine steuerliche Norm beeinträchtigt werden kann, was durch den Gesichtspunkt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt werden kann. Für das deutsche Recht ergeben sich Konsequenzen im Hinblick auf das Entstrickungs- prinzip und auf die Prüfung der Verhältnismäßigkeit von (Teil-)Steuerstundungen. I. Sachverhalt, Problemstellung Die Klägerin des Ausgangsverfahrens 1 hatte ihren tatsächlichen Verwaltungssitz von den Niederlanden nach Großbritannien verlegt. Großbritannien hatte dadurch auf Grund des zwischen den beiden Staaten bestehenden DBA das ausschließliche Besteuerungsrecht erlangt; in den Niederlanden war auch keine Betriebstätte verblieben. Für einen solchen Fall sah das niederländische Steuerrecht vor, dass die wegziehende Gesellschaft eine Schlussrechnung zu erstellen hatte, in welcher auch die bis dahin eingetretenen latenten Wertzuwächse also die stillen Reserven auszuweisen waren und versteuert werden mussten. Die gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, die den Gerechtshof Amsterdam zur Vorlage an den EuGH bewogen, beruhten auf dem Umstand, dass die Steuerpflicht durch unrealisierte Wertsteigerungen ausgelöst wurde, auf der sofortigen Fälligkeit der Steuerforderung. Zum anderen bestanden sie deshalb, weil nach dem Wegzug eventuell eintretende Wertminderungen im Vermögen der wegziehenden Gesellschaft, hier Wertminderungen einer Fremdwährungsforderung, ohne Aus- 1 EuGH, C-444/10, National Grid Indus BV, DStR 2011, 2343, Anm. Hruschka, IStR 2012, 27. Betriebs-Berater // BB //