INTECON-Kommunalseminar 2014 am 15. Januar 2014 EU-Beihilfenrecht und Steuern

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1 INTECON-Kommunalseminar 2014 am 15. Januar 2014 EU-Beihilfenrecht und Steuern Marc Tepfer, LL.M. Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht

2 - Grundlagen der EU-Beihilferegelung - Begriff der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV - Notifizierungspflicht im EU-Beihilferecht - Rechtsfolge bei Verstößen - Lösungsmöglichkeiten - EU-Beihilferecht in der Praxis - Ertragsteuern und Querverbund - Umsatzsteuer - IDW PS Prüfung einer verbotenen Beihilfe - Rückforderung und JA/Lagebericht - Tourismusgesellschaft/Stadthalle - Bädergesellschaft - Forschungsgesellschaft - ÖPNV-Gesellschaft 2

3 Grundlagen der EU-Beihilfenregelung Verbot: Gem. Art. 107 Abs. 1 AEUV ist es soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist den Mitgliedstaaten untersagt, durch die Gewährung staatlicher Mittel bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige zu begünstigen, soweit hierdurch der Wettbewerb verfälscht wird oder eine Wettbewerbsverfälschung droht und der Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt wird. Erlaubnisvorbehalt: Verbot gilt nicht, wenn eine Vorschrift die Gewährung einer Beihilfe ausdrücklich erlaubt. 3

4 Begriff der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV Maßnahmen von Bund, Ländern, Kommunen sowie Staatliche von öffentlichen und privaten Einrichtungen unter staatlicher Kontrolle Maßnahmen ( Zurechenbarkeit ) Auch Querverbundsmittel! Jeder marktunübliche Vorteil ohne angemessene Gegenleistung Maßstab: Drittvergleich mit fiktivem privaten Marktteilnehmer (sog. Private Investor Test) Bsp: Bürgschaften/Darlehen, begünstigte Grundstücks-, Miet-, Pacht- und Dienstleistungsverträge, staatliche Kapitaleinlagen und (Verlust-)Ausgleichszahlungen, mit selektiver Begünstigungswirkung Flughafen Leipzig-Halle), Befreiung von Abgaben Betriebs- und Investitionskostenzuschüsse (EuGH, Urteil vom Umwegrenditen (Steuern, Arbeitsplätze) allenfalls bei Genehmigung berücksichtigungsfähig Begünstigungsausschluss ggfs. im Bereich von Daseinsvorsorgebeihilfe auf Grundlage von Altmark-Trans Unternehmerbegriff: Funktionale Betrachtung, d.h. organisatorisch abgrenzbare Einheit, zu Gunsten die selbstständig eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, d. h. jedes Anbieten von eines Gütern/Dienstleistungen auf dem Markt (Abgrenzung: rein hoheitliches Handeln) Unternehmens Auf Gewinnerzielungsabsicht/Gemeinnützigkeit kommt es nicht an Auch Regie- und Eigenbetriebe sind Unternehmen i.s.v. Art. 107 Abs. 1 AEUV 4

5 Begriff der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV EU-Perspektive: Auch Mittel aus dem Haushalt aus Umgehungsverbot: Auch Mittel öffentlicher Unternehmen sind staatliche Mittel à die staatlichen erforderliche Zurechnung erfolgt durch AR-Besetzung mit Mitgliedern des Stadtrates Mitteln Beispiel: Bürgschaft der Stadtwerk-Holding für Verkehrsunternehmen ohne Avalprovision mit der Gefahr wettbewerbsverfälschender Wirkung und Beeinträchtigung des Grenzüberschreitenden Handelns Lokaler Charakter ist unerheblich: Durch Beihilfe wird Marktzugang für Dritte erschwert Geringe wirtschaftliche Bedeutung ist unerheblich Ausnahme: De-minimis Beihilfen (max EUR / 3 Jahre) bei DAWI-Tätigkeiten und max. EUR / 3 Jahre für alle Wirtschaftsbereiche (aber Ausnahmen beachten) Ungeklärt: Wettbewerbsverfälschung bei vergaberechtlicher Inhouse-Konstellation? keine Erfüllung Tatbestandsausschließender Altmark- Trans-Kriterien vor allem im ÖPNV vorherrschend keine Beihilfe, wenn DAWI-Tätigkeiten die 4 Kriterien nach Altmark-Trans-Urteil erfüllen 5

6 Begriff der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung (1) Wettbewerbsverfälschung = jeder staatliche Eingriff ins Marktgefüge (insbesondere Stärkung des Begünstigten gegenüber potenziellen Wettbewerbern) Handelsbeeinträchtigung = jede Erschwerung des gemeinschaftsweiten Handels mit Waren und Dienstleistungen Gefahr / Risiko einer Verfälschung / Beeinträchtigung ausreichend Weites Verständnis der Kommission Verneinung der Merkmale durch Kommission selten 6

7 Begriff der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung (2) Unter Umständen lässt sich Handelsbeeinträchtigung ausschließen bei rein lokal begrenzten Auswirkungen einer Maßnahme (Frage nach dem Nutzermarkt ) - Bsp. Entscheidung von 2001 Freizeitbad Dorsten: Aus der von Deutschland übermittelten Beschreibung deutet allerdings nichts darauf hin, dass die Einrichtung mehr als dem örtlichen Markt der Stadt Dorsten und ihren Nachbargemeinden dienen würde. Das Bad ist vielmehr in keiner Weise einzigartig in seinem Charakter in Nordrhein-Westalen, von Deutschland ganz zu schweigen. ( ) Im vorliegenden Fall wird der Einzugsbereich der Einrichtung mit ca. 50 km angegeben. Da Dorsten etwas weiter von der Grenze zu den Niederlanden entfernt liegt, kann praktisch jede Beeinträchtigung des innergemeinschaftlichen Handels ausgeschlossen werden 7

8 Begriff der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung (3) Vgl. spätere Ausführungen der KOM im Fall Naturpark Bioscope : Die Kommission räumt ein, dass sich die von Bioscope angebotenen Aktivitäten stark von denen konventioneller Freizeitparks unterscheiden. Man kann daher den Besuch von Bioscope nicht mit dem Besuch eines klassischen Freizeitparks gleichsetzen, was zweifellos die Zahl der Besucher stark einschränkt, die Bioscope anderen Parks wegnehmen könnte. Nach Ansicht der Kommission reicht dieser Unterschied jedoch nicht aus, um jegliche Austauschbarkeit mit Sicherheit auszuschließen. Wenn sich Menschen entscheiden, auf welcher Art sie ihre Freizeit verbringen werden, treffen sie ihre Wahl nicht immer zwischen Aktivitäten der gleichen Art. Sie können beschließen, ins Schwimmbad und nicht in den Zoo zu gehen, obwohl sich ein Besuch im Zoo in seinem Unterhaltungswerk stark von einem Aufenthalt im Schwimmbad unterscheidet. ( ) Nach Auffassung der Kommission kann ein Besuch des Bioscope eine Alternative zum Besuch deutscher Freizeitparks (!) darstellen, wenn auch in beschränktem Maß. Kommission ist daher der Ansicht, dass die Maßnahme sehr wohl geeignet ist, Auswirkungen auf den Handel zwischen Mitgliederstaaten zu haben und folglich dieses Kriterium erfüllt. 8

9 Begriff der Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung (4) Umfassende Einzelfallprüfung erforderlich Beihilfe ist zu bejahen, wenn Markteintritt für private Wettbewerber erschwert (vgl. Alfa Romeo, Fußballmuseum Dortmund) Beachten: Bezuschusste lokale Freizeiteinrichtung unter Umständen im Wettbewerb mit Freizeiteinrichtungen anderer Art (z. B. Zoo mit Freizeitparks, Schwimmbäder mit Indoorsporthalle etc.) 9

10 Notifizierungspflicht im EU-Beihilferecht Pflicht zur vorherigen Notifizierung Beihilfen sind grundsätzlich verboten und müssen deshalb vor ihrer Gewährung bei der EU-Kommission angemeldet und von dieser genehmigt werden, Art. 108, Abs. 3 AEUV Das EU-Recht sieht bestimmte gesetzliche Ausnahmen von der Notifizierungspflicht vor (u. a. für Beihilfe im Bereich der Daseinsvorsorge und für Bagatellbeihilfen ) Die Kommune kann nicht selbst notifizieren: Ansprechpartner sind Ministerien Das Notifizierungsverfahren ist ein Verwaltungsverfahren, dass mit einer Entscheidung abgeschlossen wird (vgl. Art. 2, 7 VO 659/1999; Verhaltenskodex der Kommission vom , ABl. 1999, C 136/13) 10

11 Rechtsfolgen für Verstöße Mögliche Rechtsfolgen bei Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 Rückforderung zzgl. Zinsen durch EU-Kommission, Art. 14 VO 659/1999 Frist 10 Jahre (!) Nichtigkeit und Rückabwicklung infolge Konkurrentenklage, 134 BGB (z.b. OLG Köln, Az: 5 U 51/10) Auskunfts-, Beseitigungs- und Unterlassungsansprüche ( 823 Abs. 2 BGB; 4 Nr. 11 UWG) Schadensersatzpflicht der Kommune bei unterlassener Information des Empfängers/Dritter (Banken) Haftungsrisiken von Vorstand/Geschäftsführung und Aufsichtsrat ( 43 Abs. 2 GmbHG) Pflicht zur angemessenen Darstellung der Risiken im Jahresabschluss/ Lagebericht (IDW PS 700) Aber: Kommission ist stets zur Prüfung der materiellen Rechtmäßigkeit verpflichtet à nachträgliche Notifizierung kann zur Genehmigung führen und Risiken des Verstoßes reduzieren! 11

12 Lösungsmöglichkeiten Tatbestandliche Ausnahmen i.s.v. Art. 107 Abs. 2 und 3 AEUV und Anwendung der Gruppenfreistellungsverordnung (VO (EG) Nr. 800/2008 vom , ABl. L 214/3) Keine Notifizierung bei Ausgleichsleistungen für DAWI über 15 Mio. EUR p.a., die nicht unter Freistellungsbeschluss fallen (EU-Rahmen vom , 2012/C8/03, ABl. C 8/15) Schwellenwert von Ausgleichszahlungen: Anwendungsbereich der De-Minimis-Verordnung (EU Nr. 360/2012) vom (ABl. EU L 114/8 vom ) ist eröffnet bei EUR verteilt auf 3 Jahre bei DAWI-Tätigkeit oder bei De-Minimis-Verordnung (EU Nr. 1998/2006) vom (ABl. EU L 379/5) EUR verteilt auf 3 Jahre bei allen Wirtschaftszweigen (Ausnahme z.b. Fischerei) Während der Prüfung durch die Kommission: Absolutes Stillhaltegebot (Art. 108 Abs. 3 AEUV), d.h. Maßnahme darf weder vorbereitet, eingeleitet noch durchgeführt werden Betrauung des Unternehmens mit DAWI (DAWI-Mitteilung vom , 2012 (C 8/02, ABl C 8/4) - Folge: Keine Anmeldepflicht nach Freistellungsentscheidung (Beschluss der EU-Kommisssion vom , 2012(21) EU, ABl. L 7/3) unter Berücksichtigung der Altmark Trans-Entscheidung, EuGH, Urteil vom Voraussetzungen: 1. insbesondere objektive und transparente Berechnungsmethode für Ausgleichsberechnung 2. keine Überkompensation 12

13 EU-Beihilferecht in der Praxis Ausgangslage De-minimis- Verordnung 1998/2006/EG Refinanzierung öffentlicher Unternehmen ist schwieriger geworden (u. a. Basel II + II) Kommunalbürgschaften können trotz angespannter Haushaltslage gewährt werden Bereits die Gewährung der Bürgschaft kann eine Beihilfe darstellen Bürgschaften über Darlehen können ggf. ohne Notifizierung gewährt werden Wenn von Kommission genehmigte Berechnungsmethode angewendet wird, sind Bürgschaften (für Betriebsmittelkredite bzw. Investitionskredite) möglich, siehe KOM N 541/2007 und KOM N 197/2007 in jedem Fall muss die Bürgschaft auf der Grundlage einer abstrakt generellen Bürgschaftsregelung (z. B. Satzung) gewährt werden. 13

14 EU-Beihilferecht in der Praxis Bürgschaftsmitteilung EU-Kommission der Bürgschaftsempfänger ist kein Unternehmen in Schwierigkeiten Klar definierter Umfang der Bürgschaft: bestimmte Transaktion, begrenzte Laufzeit und fester Höchsbetrag (à Keine Patronatserklärung à EAV?) Bürgschaft besichert max. 80% der jeweils ausstehenden Darlehensschuld - zusätzliche Sicherheiten dürfen nicht zu 100%-Besicherung führen - Beachte: Bei Betrauung mit einer einzigen DAWI ist 100%-Besicherung möglich Marktübliche Avalprovision für Stellung der Bürgschaft - Berücksichtigung des individuelen Risikoprofils des verbürgten Kredits, denn pauschale Avalprovisionen (z. B. 0,5%) führen automatisch zur Beihilfe! - Bemessung der Marküblichkeit setzt grds. Rating voraus (à bankinternes Rating genügt) - In Ausnahmefällen genügen verbindliche Angebote mehrerer Banken für Kredit mit/ohne Bürgschaft zur Bestimmung der Avalprovision Rechtsfolge Kommunalbürgschaft enthält kein Beihilfeelement und kann daher ohne Notifizierung bei der EU-Kommission gewährt werden. 14

15 EU-Beihilferecht in der Praxis Grundstücks- Mitteilung der EU-Kommission vom (ABI. C 209/1997, S. 3) Kommunen dürfen Grundstücke nur zum Marktwert verkaufen: Marktwert durch Einholung eines Wertgutachtens: - Einholung des Gutachtens vor Verkauf - Gutachter muss objektiv und unabhängig sein (z. B. 192 BauGB) - Gutachter nach anerkannten Grundsätzen (z. B. WertermittlungsVO) - Abweichung Marktwert Verkaufspreis max. -5% Marktwert durch offenes und objektives Bieterverfahren - Bekanntmachung min. 2 Monate in geeigneter Medien/Internet - Bedingungen zulässig, sofern sie für alle Teilnehmer gleich gelten - Begründung, es gebe keinen Markt, akzeptiert KOM nicht Rechtsfolge: - Bei Verkauf mit Gutachten/Bieterverfahren: Vermutungswirkung, dass keine Beihilfe vorliegt à keine Notifizierung erforderlich - Beim Verkauf ohne Gutachten/Bieterverfahren: Vermutungswirkung, dass Beihilfe vorliegt à Notifizierung zwingend erforderlich! 15

16 EU-Beihilferecht in der Praxis Grundstücksmitteilung der EU-Kommission vom (ABI. C 209/1997, S. 3) Bei Verkauf unterhalb des Marktwerts drohen Rückforderungen der Differenzsumme und Nichtigkeit/Rückabwicklung des Kaufvertrages Die Gefahr von Beschwerden/Konkurretenklagen ist bei Grundstücksfällen besonders groß (vgl. z.b. OLG Köln, Urteil v , Az: 5 U 51/10) Die Grundsätze der Grundstücksmitteilung gelten auch für Miet- und Pachtverträge sowie den Verkauf von Gesellschaftsanteilen an öffentlichen Unternehmen Beim Verkauf des Grundstücks und einem eigenen wirtschaftlichen Interesse der Kommunen an der späteren Nutzung/Bebauung ist Vergaberecht anzuwenden (Pflicht zur europaweiten Ausschreibung nach GWB-Vergaberecht, OLG Düsseldorf v ) 16

17 EU-Beihilferecht in der Praxis Kommune Grundsatz: Voraussetzung: Ausnahme: Beachte: Bereitstellung der Infrastruktur, ggf. gegen Entgelt Beispiel: Parkplatz, Erschließung Nutzer Die Bereitstellung staatlicher Infrastruktur ist eine allgemeine Maßnahme, die allen Wirtschaftsteilnehmern zugute kommt und deshalb kein bestimmtes Unternehmen begünstigt Die Infrastruktur ist allen interessierten Nutzern zu gleichen, nach objektiven Kriterien festgelegten Bedingung zugänglich Die Bereitstellung der Infrastruktur ist eine Beihilfe, soweit sie einem Unternehmen einen besonderen Vorteil verschafft und dieser Vorteil nicht durch eine entsprechende Nutzungsgebühr abgegolten wird Die Nutzungsgebühr muss alle anteiligen Planungs-, Investitions- und Betriebskosten der Infrastruktur einbeziehen (à ggf. Orientierung an Grundsätzen des Gebührenrechts/KAG) Entscheidung abgedruckt im ABI. EG Nr. L 48 v , S

18 EU-Beihilferecht in der Praxis dauerdefizitäre Viele Leistungen der Daseinsvorsorge sind strukturell defizitär und müssen kommunale deshalb durch den Anteilseigner finanziert werden: Daseinsvorsorge Verstoß gegen EU-Beihilferecht? Betrauung nach Altmark Trans: Ausgleichszahlung ist bereits tatbestandlich keine Beihilfe aber: Kostenausgleich ist auf 4. Kriterium begrenzt; Kostengutachten ist erforderlich Betrauung nach Freistellungsbeschluss 2012/21/EU: Königsweg, wenn Ausgleichszahlung Lösungswege max. 15 Mio./Jahr oder z.b. Krankenhäuser/sozialer Wohnungsbau/soziale Dienstleistungen Betrauung nach EU-Rahmen: Wenn Ausgleichszahlungen > 15 Mio./Jahr; ggf. Notifizierung erforderlich Voraussetzung: besondere DAWI Definition: Leistungen im öffentlichen Interesse, die für sich genommen unwirtschaftlich sind und deshalb von anderen Marktteilnehmern nicht oder nicht in der gleichen Form erbracht werden Weites Definitions- und Organisationsermessen der Mitgliedstaaten Voraussetzung: Betrauungsakte Siehe Art. 4 Beschluss 2012/21EU, Rückforderung bei Überkompensation (EAV, 302 AktG?) NRW-Modell: Betrauung durch Verwaltungsakt/Zuwendungsbescheid (à Leitfaden) Münchener Modell: Betrauung durch Ratsbeschluss und Gesellschafter-Weisung 18

19 EU-Beihilferecht in der Praxis NRW-Modell Gemäß Leitfaden NRW zur EG-beihilfenrechts-konformen Finanzierung von Leistungen der Daseinsvorsorge, Mai 2008 Betrauung durch Verwaltungsakt in Form eines Zuwendungsbescheides auf Antrag: - institutionelle Förderung (Fehlbedarfsfinanzierung); - hoheitlicher Akt mit Rechtverbindlichkeit; - Vorab-Festlegung der Kostenparameter durch Defizit- Kalkulation im Wirtschaftsplan (Anlage zum Antrag) - Anpassung durch (rechtsverbindliche) Änderungsbescheide möglich; - Definition der DAWI-Aufgaben im Förderungszweck; - automatische Rückzahlungsverpflichtung ( 49a VwVfG) bei Überkompensation infolge von Mehreinnahmen oder Mindestausgaben im Wege einer auflösenden Beteiligung; - Umsatzsteuer: Ausgestaltung als nicht umsatzsteuerbarer echter Zuschuss möglich; Fazit: NRW-Modell bietet die aktuell größtmögliche Rechtssicherheit Münchner-Modell Gemäß Duschner/Lang-Hefferle/Scharpf, BayVBI.2010 S. 364 ff. Betrauung durch Betrauungsakt (Ratsbeschluss und gesellschaftsrechtliche Weisung): - Rechtsverbindlichkeit des Ratsbeschlusses? - Hoheitlicher Charakter der gesellschaftsrechtliche Weisung? - bei Aktiengesellschaften: mangels Weisungsgebundenheit es Vorstands ( 76 Abs. 1 AktG) ungeeignet; - bei GmbH: gesellschaftliche Weisung verpflichtet nur die Geschäftsführung, nicht das Unternehmen; - Rückforderungsanspruch bei Überkompensation im Sinne von Art. 6 Freistellungsbeschluss / Trennungsrechnung? - Umsatzsteuer: Kapitaleinlage begründet grundsätzlich keinen Leistungsaustausch (a.a. FG Schlwesig-Holstein, Urteil vom , Az. 4 K 51/10). Fazit: Münchener Modell im Einzelfall mit (steuer)rechtlichen Unsicherheiten behaftet 19

20 EU-Beihilferecht in der Praxis Bei Betrauung mit DAWI und gleichzeitiger Ausübung sonstiger eigenwirtschaftlicher Tätigkeiten müssen Kosten und Einnahmen getrennt ausgewiesen werde; Gemeinkosten sind objektiv zu schlüsseln (Art. 5 Abs. 9 Beschluss 2012/21/EU; 1, 3 TransparenzRLG) Rechtsfolge bei Verstoß gegen getrennte Kontenführung: Getrennte Kontenführung - Zulässige DAWI-Ausgleichszahlung kann nicht rechtssicher zugeordnet werden und ist damit u.u. insgesamt beihilferechtswidrig (EuGH, Urteil vom , Rs. C-504/07, Antrop) - Ggf. Verstoß gegen TransparenzRLG à Ordnungswidrigkeit, vgl. 8 Abs. 1 TransparenzRLG Problem: Im steuerlichen Querverbund werden über den EAV sowohl gute DAWI-Verluste als auch schlechte Verluste aus eigenwirtschaftlichen Tätigkeiten ausgeglichen; 302 AktG lässt eine beihilferechtlich gebotene Abschichtung des Verlustausgleichs nicht zu 20

21 Ertragsteuern und Querverbund Ertragswirksame Zuschüsse? Steuerlicher Querverbund als Beihilfe? Ausgleichszahlungen stellen steuerlich eine einkommensneutrale Einlage dar Risiko: steuerliches Verlustverrechnungspotential im Querverbund könnte verloren gehen Ausgangspunkt: Gemäß 4 Abs. 6 KStG; 8 Abs. 7-9; 15 KStG werden bestimmte kommunale Unternehmen von der steuererhöhende Konsequenz einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgenommen und eine spartenübergreifende Querverbundverrechnung von Gewinnen und Verlust ist unter bestimmten Voraussetzungen zulässig Beihilferechtliche Bedeutung: Minderung der Belastung, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hätte, durch Sonderstatut für öffentliche Unternehmen/ öffentliche Hand (Ausnahme vom allgemeinen Steuersystem?) Wenn Beihilfe gegeben: rückforderungsfähige Neu-Beihilfe oder nur umzugestaltende Alt-Beihilfe? Ausblick: - FG Köln, Urteil vom , Az: 13 k 3181/05: Beihilfe zunächst bejaht - Sächsisches FG, Urteil vom , Az: 1 K 184/07: Beihilfe bejaht Frage bei BFH anhängig (Az: I R 58/11); Vorlage an EuGH gescheitert, da Klagerücknahme nach mündlicher Verhandlung am

22 Ertragsteuern und Querverbund Betrauung und EAV Überkompensationsregelung stellt die Durchführung des EAV grundsätzlich nicht in Frage Gefahr: Ertragsteuerliche Organschaft und damit Querverbund könnte steuerlich nicht anerkannt werden 22

23 Umsatzsteuer Umsatzsteuerliche Behandlung der Verlustfinanzierung Ausgangspunkt: Dauerdefizitäre kommunale Unternehmen werden häufig durch Kapitaleinlagen des Gesellschafters finanziert, EU-beihilferechtlich ist hierfür ein Betrauungsakt erforderlich: Umsatzsteuerliche Behandlung? Münchner Modell: Betrauung durch Ratsbeschluss und gesellschaftlicher Weisung; Finanzierung durch Kapitaleinlage - Beihilferechtlich mit Risiken behaftet, weil keine Rechtsverbindlichkeit der Betrauung und keine Regelung zur Verhinderung der Überkompensation möglich - Steuerrechtlich mit Risiken behaftet, weil Weisung und Kapitaleinlage u.u. umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch sein kann à Kein Leistungsaustausch: Zuwendung aus öffentlichen Kassen als echte Zuschüsse (BFH, Urteile vom VR 8/07, BStBl. II 2009, 397 und vom V 12 38/06, BStBl. II 2009, 749) à aber: FG Schleswig-Holstein, Urteil vom , Az: 4 K 51/10: Auch bei Erfüllung von Aufgaben gemäß Satzung liegt umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn die Gesellschaft zugleich eine freiwillige Selbstverwaltungsaufgabe des Gesellschafters erfüllt 23

24 Umsatzsteuer Umsatzsteuerliche Behandlung der Verlustfinanzierung NRW-Modell: Betrauung durch Zuwendungsbescheid - Finanzierung ist echter Zuschuss, kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch - Positive verbindliche Auskünfte sollen vorliegen Gestaltungsempfehlung: - Betrauungsakt aufgrund Stadtratsbeschluss mit gesellschaftsrechtlicher Weisung und ggf. gesellschaftsrechtlicher Ausgleichsregelung - Betrauungsakt enthält keine Leistungsdetaillierung - Ausgleichszahlung ist als Gesellschaftereinlage einzuordnen (kein Leistungsaustausch; keine vertragliche Verpflichtung) - Abschnitt 1.6 Abs. 1 Satz 4 UStAE 24

25 IDW PS HGB: Pflicht des Unternehmens zur Wiedergabe ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild Des Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie des Geschäftsverlaufs Neu: Prüfungsstandard PS 700 des IDW Institut der Wirtschaftsprüfer e.v. Berufsrechtliche Vorgaben für die Prüfung von Beihilfen insbesondere zugunsten öffentlicher Unternehmen à Damit indirekt Präzisierung der Vorgaben für die Bilanzierung/Berichterstattung beihilferechtlicher Risiken durch die Unternehmensleitung 3 Adressat der Pflicht zur Erstellung des Jahresabschlusses/Lageberichts sind die Unternehmen (nicht der Abschlussprüfer...) 25

26 Prüfung einer verbotenen Beihilfe Ohne Kenntnis von Beihilfesachverhalten keine zutreffende Bilanzierung/ Identifizierung Berichterstattung: die Unternehmensleitung erhaltener Beihilfe Unternehmensleitung muss sich Kenntnis verschaffen, ob das Unternehmen in der Vergangenheit Beihilfen erhalten hat Besteht Bestandsschutz? erhaltener Beihilfe wegen Ablaufs der Verjährungsfrist von 10 Jahren Die Unternehmensleitung muss prüfen, ob eine Rückforderung oder Rückabwicklung (Art. 15 Verordnung 659/1999/EG ausgeschlossen ist Sofern kein Bestandschutz gegeben ist, muss sich die Unternehmensleitung Kenntnis darüber verschaffen, ob die Beihilfe im Rahmen eines Notifizierungsverfahrens Handelt es sich um genehmigte Beihilfe? von der EU-Kommission genehmigt wurden in bestimmten Fällen wurden Infrastrukturvorhaben (z.b. Hafenanbau) vorab bei der europäischen Kommission zur Genehmigung angemeldet War eine Die Unternehmensleitung muss prüfen, ob eine Notifizierung/Genehmigung aufgrund Genehmigung einer gesetzlichen Befreiung ausnahmsweise entbehrlich war (z. B. De-minimis-Beihilfe; entbehrlich? Betrauung gemäß Entscheidung 2005/842/EG) Zwischen- Ergebnis à Scheiden Bestandsschutz, Genehmigung und Ausnahmeregelungen (Freistellungen) aus, hat das Unternehmen eine rechtswidrige Beihilfe erhalten. Die Unternehmensleitung muss prüfen, ob eine Bilanzierung und/oder Berichterstattung erforderlich ist. 26

27 Rückstellung für rückforderungsfähige Beihilfe Außenverpflichtung + Rechtlich/wirtschaftlich verursacht + Grund/Höhe unsicher + Inanspruchnahme muss wahrscheinlich sein Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten 27

28 Prüfung beihilferechtlicher Sachverhalte im JA/Lagebericht durch den Abschlussprüfer Mögliche Ergebnisse der abschließenden Beurteilung: Gewährung der Beihilfe zulässig Gewährung der Beihilfe nicht zulässig Rechtliche Unsicherheit bzgl. Zulässigkeit Prüfungshemnisse: Beurteilung nicht möglich Berichterstattungspflicht des Abschlussprüfers (Voraussetzung: Wesentlichkeitsgrundsatz ist erfüllt) Keine Besonderheiten bei der Berichterstattung Prüfungsbericht 53 HGrG Bestätigungsvermerk 28

29 Prüfung beihilferechtlicher Sachverhalte im JA/Lagebericht durch den Abschlussprüfer Gewährung der Beihilfe nicht zulässig Zutreffende Darstellung in Jahresabschluss und Lagebericht Fehlerhafte Darstellung in Jahresabschluss oder Lagebericht Prüfungsbericht + 53 HGrG Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk Prüfungsbericht + 53 HGrG Eingeschränkter Bestätigungsvermerk/ Versagungsvermerk 29

30 Tourismusgesellschaft/Stadthalle Ausgangslage: Stadt Verlustausgleich % Tourismus-/Marketing/Stadthalle GmbH 30

31 Tourismusgesellschaft/Stadthalle Lösungsmöglichkeiten Betrauungsakt hat im Wesentlichen Aufgabenbetrauung und Ausgleichszahlung zum Gegenstand Umfang der Betrauung erfasst ggf. auch wirtschaftliche Bereiche, die sonst nicht unter DAWI fallen würden, wenn sie unwirtschaftlich betrieben werden (sog. Marktversagen ) Bei eindeutig zuzurechnenden Nicht-DAWI-Tätigkeiten erfolgt Auftrennung, sodass Nicht-DAWI-Tätigkeit im Betrauungsakt nicht genannt/erfasst werden kann Umsatzsteuerliche Aspekte: Kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch aufgrund Betrauungsakt Ertragsteuerliche Aspekte: Steuerneutrale Einlage auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Empfehlung: Verbindliche Auskunft vom Finanzamt einholen Positive verbindliche Auskünfte liegen in Einzelfällen vor 31

32 Bädergesellschaft Ausgangslage: Stadt Verlustausgleich % Bäder GmbH 32

33 Bädergesellschaft Ausgangslage: Verlustausgleich / Ausgleichszahlung erfolgt auf Basis gesellschaftsvertraglicher Regelung Ausgleichszahlung ist im Rahmen des Betrauungsaktes festgeschrieben, ohne dass ein konkreter Leistungskatalog vereinbart wurde; es werden lediglich die Aufgaben beschrieben, mit denen die Bädergesellschaft betraut wird Betrauungsakt ist durch Ratsbeschluss der Stadt umgesetzt Empfehlung: Steuerliche Abstimmung mit dem Finanzamt bzgl. Ertragsteuern und Umsatzsteuern 33

34 Bädergesellschaft Steuerliche Aspekte: Ertragsteuerlich wird Ausgleichszahlung auf Basis des Betrauungsaktes als steuerneutrale Einlage zu qualifizieren sein (a.a. ggf. Finanzverwaltung) Steuerliche Dauerverluste bleiben erhalten und werden nach Maßgabe des 8 Abs. 7 KStG anerkannt, da Bäder zu den privilegierten Dauerverlustgeschäften zählen Umsatzsteuerlich ist im Zusammenhang mit dem geplanten Betrauungsverhältnis davon auszugehen, dass es sich bei dem Verlustausgleich durch die Stadt grundsätzlich um einen nicht umsatzsteuerbaren Zuschuss (vgl. auch FG Schleswig- Holstein, Urteil vom K 51/10, BeckRS 2011, 96340) bzw. um eine nicht umsatzsteuerbare Gesellschaftereinlage (vgl. BFH, Urteil vom V R 65/00, BStBl. 2000, 782) aus dem Hoheitsbereich in die Bäder GmbH handelt. Sofern die Finanzverwaltung (im Einzelfall) von der Umsatzsteuerbarkeit des Betrauungsverhältnisses ausgeht, kann umsatzsteuerliche Organschaft eine Gestaltungsvariante sein, um aus der Umsatzsteuer rauszukommen aber Problem: Begründung der organisatorischen Eingliederung (BMF-Schreiben vom ) 34

35 Forschungsgesellschaft EU-beihilferechtliche und steuerliche Lösung: Gesellschaft ist zum überwiegenden Teil im Forschungsbereich tätig und betreibt nur zu einem untergeordneten Anteil (gewerbsmäßige) Auftragsforschung. Zur Abgrenzung der nicht-wirtschaftlichen von der wirtschaftlichen (gewerblichen) Tätigkeit bildet die steuerliche Abgrenzung im Rahmen der Definition von Betrieben gewerblicher Art (BgA) einen wichtigen Anhaltspunkt. Vor diesem Hintergrund kann aus EU-beihilferechtlicher Hinsicht die Unternehmenseigenschaft im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV bei der Forschungsgesellschaft (prinzipiell) verneint werden. Ausgehend von dieser Annahme kann Ziff bzw. Ziff der F&E&I- Beihilferahmens vom (2006/C 323/01) angewendet werden wodurch die Forschungsgesellschaft als bloße Forschungseinrichtung zu behandeln ist. 35

36 Forschungsgesellschaft EU-beihilferechtliche und steuerliche Lösung: Es müsste aber eine Trennung dergestalt herbeigeführt werden, dass die Tätigkeit im Bereich der Auftragsforschung gesondert kostenrechnerisch von dem originären Forschungsbereich getrennt wird. Diesem Ansatz folgend bedürfe es einer entsprechenden Vollkostenrechnung für den (wirtschaftlichen) Bereich der Auftragsforschung. Bei dieser Vollkostenrechnung sind pauschale Ansätze der Gemeinkosten in einer Bandbreite von 13% bis 17% möglich. Insofern ist es auch zulässig, Gemeinkosten entsprechend im Rahmen einer Vollkostenrechnung dem (wirtschaftlichen) Bereich der Auftragsforschung zuzuschlüsseln. Ferner müssen für die Nutzung von Betriebsmitteln, um die Auftragsforschung durchzuführen und um die entsprechenden Aufträge aus der Wirtschaft zu bearbeiten, Stundensätze ermittelt werden und dem jeweiligen Auftrag hinterlegt werden. 36

37 Forschungsgesellschaft EU-beihilferechtliche und steuerliche Lösung: Kostentrennung ist durch eine Kostenrechnung, die beispielsweise durch eine buchhalterische Trennung aufgrund verschiedener Kostenstellen für die Bereiche (Grundlagen-)Forschung einerseits und Auftragsforschung andererseits aufweist, herbeizuführen. Nicht erforderlich ist, dass die Kostentrennung durch eine sog. Trennungsrechnung, wie sie beispielsweise bei Universitäten oder Krankenhäusern erfolgt, bei der Forschungsgesellschaft entsprechend abgebildet wird. Erforderlich ist zudem eine ggf. für den Jahresabschlussprüfer vorzuhaltende Dokumentation vorzuhalten, sodass eine Kostentrennung der beiden Bereiche, (Grundlagen-)Forschung und Auftragsforschung, bei der Forschungsgesellschaft transparent gemacht wird. 37

38 ÖPNV-Gesellschaft Direktvergabe des Busverkehrs Ausgangslage 10 Gewinn Stadtwerke GmbH - 3 Verlust ÖPNV = 7 Gewinnausschüttung an Stadt Steuerlicher Querverbund Stadt Betrauungsbeschluss Der Verzicht der Stadt auf den vollen Betrag der Gewinnausschüttung (nur 7 anstatt 10) stellt die indirekte Ausgleichsleistung der Stadt an die ÖPNV GmbH dar. 100 % EAV + 10 Mio. EA Gewinn V Stadtwerke-Holding GmbH 100 % ÖPN V Anmietvertrag EAV - 3 Mio. Verlust Stadtwerke GmbH ÖPNV GmbH 38

39 ÖPNV-Gesellschaft Ausgangslage Die Stadt ist verpflichtet den öffentlichen Personennahverkehr (ÖPNV) im Stadtgebiet als Teil der ihr obliegenden öffentlichen Daseinvorsorge für die Öffentlichkeit bereitzustellen. Dies umfasst z.b. den Busverkehr im Stadtgebiet. Zur Erfüllung dieser Aufgabe hat die Stadt als Aufgabenträger nach dem ÖPNVG des jeweiligen Landes im Rahmen eines befristeten Betrauungsaktes die ÖPNV- GmbH mit der Durchführung dieser Aufgabe betraut. Gegenstand der Betrauung ist die Anpassung der ÖPNV Finanzierung der Stadt aus beihilferechtlichen Gründen an die Altmark-Trans-Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom C280/00) und die neuen europarechtlichen Vorgaben der VO (EG) 1370/2007 vom , die am in Kraft getreten ist. Eine Direktvergabe ohne europaweite Ausschreibung war jedoch vor Inkrafttreten der VO (EG) 1370/2007 noch zulässig. Linienverkehrsgenehmigung ist erteilt. 39

40 ÖPNV-Gesellschaft Indirekte finanzielle Ausgleichsleistung der Stadt und Teilfinanzierung durch steuerlichen Querverbund Finanzierungsvorteil des steuerlichen Querverbundes: Belastungsvergleich ohne Querverbund Querverbund Gewinn Stadtwerke EUR EUR Verlust ÖPNV EUR EUR Handelsrechtlicher Gewinn EUR EUR Steuerlicher Gewinn EUR EUR Steuerbelastung (gerundet) EUR EUR Steuerlicher Finanzierungsvorteil 0 EUR EUR Gewinnausschüttung an Stadt EUR EUR 40

41 ÖPNV-Gesellschaft Direktvergabe einer Dienstleistungskonzession in Gestalt der Betrauung nach VO (EG) 1370/2007 Allgemein: Die Dienstleistungskonzession zum Betrieb des Busverkehrs der Stadt soll im Rahmen einer Direktvergabe nach Art. 5 VO (EG) 1370/2007 für weitere 10 Jahre ohne Durchführung eines wettbewerblichen Vergabeverfahrens erneuert werden. Der ÖPNV GmbH wird im Rahmen des Betrauungsbeschlusses, soweit möglich, ein Recht gewährt, die ÖPNV Leistung während der Laufzeit der Dienstleistungskonzession auf den durch die Anlagen des Betrauungsbeschluss näher definierten Linien im Zuständigkeitsgebiet der Stadt durchzuführen. Schließlich enthält der Betrauungsbeschluss nach VO (EG) 1370/2007 vorgesehene Regelungen zu den Ausgleichsleistungen und der Trennungsrechnung, sowie Anreizregelungen und Regelungen zur Vermeidung der Überkompensation. Abschließend werden Angaben zur Geltungsdauer des Betrauungsbeschlusses gemacht. 41

42 ÖPNV-Gesellschaft Folgen des Fehlens einer wirksamen Dienstleistungskonzession Beihilferecht: Die (indirekte) Ausgleichsleistung in Form der auf Ebene der Holding GmbH erfolgenden Verrechnung der Verluste aus dem Verkehrsbereich der ÖPNV GmbH mit Gewinnen aus dem Versorgungsbereich der Stadtwerke GmbH ( steuerlicher Querverbund ) wäre im Falle des Fehlens einer Dienstleistungskonzession europarechtswidrig und würde damit eine unzulässige Beihilfe darstellen. Folge wäre, dass die indirekte Ausgleichsleistung zurückgezahlt werden müsste. Im vorliegenden Fall müsste die Holding GmbH die durch die Verrechnung entstandene verminderte Gewinnausschüttung durch Rückzahlung des Differenzbetrages zugunsten der Stadt wieder ausgleichen. Im konkreten Beispiel: Aus der Beteiligung an der Stadtwerke GmbH wurde ein Gewinn in Höhe von 10 von der Holding GmbH erwirtschaftet und nur aufgrund der Verrechnung mit den Verlusten aus der ÖPNV GmbH in Höhe von -3 wurden im Ergebnis 7 über die Holding GmbH an die Stadt ausgezahlt. Aufgrund der Rückzahlungsverbindlichkeit muss die ÖPNV GmbH die indirekte Ausgleichsleistung in Höhe von 3 an die Stadt (zurück-)zahlen und selbst den Verlust in Höhe von -3 übernehmen. 42

43 ÖPNV-Gesellschaft Folgen des Fehlens einer wirksamen Dienstleistungskonzession Steuerrecht: Fehlt die Dienstleistungskonzession in Gestalt einer Betrauung könnte auch der steuerliche Querverbund mit der Folge der indirekten Ausgleichsleistung der Stadt an die ÖPNV GmbH nicht mehr aufrecht erhalten werden bzw. wäre gefährdet. Eine Verrechnung der Verluste der ÖPNV GmbH und den Gewinnen aus dem Versorgungsbereich der Stadtwerke GmbH dürfte auf Ebene der Holding GmbH aufgrund der Beihilfewidrigkeit nicht mehr stattfinden. Würde eine Verrechnung weiterhin vorgenommen, entstünde jedes Mal eine neue Rückzahlungsverpflichtung der ÖPNV GmbH im Hinblick auf die indirekte Ausgleichsleistung zugunsten der Stadt. 43

44 ÖPNV-Gesellschaft Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft Ertragsteuern: Es ist grundsätzlich zu empfehlen, den geplanten Sachverhalt Erteilung einer Dienstleistungskonzession in Gestalt der Betrauung für die Erbringung von öffentlichen Verkehrsdiensten mit dem Finanzamt verbindlich abzustimmen. Zum einen ist verbindlich abzustimmen, dass ertragsteuerlich die Verlustverrechnung über den steuerlichen Querverbund auf Ebene der Holding GmbH mit EU-Beihilferecht konform geht. Im Falle einer negativen oder nicht erteilten verbindlichen Auskunft kann der steuerliche Querverbund dennoch grundsätzlich durchgeführt werden. Letztlich wird in diesem Fall eine Betriebsprüfung möglicherweise diesen Punkt aufgreifen. Hier ist jedoch auf die für ÖPNV-Gesellschaften günstige Erlasslage zu verweisen. Das BMF hat mit Schreiben vom reagiert und zur steuerlichen Behandlung von Ausgleichsleistungen im ÖPNV auf der Grundlage der neuen VO (EG) 1370/2007 Stellung genommen (vgl. BMF-Schreiben vom IV C 2 S 2706/07/10002). Danach wird klargestellt, dass Ausgleichszahlungen der Gesellschafter auf der Basis der neuen VO (EG) 1370/2007 sowohl auf schuld- als auch auf gesellschaftsrechtlicher Basis erfolgen können. Gesellschaftsrechtlich motivierte Ausgleichszahlungen können demzufolge ertragsteuerlich als erfolgsneutrale Einlage behandelt werden. Rechtsfolge ist die steuerliche Anerkennung des ÖPNV-Verlustes und damit die Querverbundverrechnung auf Ebene der Holding GmbH. 44

45 ÖPNV-Gesellschaft Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft Umsatzsteuer Zum anderen ist verbindlich abzustimmen, dass die indirekte Ausgleichsleistung der Stadt an die ÖPNV GmbH nicht als umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch angesehen wird und damit die Ausgleichsleistung mit 19 % Umsatzsteuer belastet wäre. Hier ist positiv zu berücksichtigen, dass zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen muss (vgl. u.a. EuGH, Urteil vom , C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577, DStRE 1997, 930, m.w.n.; BFH, Urteil vom V R 40/02, BFHE 205, 535, BStBl II 2004, 854, DStRE 2004, 1039 m.w.n.). Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Durch die Vornahme der Betrauung wird nach unserer Auffassung jedoch kein Leistungsaustauschverhältnis begründet werden. In den Bestimmungen der Betrauung ist ausdrücklich keine Gegenleistung für die Übernahme der Erfüllung der gemeinwirtschaftlichen Betätigung vorgesehen. 45

46 Marc Tepfer, LL.M. Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Partner BRL BOEGE ROHDE LUEBBEHUESEN Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern Jungfernstieg 30 D Hamburg Tel Fax Friedrichstraße 189 D Berlin Tel Fax RSM ALTAVIS GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Jungfernstieg 30 D Hamburg Tel Fax Friedrichstraße 188 D Berlin Tel Fax Martin-Luther-Platz Düsseldorf Tel Fax Nymphenburger Straße 3c München Tel Fax