Tutorium Steuerrecht WS 2017/2018. Johannes Becker. Lösung Fall 3

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1 Tutorium Steuerrecht WS 2017/2018 Johannes Becker Lösung Fall 3 Lösung Fall A. Subjektive Steuerpflicht, 1 EStG... 1 B. Veranlagung... 1 C. Sachliche Steuerpflicht... 2 I. Einkünftequalifikation... 2 II. Einkunftsermittlungsart... 2 III. Einkünfteermittlung Einnahmen... 2 a) Grundgehalt... 3 b) Überlassung des Kfz zur privaten Nutzung... 3 c) Überlassung des Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte... 7 d) Bereitstellung der Nutzungsmöglichkeit des Telefons e) Übernahme der laufenden Telefonkosten f) Freigrenze g) Zwischenergebnis Werbungskosten a) Anschaffungskosten für die Anzüge b) Arbeitszimmer c) Schreibtisch und Schreibtischlampe aa) Schreibtisch bb) Schreibtischlampe d) Fahrt zur Arbeit e) Werbungskostenpauschale f) Ergebnis A. Subjektive Steuerpflicht, 1 EStG R hat seinen Wohnsitz (Legaldefinition: 8 AO) in Regensburg (Deutschland) und ist schon aus diesem Grund unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, 1 Abs. 1 S. 1 EStG. Auf den gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) kommt es nicht mehr an. R unterliegt der deutschen Einkommensteuer mit allen Einkünften, d.h. mit seinem Welteinkommen ( 2 Abs. 1 S. 1 a.e. EStG). B. Veranlagung Grundsätzlich verlangt das deutsche Einkommensteuerrecht eine getrennte Veranlagung (Einzelveranlagung) jedes einzelnen Steuerpflichtigen. Da der Sachverhalt keinen Hinweis darauf gibt, dass R verheiratet ist, ist er mithin einzeln nach 25 Abs. 1 EStG zu veranlagen.

2 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 2 VON 26 C. Sachliche Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation Obwohl R als Rechtsanwalt Träger eines Katalogberufs i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i.v.m. S. 2 EStG ist, kommen vorliegend nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.s.d. 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, S. 2 i.v.m. 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht, denn als Arbeitnehmer fehlt R die von 18 i.v.m. 15 Abs. 2 EStG vorausgesetzte Selbständigkeit, er ist in den Organisationsbetrieb der Kanzlei eingebunden, den Weisungen unterworfen und kann Arbeitszeit, -ort und -inhalt nicht frei bestimmen. II. Einkunftsermittlungsart Damit bemessen sich seine Einkünfte aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG). III. Einkünfteermittlung 1. Einnahmen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sind nach 8 Abs. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner nichtselbständigen Arbeit zufließen, wenn die Bereicherung durch die konkrete Tätigkeit veranlasst ist ( 4 Abs. 4 EStG analog). Zur Vertiefung: Das in 8 Abs. 1 EStG verwendete Merkmal im Rahmen konkretisieren das sog. Veranlassungsprinzip, welches sich begrifflich in dem für Gewinneinkunftsarten geltenden 4 Abs. 4 EStG wiederfindet. Das Merkmal zufließen dient vor allem der zeitlichen Zuordnung steuerbarer Vermögensmehrungen zu einem Veranlagungszeitraum (VZ). Hier verweist 8 Abs. 1 EStG ( zufließen ) auf 11 EStG, der den Zuflusszeitpunkt vor die Klammer zieht und einer gemeinsamen Regelung zuführt.

3 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 3 VON EStG gilt nämlich nicht nur für den maßgeblichen Zu-/ Abflusszeitpunkt i.r.d. eigentlichen Überschusseinkünfte ( 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG), sondern gleichzeitig für bestimmte Gewinneinkünfte (Fälle des 4 Abs. 3 EStG) sowie für die Stufen des 2 Abs. 4 EStG (Sonderausgaben, agb) und 2 Abs. 5 EStG (sonstige vom Einkommen abzuziehende Beträge). a) Grundgehalt Das Grundgehalt von insgesamt (12 x ) stellt eine Geldzahlung dar, die durch die steuerbare Tätigkeit veranlasst wurde. Fraglich ist aber, ob sich alle Zahlungen auch noch im VZ 01 auswirken. So wurde das Dezembergehalt erst im Jahre 02 überwiesen. Für Überschusseinkunftsarten gilt im Grundsatz das Zuflussprinzip des 11 Abs. 1 EStG, wonach es auf die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ankommt. Für Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit stellt 11 Abs. 1 S. 4 EStG i.v.m. 38a Abs. 1 S. 2, 3 EStG aber eine Sonderregelung vor 11 Abs. 1 S. 1 EStG bereit: hiernach gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, für das der Arbeitslohn gezahlt wird. Somit ist das Dezembergehalt als laufender Arbeitslohn noch in 01 steuerbar. Daher ist auch irrelevant, dass es sich bei dem Grundgehalt im Ausgangspunkt ebenfalls um eine regelmäßig wiederkehrende Einnahme handelt, deren Fälligkeit und tatsächlicher Zufluss kurze Zeit vor Beginn oder nach Beendigung des Kalenderjahres liegen muss. Die Voraussetzungen des 11 Abs. 1 S. 2 EStG wären ohnehin nicht gegeben, da die vereinbarte Fälligkeit am eintrat (> 10 Tage bis zum Jahreswechsel) und das Dezembergehalt auch erst am bezahlt wurde (> 10 Tage nach dem Jahreswechsel). b) Überlassung des Kfz zur privaten Nutzung Als Güter in Geldeswert ( 8 Abs. 1 EStG) kommt auch die Überlassung des Dienstwagens in Betracht. Die Überlassung eines Dienstwagens für rein betriebliche Fahrten liegt jedoch im ausschließlich eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, so dass insoweit Arbeitslohn nicht in Betracht kommt. Etwas Anderes gilt jedoch, falls der Arbeitnehmer das Dienst-Fahrzeug auch für private Fahrten nutzen darf, denn der Arbeitnehmer ist in einer solchen Situation jedenfalls um den Betrag bereichert, den er für das Vorhalten eines vergleichbaren Wagens aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeuges durch den Arbeitgeber erspart. 1 Dieser geldwerte Vorteil 1 BFH, Urteil vom , VI R 23/12 DStRE 2013, 1031 BStBl. II 2013, 920; BFH, Urteil vom , VI R 31/10 DStR 2013, 1421 BStBl. II 2013, 700; BFH, Urteil vom , VI R 26/10 BFH/NV 2013, 1396

4 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 4 VON 26 fließt dem Arbeitnehmer zwar noch nicht bereits mit Erlangung des Anspruchs auf eine vom Arbeitgeber zugesagte Leistung zu, aber der Arbeitnehmer erlangt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den geldwerten Vorteil, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist, was bei einer Nutzungsüberlassung mit der tatsächlichen Überlassung des betreffenden Wirtschaftsguts zum Gebrauch der Fall ist. Zufluss beim Arbeitnehmer ist daher mit der Inbesitznahme des Dienstwagens und nicht (erst) mit einer privaten Nutzung anzunehmen. 2 8 Abs. 2 S. 2 EStG ist eine Bewertungsvorschrift. Sie schafft nicht originär einen steuerbaren Tatbestand. Vorausgesetzt wird daher in jedem Fall, dass ein geldwerter Vorteil für den Arbeitnehmer vorliegt, der diesem im Veranlassungszusammenhang mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zufließt. Der Arbeitgeber muss dem Arbeitnehmer daher mindestens ein Kfz auch zur privaten Nutzung zur Verfügung stellen. Vor kurzem hat der BFH seine Rechtsprechung genau zu diesem Punkt korrigiert. Neuerdings stellt der BFH darauf ab, dass bereits die Zur- Verfügung-Stellung eines Kfz an den Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung einen geldwerten Vorteil darstellt, den es nach 8 Abs. 2 S. 2 EStG zu bewerten gilt; die tatsächliche private Nutzung braucht nicht hinzukommen. Der Arbeitnehmer erspart sich nämlich jedenfalls die nutzungsunabhängigen Aufwendungen für das Vorhalten eines solchen Fahrzeuges in betriebsbereitem Zustand, auch wenn er sich tatsächlich entscheiden sollte, das Fahrzeug nicht für private Zwecke zu nutzen. Die Überlassung eines Dienstwagens auch für die Nutzung zu privaten Zwecken führt damit unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers. Früher hatte der BFH noch die Auffassung vertreten, dass die 1 %-Regelung nicht zur Anwendung komme, wenn eine Privatnutzung ausscheide, wobei aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins Anscheins (prima-facie-beweis) für eine private Nutzung spreche, sofern der Wagen auch zur privaten Nutzung überlassen wurde. 3 Auf diesen Anscheinsbeweis und die Frage, ob dieser entkräftet werden kann, kommt es jedoch nach der neuen Rechtsprechung des BFH nicht mehr an. Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber einen Dienstwagen arbeitsvertraglich oder doch mind. auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tatsächlich zur privaten Nutzung an den Arbeitnehmer überlassen hat, kann nicht auf einen Beweis des ersten Anscheins zurückgegriffen werden, denn es gibt weder einen Erfahrungssatz, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus einem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark für private Zwecke zur Verfügung steht, noch einen Erfahrungssatz, dass der Arbeitnehmer einen solchen Dienstwagen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. 4 BeckRS 2013, 95605; BFH, Urteil vom , VI R 49/11 BFH/NV 2013, 1399 BeckRS 2013, 95606; s.a. BFH, Urteil vom , VI R 42/12 DStRE 2013, 1033 BStBl. II 2013, BFH, Urteil vom , VI R 31/10 DStR 2013, 1421 BStBl. II 2013, 700; BFH, Urteil vom , VI R 26/10 BFH/NV 2013, 1396 BeckRS 2013, 95605; BFH, Urteil vom , VI R 49/11 BFH/NV 2013, 1399 BeckRS 2013, BFH, Urteil vom , VI R 19/05 DStRE 2007, 94 BStBl. II 2007, 116 mit Bezug zu BFH, Beschluss vom , VI B 59/04 DStRE 2005, 625, dieser wiederum mit Bezug auf BFH, Urteil vom , X R 23/01 NJW 2003, 2046 BStBl. II 2003, BFH, Urteil vom , VI R 23/12 DStRE 2013, 1031 BStBl. II 2013, 920, wo es der BFH ablehnt, die Ernsthaftigkeit eines ausgesprochenen Nutzungsverbots allein deshalb in Frage zu stellen, weil der Klägerin ein hochwertiges Dienstfahrzeug zur Verfügung stehe, sie aufgrund ihrer leitenden Position im Familienunternehmen keiner Kontrolle unterliege und bei Verstößen gegen das Nutzungsverbot nicht mit arbeitsrechtlichen Konsequenzen rechnen müsse, denn es sei kein Erfahrungssatz ersichtlich, dass ein in einem Familienunternehmen als Geschäftsführer angestelltes Familienmitglied generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten wird; BFH, Urteil vom , VI R 42/12 DStRE 2013, 1033 BStBl. II 2013, 918, wo es der BFH auch für den Alleingeschäftsführer explizit ablehnt, aus der Tatsache, dass ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht wor-

5 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 5 VON 26 Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kommt es also nicht mehr darauf an, ob ein Dienstwagen vom Arbeitnehmer auch tatsächlich privat genutzt wird. Letztlich kann diese Frage im vorliegenden Fall jedoch dahinstehen, weil R den seitens der Kanzlei zur Verfügung gestellten Wagen laut Sachverhalt auch tatsächlich privat nutzt 5. Die unbefugte Privatnutzung eines betrieblichen Pkw des Arbeitgebers hat keinen Lohncharakter, denn insoweit besteht schon kein Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit; schließlich handelt es sich nicht um eine Gegenleistung für die Zur-Verfügung- Stellung der persönlichen Arbeitskraft, wenn sich der Arbeitnehmer das Auto einfach unbefugt für private Zwecke nimmt. 6 Für diese geldwerte Vorteile i.s.d. 8 Abs. 1 EStG enthält 8 Abs. 2 EStG eine Reihe von Quantifizierungsregeln. Grundsätzlich sind solche geldwerten Güter mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen, 8 Abs. 2 S. 1 EStG. Speziell für die Gestellung eines Dienstfahrzeugs zu privaten Zwecken verweist 8 Abs. 2 S. 2 EStG, der seiner systematischen Stellung nach nur für die Überschusseinkünfte gilt ( 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG!), auf die Parallelvorschrift im Bereich der Gewinneinkünfte, nämlich auf 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG. Danach ist die private Nutzung eines dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellten betrieblichen Kfz vorbehaltlich der Anwendbarkeit der sog. Fahrtenbuchmethode (dazu s. 8 Abs. 2 S. 4 EStG) für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für die Sonderausstattung und einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Die Annahme eines betrieblichen Kraftfahrzeugs i.s.d. 8 Abs. 2 S. 2 EStG ist vorliegend unproblematisch, da ein Kfz, das einem Arbeitnehmer zur Nutzung überlassen wird, immer zu 100 % betrieblich genutzt wird. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer den Wagen auch privat nutzen darf, denn die gesamten Kosten, die ein solches Fahrzeug mit sich bringt, stellen für den Arden war, zu schließen, dass von einer solchen Überlassung auch zur privaten Nutzung auszugehen sei; ebenso wenig könne aus einer Überlassung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dieser Schluss gezogen werden; BFH, Urteil vom , VI R 63/10 BFH/NV 2012, 406 BeckRS 2012, 94284; s.a. BFH, Urteil vom , VI R 46/11 DStR 2013, 1425 BStBl. II 2013, Im Sachverhalt heißt es: der von R zu mindestens 50% betrieblich genutzt wird. Wenn aber die dienstliche Nutzung durch R im Sachverhalt nicht mit 100 % angegeben wird, so lässt dies den Umkehrschluss zu, dass zu einem geringeren, nicht genau benannten Teil auch eine private Nutzung vorliegt. 6 S. BFH, Urteil vom , VI R 23/12 DStRE 2013, 1031, BStBl. II 2013, 920, BFH, Urteil vom , VI R 46/11 DStR 2013, 1425 BStBl. II 2013, 1044 und BFH, Urteil vom , VI R 63/10 BFH/NV 2012, 406 BeckRS 2012, 94284, jeweils m.w.n.

6 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 6 VON 26 beitgeber Betriebsausgaben dar (entweder Lohn- oder sonstigen betrieblichen Aufwand). 7 Betrieblich meint im Zusammenhang des 8 Abs. 2 S. 2 EStG lediglich erwerbsdienlich. 8 Der Listenpreis betrug vorliegend , sowie die Umsatzsteuer hierauf, d.h. insgesamt Hinsichtlich der Kosten für das nachträglich fest eingebaute Autotelefon stellt sich die Frage, ob die Anschaffungs- und Einbaukosten die Bemessungsgrundlage für die 1%-Regelung erhöhen. Nach der neueren, gefestigten Rechtsprechung des BFH kann dies begrifflich schon nicht der Fall sein, denn die Bemessung der Nutzungsvorteile erfolgt nach dem inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen und Umsatzsteuer. Dabei meint der Begriff Sonderausstattung in seinem Bezug auf die Erstzulassung nur die werkseitig eingebauten Ausstattungen des Fahrzeugs in diesem Zeitpunkt. Nur eine derartige Auslegung wird dem pauschalierenden und stark typisierenden Zweck der Regelung gerecht, der auch darin zum Ausdruck kommt, dass die Regelung nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten oder den tatsächlichen Wert des überlassenen Fahrzeugs, sondern auf den historischen Listenpreis abhebt. Siehe hierzu auch die LStR 01, 8.1 Abs. 9 Nr. 1 S. 6. Sähe man dies anders, müssten ohne zeitliche Begrenzung alle nachträglichen Umbaumaßnahmen an gebrauchten Fahrzeugen für die Anwendung der Norm nachvollzogen werden. 9, Der BFH spricht ganz allgemein davon, dass individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich ebenso unberücksichtigt bleiben wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes. Daher ist der nachträgliche Einbau von Zusatzausstattungen genauso wie umgekehrt der geringere Wert bei Anschaffung eines Gebrauchtwagens oder nach jahrelangem Abzug von AfA im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung irrelevant S. FG Düsseldorf, Urteil v , 11 K 698/06 H(L) EFG 2009, 168; FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom , 4 K 1831/05 - BeckRS 2011, 96986; s. sogar FG Baden-Württemberg, Urteil vom , 1 K 3014/09 EFG 2012, 604 DStRE 2012, 1501 zu einem Behördenfahrzeug, das den Mitarbeitern einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft im Zuge ihre Dienstausübung zur Verfügung gestellt werden; Kister in HHR, 253. Lieferung, September 2012, 8 Rz. 81; so letztlich auch BMF, Schreiben vom , BStBl. I 2013, 513, welches bereits in der Überschrift von der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs spricht. 8 Kirchhof in Kirchhof, EStG 14, 01, 8 Rz. 38 (Fußnote 164). 9 BFH, Urteil vom , VI R 12/09 DStR 2011, 207 BStBl. II 2011, 361 zum nachträglichen Einbau einer Flüssiggasanlage; bestätigt durch BFH, Urteil vom , VI R 51/11 DStR 2013, 494 BStBl. II 2013, 385 und mit Bezug hierauf: BFH, Urteil vom , VI R 31/10 DStR 2013, 1421 BStBl. II 2013, 700, BFH, Urteil vom , VI R 26/10 BFH/NV 2013, 1396 und BFH, Urteil vom , VI R 49/11 BFH/NV 2013, BFH, Urteil vom , VI R 51/11 DStR 2013, 494 BStBl. II 2013, 385 zu einem Fall, in dem der Arbeitgeber einen erstmals im August 2004 zugelassenen Wagen vom Typ BMW 730 D (Bruttolisten-Neupreis: ) als Gebrauchtfahrzeug mit einer Fahrleistung von knapp km (Gebrauchtwagenwert: ca ) ab März 2008 für drei Jahre geleast und dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt hatte.

7 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 7 VON 26 Die Kosten für die Anschaffung und den Einbau des Autotelefons sind daher nicht mit in die Bemessungsgrundlage der 1-%-Regelung einzubeziehen. A.A. mit entsprechender Begründung vertretbar. Man könnte insoweit mit Kulosa darauf abstellen, dass sich das Wort Erstzulassung allein auf den Listenpreis, nicht aber auf Sonderausstattung bezieht 11, mit Urban darauf, dass anders als beim Listenpreis im Zusammenhang mit der Sonderausstattung von Kosten gesprochen wird 12, oder mit Kulosa und Schober darauf, dass die Rechtsprechung des BFH Missbrauchsmöglichkeiten eröffnet, die nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip unerwünscht sind 13. Hinzu kommt, wie Urban erwähnt, dem Begriff der Sonderausstattung keine Bedeutung nach der Rechtsprechung des BFH zu, weil er stets bereits vom Listenpreis erfasst wäre. 14 Die monatlichen Einnahmen belaufen sich demnach auf 0,01 * = 119. Für das gesamte Jahr 01 errechnen sich daraus Einnahmen des R in Höhe von Damit sind sämtliche geldwerten Vorteile abgegolten, die sich aus der Möglichkeit der privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs ergeben. Unselbständige Ausstattungsmerkmale können nicht getrennt betrachtet werden (dazu gleich mehr). 15 c) Überlassung des Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte Vor dem Hintergrund, dass der BFH im Hinblick auf die Überlassung eines Dienstwagens auch zur privaten Nutzung einen nach 8 Abs. 2 S. 2 EStG zu bewertenden Vorteil ansieht, könnte man auch bei der Überlassung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von einem geldwerten Vorteil i.s.d. 8 Abs. 1 EStG ausgehen, der dann nach 8 Abs. 2 S. 3 EStG der Höhe nach zu bewerten ist. Schließlich ist auch in diesem Bereich nicht davon auszugehen, dass der Arbeitgeber diese Aufwendungen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse trägt, was nur dann der Fall wäre, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht und ein damit einhergehender etwaiger Vorteil für den Arbeitnehmer demgegenüber in den Hintergrund tritt; ist jedoch je nach Ausmaß der Bereicherung ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Inte- 11 Kulosa in Schmidt, EStG 34, 01, 6 Rz. 519 und Urban, NJW 2011, 2465 (2467). 12 Urban, NJW 2011, 2465 (2467). 13 Kulosa in Schmidt, EStG 34, 01, 6 Rz. 519 und Schober in HHR, 264. Lieferung, Juni 2014, 6 Rz. 1203l, der deshalb auch nach der Erstzulassung, aber in engem zeitlichen Zusammenhang eingebaute Sonderausstattung i.r.d. Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung berücksichtigen will. 14 Urban, NJW 2011, 2465 (2467); so auch Schwenke, NWB 2011, 496 (497). 15 s. BFH, Urteil vom , VI R 12/09 DStR 2011, 207.

8 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 8 VON 26 resse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung. So liegt es in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer Kosten für den Weg zur Arbeit hat. Möglicherweise hat der Arbeitgeber ein Interesse daran, dass seine Arbeitnehmer zur Arbeit kommen. Besonders hoch wird dieses Interesse jedoch nicht sein. Der Arbeitnehmer hat demgegenüber ein erhebliches Interesse hieran, weil er sonst kein Geld verdient. Daher wird man zugunsten des Arbeitnehmers wenn überhaupt von einer Interessenlage von 50:50 ausgehen können. Dies führt aber auch zu Lohn beim Arbeitnehmer, wenn ihm für den Weg zur Arbeit ein Dienstwagen zur Verfügung steht. Mittelbar kommt dies auch in der Rechtsprechung des BFH bzgl. Jobtickets 16 zum Ausdruck, auch wenn dort ein etwaiges eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht problematisiert wurde. Zum selben Ergebnis wird man gelangen, wenn man den Rechtsgedanken des Auslagenersatzes im Gegensatz zum Werbungskostenersatz anwendet. Auslagenersatz liegt nur vor, wenn ein Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Beträge erhält, um diese für ihn, den Arbeitgeber, auszugeben, so dass man Auslagenersatz jedenfalls dann annehmen kann, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer der Arbeitsausführung dienende Aufwendungen erstattet, die der Arbeitnehmer im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers getätigt hat, so dass die Aufwendungen nach allgemeinen arbeitsrechtlichen Regeln vom Arbeitgeber zu tragen wären. Demgegenüber liegt Werbungskostenersatz vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen ersetzt, die ihrer Natur nach Werbungskosten nach 9 EStG sind, wenn also die Kosten nach allgemeinen arbeitsrechtlichen Regeln vom Arbeitnehmer zu tragen sind und im eigenen Interesse des Arbeitnehmers angefallen sind. Im Detail ist die Abgrenzung zwischen Auslagen- und Werbungskostenersatz nicht immer einfach und häufig umstritten, jedoch lässt sich sagen, dass man im Zweifel darauf abstellen kann, ob das betreffende Geschäft in der Sphäre des Arbeitgebers liegt (dann Auslagenersatz) oder in die Sphäre des Arbeitnehmers fällt (dann Werbungskostenersatz). 17 In den Fällen des Auslagenersatzes fehlt es bereits an einer Bereicherung des Arbeitnehmers, so dass solche Beträge bereits nicht steuerbar sind; es fehlt begrifflich bereits an einer Einnahme, so dass die Steuerbefreiung des 3 Nr. 50 EStG daher nicht konstitutiv zu verstehen ist. Dagegen handelt es sich in den Fällen des Werbungskostenersatzes um eine Einnahme, die Arbeitslohn darstellt. Jedoch können dieser Einnahme (abziehbare) Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstehen. Steuerfreiheit der Einnahme ist nur noch in den gesetzlich angeordneten Fällen anzunehmen. 16 BFH, Urteil v , VI R 56/11 BStBl. II 2013, 382 DStR 2013, Zur Abgrenzung nicht steuerbarer Auslagenersatz von steuerbarem, aber u.u. steuerfreiem Werbungskostenersatz allgemein: Krüger in Schmidt, EStG 34, 01, 19 Rn. 65ff; Pflüger in HHR, 261. Lieferung, Jan. 2014, 19 Anm. 161; Thürmer in Blümich, EStG, 109. Lfg., März 2011, 19 Rn. 175ff., 215ff.

9 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 9 VON 26 Vorliegend wird man sagen müssen, dass der Weg zur Arbeit originär in die Sphäre des Arbeitnehmers fällt (was auch in 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG deutlich wird) und man damit auch aus diesem Aspekt heraus annehmen kann, dass bereits die Bereitstellung des Dienstwagens auch für den Arbeitsweg des R einen geldwerten Vorteil i.s.d. 8 Abs. 1 EStG darstellt 18, denn auch insoweit erspart sich der Arbeitnehmer zumindest die nutzungsunabhängigen Aufwendung für die Vorhaltung eines vergleichbaren Fahrzeuges für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und ist insoweit zumindest seit der tatsächlichen Inbesitznahme des Fahrzeugs (auch) zur Nutzung für den Arbeitsweg bereichert (s.o., b), S. 3). Anders ist dies u.u., wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug ausschließlich an solchen Tagen zur Verfügung hat, an denen es erforderlich werden kann, dass dienstliche Fahrten von der Wohnung aus angetreten werden, denn in solchen Fällen mit betriebsfunktionaler Zielsetzung handelt es sich um eine Zuwendung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers. 19 Die erste Tätigkeitsstätte ist gesetzlich in 9 Abs. 4 EStG geregelt. Sie ist die ortsfeste Betriebseinrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Im Folgenden ist davon auszugehen, dass die Münchner Steuerrechtskanzlei die erste Tätigkeitsstätte des R ist. Bewertet wird dieser geldwerte Vorteil gem. 8 Abs. 2 S. 3 EStG. Der BFH sieht in 8 Abs. 2 S. 3 EStG jedoch keine Quantifizierungsregelung für den geldwerten Vorteil nach 8 Abs. 1 EStG, sondern eine Korrekturvorschrift dafür, dass der steuerpflichtige Arbeitnehmer für den Aufwand, den er mit dem Weg zur Arbeit hat, auch in den Genuss des Werbungskostenabzugs der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale kommt, ohne dass er selber Aufwendungen hierfür hatte, weil sein Arbeitgeber sämtliche Kosten für den Dienstwagen trägt. Durch die Vorschrift soll sozusagen ein doppelter Vorteil zugunsten des Arbeitnehmers verhindert werden, dem mit dem Weg zur Arbeit keine Kosten entstehen (Kompensationswirkung im Hinblick auf den Werbungskostenabzug nach 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG) Ähnlich argumentiert Thomas, DStR 2011, 1341, weil es für die Einordnung als Lohn unerheblich sei, ob der Arbeitgeber einen Barzuschuss zu den Fahrtkosten leistet, oder er dem Arbeitnehmer eine Fahrkarte oder einen Dienstwagen für diese Zwecke stellt. Thomas geht insoweit i.e. von Drittaufwand i.f.d. abgekürzten Zahlungsweges aus, der zu Aufwendungen beim Steuerpflichtigen führt, und bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des BFH zum Verzicht des Arbeitgebers auf die Durchsetzung eines Schadensersatzanspruchs, der im Zusammenhang mit einer beruflichen Fahrt steht, denn auch dort komme es zur Saldierung von Einnahmen (Forderungsverzicht) und Werbungskosten i.r.d. Aufwendungen, die faktisch doch der Arbeitnehmer getragen habe. 19 S. Kister in HHR, 253. Lieferung, September 2012, 8 Rz. 92 a.e. m.w.n. 20 BFH, Urteil vom , VI R 68/05 DStR 2008, 1182 BStBl. II 2008, 890.

10 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 10 VON 26 Der Gesetzgeber hätte sich, um einen solchen doppelten Vorteil zu verhindern, genauso gut dafür entscheiden können, die Entfernungspauschale in solchen Fällen nicht zu gewähren. Offenbar dachte der Gesetzgeber, dem Vereinfachungszweck könne durch vorliegende pauschale Hinzurechnung unter Beibehaltung des Abzugs der Entfernungspauschale besser Genüge getan werden. Daraus folgt jedoch, dass es nach der Rechtsprechung des BFH 21 entgegen des Wortlauts der Norm, aus teleologischen Gründen nicht nur auf die bloße Nutzungsmöglichkeit des Dienst- Fahrzeuges für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ankommt, sondern zusätzlich muss der Arbeitnehmer von dieser Möglichkeit auch Gebrauch machen, denn nur dann steht dem auf der Einnahmenseite anzusetzenden Zuschlag auf der Ausgabenseite der pauschale Werbungskostenabzug des 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG gegenüber. Der Zuschlag ist nur insoweit gerechtfertigt, als tatsächlich Werbungskosten überhöht zum Ansatz kommen können. Es kommt demnach bei 8 Abs. 2 S. 3 EStG auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz an. Der Wortlaut widerspreche dieser Auslegung durch den BFH nicht; sie entspreche auch dem Willen des Gesetzgebers (s. BT-Drs. 13/1886, S. 8), denn der Gesetzgeber sah in 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2ff. und 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG den Grundtatbestand für die Regelung der privaten Kraftfahrzeugnutzung und wollte, dass dieses Normenkompendium insgesamt für den Arbeitnehmer entsprechend anwendbar sein soll. Dies wiederum führt dazu, dass es von Bedeutung ist, dass 6 Abs. 1 Nr. 4 keine weiteren Zuschläge für die Nutzung eines Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte vorsieht. In Bezug auf solche Fahrten sieht das EStG eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs nach 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG in Abhängigkeit von der sog. Entfernungspauschale vor. Nach dem Willen des Gesetzgebers, die Regelung von der Gewinnermittlung auf die Dienstwagenbesteuerung von Arbeitnehmern zu übertragen, müssen sich jedoch beide Regelungen in ihren Rechtsfolgen entsprechen. Für 8 Abs. 2 S. 3 EStG folgt daraus, dass der Zuschlag für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in gleicher Weise wie bei 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG mittels Saldierung an den Werbungskostenabzug nach 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG anknüpfen muss. Dies entspreche auch dem Gebot der Gleichbehandlung und dem Gebot der Folgerichtigkeit. Denn soweit das EStG mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Allein die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber ist jedenfalls nicht geeignet, eine Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen zu rechtfertigen BFH, Urteil vom , VI R 68/05 DStR 2008, 1182 BStBl. II 2008, 890; mit Bezug hierauf BFH, Urteil vom , VI R 85/04 DStR 2008, 1185 sowie BFH, Urteil vom , VI R 52/07 DStR 2008, 2469 BStBl. II 2009, 280; bestätigt mit BFH, Urteil vom , VI R 57/09 - DStR 2010, 2627 BStBl. II 2011, 359, mit Urteil v , VI R 55/09 DStRE 2011, 135 BStBl. II 2011, 358, mit Urteil v , VI R 54/09 NJW 2011, 557 BStBl. II 2011, 354, mit Beschluss vom , VI B 130/10 BFH/NV 2011, 792 BeckRS 2011, 94535, mit Urteil v , VI R 51/10 BFH/NV 2011, 984 BeckRS 2011, 95112, mit Urteil vom , VI R 33/11 DStR 2013, 1222 BStBl. II 2013, 629, mit Urteil v , VI R 49/11 BFH/NV 2013, 1399 BeckRS 2013, 95606, mit Urteil v , VI R 26/10 BFH/NV 2013, 1396 BeckRS 2013, 95605, mit Urteil v , VI R 31/10 NJW 2013, 3053 BStBl. II 2013, 700 und mit Urteil v , VI R 46/11 DStR 2013, 1425 BStBl. II 2013, 1044; zustimmend Krüger in Schmidt, EStG 34, 01, 8 Rn BFH, Urteil vom , VI R 68/05 DStR 2008, 1182 BStBl. II 2008, 890; mit Bezug hierauf BFH, Urteil vom , VI R 85/04 DStR 2008, 1185; BFH, Urteil vom , VI R 57/09 - DStR 2010, 2627 BStBl. II 2011, 359, wo sich der BFH intensiv mit dem Vorwurf, mit seiner Rechtsprechung die Grenzen richterlicher Rechts-

11 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 11 VON 26 Diese Rechtsprechung des BFH, dass es i.r.d. 8 Abs. 2 S. 3 EStG darauf ankommt, dass das Fahrzeug tatsächlich für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird, wird nicht durch die oben dargestellte Rechtsprechungskorrektur im Zusammenhang mit 8 Abs. 2 S. 2 EStG tangiert. 23 Da R das Fahrzeug auch tatsächlich für seinen Weg zur Arbeit nutzt, kommt es für das Ergebnis an dieser Stelle nicht darauf an, dass der BFH in 8 Abs. 2 S. 3 EStG eine Korrekturvorschrift sieht und daher enger auslegt, als der Wortlaut der Vorschrift dies nahe legen würde ( kann das Kraftfahrzeug auch für genutzt werden ). 8 Abs. 2 S. 3 EStG ist nach beiden Ansichten dem Grunde nach anwendbar und ordnet eine Erhöhung der Einnahmen an. Exkurs: Dafür, dass ein Dienstwagen auch für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird, spricht bei Nutzungsmöglichkeit, d.h. bei Überlassung zur Nutzung für solche Fahrten, der Anscheinsbeweis (prima-facie-beweis). Dieser kann jedoch entkräftet werden. Legen Arbeitnehmer (nachweislich) nur eine Teilstrecke tatsächlich mit dem zur Verfügung gestellten Dienstwagen zurück, so ist für die Ermittlung des Zuschlags nach 8 Abs. 2 S. 3 EStG nicht die gesamte Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, sondern nur die tatsächlich mit dem Dienstwagen zurückgelegte Teilstrecke zugrunde zu legen. 24 Auf die bloße Möglichkeit der Nutzung für die volle Strecke kommt es nicht an, denn 8 Abs. 2 S. 3 EStG bezwecke anders als S. 2, einen Ausgleich für den Abzug von Erwerbsaufwendungen ( 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG) zu bieten, obwohl dem Arbeitnehmer entsprechende Aufwendungen aufgrund der Nutzung des Dienstwagens nicht entstanden sind. Der Anscheinsbeweis für die Nutzung des Dienstwagens für die Gesamtstrecke kann z.b. durch die Vorlage einer Jahres-Bahnfahrkarte für die Gesamt- oder eine Teilstrecke entkräftet werden kann. 25 Der Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs bedarf es insoweit nicht, denn die Führung eines Fahrtenbuchs allein für die Wege zur Arbeitsstätte zu fordern, entspricht weder dem Gesetzeszweck noch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. 26 Auch ein überwachtes Nutzungsverbot des Arbeitgebers ist nicht erforderlich. 27 fortbildung überschritten zu haben auseinandersetzt; mit Bezug hierauf auch BFH, Urteil v , VI R 55/09 DStRE 2011, 135 BStBl. II 2011, 358, wo sich der BFH zusätzlich intensiv mit dem verfassungsmäßigen Zustandekommen des Gesetzes zur Einfügung des 8 Abs. 2 S. 3 EStG befasst, und BFH, Urteil v , VI R 54/09 NJW 2011, 557 BStBl. II 2011, BFH, Urteil vom , VI R 31/10 DStR 2013, 1421 BStBl. II 2013, 700: setzt 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, anders als die Zuschlagsregelung nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, die nur insoweit zur Anwendung kommt, als der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat (BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359), keine entsprechende tatsächliche private Nutzung des Fahrzeugs voraus ; so auch BFH, Urteil vom , VI R 26/10 BFH/NV 2013, 1396 BeckRS 2013, und BFH, Urteil vom , VI R 49/11 BFH/NV 2013, 1399 BeckRS 2013, BFH, Urteil vom , VI R 68/05 DStR 2008, 1182 BStBl. II 2008, BFH, Urteil vom , VI R 52/07 - DStR 2008, 2469 und BFH, Urteil vom , VI R 68/05 - DStR 2008, 1182 BStBl. II 2008, BFH, Urteil vom , VI R 68/05 - DStR 2008, 1182 BStBl. II 2008, Vgl. BFH, Urteil vom , VI R 52/07 BStBl. II 2009, 280 DStR 2008, 2469, wo sich das Finanzamt mehrfach darauf stützte, dass das Nutzungsverbot nicht überwacht worden sei und der BFH hierauf lediglich ausführt, dass es auf dein Nutzungsverbot nicht ankomme.

12 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 12 VON 26 Daher ist der Zuschlag gem. 8 Abs. 2 S. 3 EStG i.h.v. 0,03 % des errechneten Listenpreises nach 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG für jeden Kilometer der (einfachen) Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pro Kalendermonat anzusetzen. Bei einer einfachen Entfernung von 130 km errechnet sich daraus ein monatlicher Erhöhungsbetrag von * 130 km * 0,0003 = 464,10, im Jahr also ein Betrag von 5.569,20. Vor dem Hintergrund der oben dargestellten Rechtsprechung des BFH, nach der der Zuschlag nach 8 Abs. 2 S. 3 EStG ein Korrekturposten für die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale darstellt, eröffnet sich jedoch ein neues Problem: Denn die pauschale Ermittlung des Zuschlags knüpft nicht an die Entfernungspauschale an und sieht u.u. im Vergleich zur abziehbaren Entfernungspauschale einen zu hohen Zuschlag vor. Der Gesetzgeber legte der in 8 Abs. 2 S. 3 EStG angeordneten Berechnungsmethode nämlich den typisierenden Gedanke zugrunde, dass der durchschnittliche Arbeitnehmer im Regelfall an 15 Tagen pro Monat von der Wohnung aus zur Arbeit fährt 28. Weicht der Steuerpflichtige im konkreten Fall insoweit von dieser Annahme ab, dass er durchschnittlich an weniger als 15 Tagen im Monat zur Arbeit fährt, wird der gewährte Werbungskostenabzug zu seinen Lasten nicht mehr genau korrigiert. Der BFH 29 will daher in Fällen, in denen durchschnittlich 15 Tage monatlich unterschritten ist, und wohl auch in Fällen, in denen nur eine Teilstrecke des Arbeitsweges mit dem Dienstwagen zurückgelegt wird, 8 Abs. 2 S. 3 EStG nicht anwenden (teleologisch in seinem Anwendungsbereich reduzieren). Für die Ermittlung des Zuschlags als Korrekturposten muss im Grundsatz in gleicher Weise wie für den pauschalen Werbungskostenabzug auf die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgestellt werden, denn eine Korrektur ist nur insoweit gerechtfertigt, als überhaupt Werbungskosten überhöht zum Ansatz kommen konnten. Der BFH beruft sich für diese teleologische Reduktion u.a. auch auf die Entstehungsgeschichte von 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG und 8 Abs. 2 S. 3 EStG. Der Vereinfachungszweck der Normen steht dem auch nicht entgegen, denn anders als bei der 1%-Regelung, bei der es sinnvoll ist, die private Nutzung unabhängig vom Umfang der tatsächlichen Nutzung vorzunehmen, lässt sich der tatsächliche Nutzungsumfang bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ohne größeren Aufwand feststellen. Schließlich bildet auch die Möglichkeit, ein Fahrtenbuch zu führen, nicht zu einem an- 28 s. hierzu BT-Drs. 13/1686, S BFH, Urteil vom , VI R 85/04 DStR 2008, 1185 und BFH, Urteil vom , VI R 68/05 DStR 2008, 1182 BStBl. II 2008, 890; das BMF reagierte zunächst mit einem Nichtanwendungs-Schreiben, BMF, Schreiben vom BMF IV C 5 S 2334/08/10010, BStBl. I 2008, 961, nachdem der BFH seine Rechtsprechung jedoch mehrfach bestätigte (s. z.b. BFH, Urteil vom , VI R 52/07 DStR 2008, 2469; BFH, Urteil vom , VI R 57/09 DStR 2010, 2627), wurde das genannte Schreiben aufgehoben und die Grundsätze der Rechtsprechung für über den Einzelfall hinaus, jedoch nur für Überschusseinkunftsarten, anwendbar erklärt (BMF, Schreiben vom , IV C 5 S 2334/08/10010, BStBl. I 2011, 301).

13 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 13 VON 26 deren Ergebnis, denn ein solches nur für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu führen, entspricht nicht dem Gesetzeszweck und auch nicht der Verhältnismäßigkeit. Die in 8 Abs. 2 S. 3 EStG angeordnete Berechnungsweise ist daher dann nicht anzuwenden, wenn die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens im Einzelfall zu Lasten des Arbeitnehmers von der typisierenden Grundannahme des 8 Abs. 2 S. 3 EStG (15 Tage im Monat) abweicht. Die Bewertung des Korrekturpostens muss dann je Entfernungskilometer und Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises i.s.d. 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG bewertet werden. Dies entspricht der Regelung des 8 Abs. 2 S. 5 EStG zur Bewertung der Nutzung des Dienstwagens für eine einzelne Familienheimfahrt i.r.d. doppelten Haushaltsführung. Auf diese Weise wird eine Einzelbewertung der mit dem Dienstwagen durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorgenommen. Diese Ermittlungsmethode lässt die grundsätzliche Ermittlung auf Basis des Listenpreises unberührt und baut auf Angaben, die der Steuerpflichtige bei 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG ohnehin tätigen muss. a.a. mit entsprechender Begründung gut vertretbar. Jedoch wird man dann wohl schon der Argumentation des BFH im Hinblick auf die Annahme, in der bloßen Zur-Verfügung-Stellung des Dienstwagens für den Arbeitsweg liege kein geldwerter Vorteil, der nach 8 Abs. 2 S. 3 EStG bewertet wird, und es komme auf die tatsächliche Nutzung des Wagens für solche Fahrten an, weil 8 Abs. 2 S. 3 EStG Korrekturposten zur Entfernungspauschale sei, nicht folgen können. In diesem Fall kann man sich beispielsweise auf das Wortlautargument stützen, denn 8 Abs. 2 S. 3 EStG stellt lediglich darauf ab, ob das Fahrzeug für diese Fahrten genutzt werden kann. 30 Problematisch ist zudem, dass eine Novellierung des 8 Abs. 2 S. 3 EStG im Zuge der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts durch das UntStReisekÄndG v unterblieben ist. 31 Demgemäß ergibt sich ein Erhöhungsbetrag i.h.v. 0,00002 * * 130 km * 150 Tage = für die tatsächlich mit dem Dienstwagen durchgeführten Fahrten zur Arbeit. d) Bereitstellung der Nutzungsmöglichkeit des Telefons Die Bereitstellung des Autotelefons auch zur privaten Nutzung kann nur dann als eigenständiger Vorteil gewertet werden, wenn es sich bei diesem nach dem Einbau noch um ein selbständiges 30 Zur Kritik an der Rechtsprechung des BFH s. beispielsweise Urban, 2. Urteilsanmerkung zu BFH, Urteil vom , VI R 57/09, FR 2011, 337 (339); ders., NJW 2011, 2465 (2468); Thomas, DStR 2011, 1341; s.a. Glenk in Blümich, EStG 120, 2013, 8 Rz. 118; Kister in HHR, 253. Lieferung, September 2012, 8 Rz Mit Hinweis hierauf Glenk, in Blümich, EStG, 123. Lfg., Juni 2014, 8 Rz. 114.

14 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 14 VON 26 Wirtschaftsgut neben dem Fahrzeug handelt. Andernfalls ist dies wie oben gesehen durch die Anwendung der 1%-Regelung abgegolten. Für ein fest eingebautes Navigationsgerät entschied der BFH 32, dass es aufgrund des (werkseitigen) Einbaus an einem eigenständigen Wirtschaftsgut fehlt. Die Nutzbarkeit des Navigationsgeräts kann nicht getrennt von der Möglichkeit zum privaten Gebrauch des Fahrzeugs bewertet werden. Die Verwendung des Geräts während der Fahrt dient allein dem bestimmungsgemäßen Gebrauch des Firmenwagens selbst und erfüllt keinen von diesem Gebrauch ablösbaren, eigenständigen Zweck. Die tatsächlichen Vorteile des Arbeitnehmers aus der Nutzung solcher Geräte auf Privatfahrten sind als unselbständiger Bestandteil in dem umfassend auf den Firmenwagen bezogenen Nutzungsvorteil i.s.d. 8 Abs. 2 S. 2 EStG enthalten. Sie unterliegen nicht selbst einer gesonderten Besteuerung, so dass sie von ihr auch nicht nach 3 Nr. 45 EStG freigestellt werden können. Auf ähnlicher Grundlage entschied der BFH im Jahr 1972 zum Thema Autoradio 33 : Anders als noch im Jahr führt der BFH aus, dass ein Autoradio auch nach dessen Einbau in ein Kfz kein selbständiges Wirtschaftsgut mehr bleibe, da ein Autoradio heutzutage ein wertvolles Hilfsmittel sei, um sich im Straßenverkehr verkehrsgerecht zu bewegen, denn durch seinen Einsatz könnten Fahrten besser geplant und zügiger durchgeführt werden. Die ständig zunehmende Verkehrsdichte mache es notwendig, den Verkehrsablauf von außen zu beeinflussen, z.b. durch Rundfunksendungen mit Informationen über Verkehrssituationen, Stauhinweisen usw. Dieser Einsatzmöglichkeit eines Radios sei technisch dadurch Rechnung getragen worden, dass Rundfunkgeräte für den speziellen Gebrauch in einem Auto konstruiert wurden. Ist zweifelhaft, ob ein eigenständiges Wirtschaftsgut gegeben ist, so ist nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden. 35 Ob eine Sache hiernach eigenständig als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut oder Bestandteil einer Bewertungseinheit (i.s.e. einheitlich zu bewertenden Vermögensgegenstandes / Wirtschaftsguts) behandelt wird, bestimmt sich nach dem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang, nach dem Grad der Festigkeit einer evtl. vorgenommenen Verbindung, nach dem Zeitraum, auf den die Verbindung und die gemeinsame Nutzung angelegt sind, sowie nach dem äußeren Erscheinungsbild. Allein nicht ausreichend für die Annahme eines 32 BFH, Urteil vom , VI R 37/04 DStR 2005, 1135 BStBl. II 2005, BFH, Urteil vom , VIII R 201/71 BStBl. II 1973, 78 BB 1972, BFH, Urteil vom , IV R 110/67 BStBl. II 1968, 541 DB 1968, BFH, Urteil vom , III R 178/86 BStBl. II 1991, 187 BB 1991, 307.

15 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 15 VON 26 einheitlichen Wirtschaftsgutes ist also, wenn zwei oder mehr Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen oder unabhängig von der Einordnung nach Zivilrecht wenn ein Gegenstand in einen anderen eingebaut wird. Dabei handelt es sich lediglich um Indizien für eine einheitliche Behandlung. Ist das äußere Erscheinungsbild dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den / die anderen ein negatives Gepräge erhält, dann ist aber regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen. 36 In diesem Zusammenhang kann nachvollzogen werden, dass der BFH zum fest eingebauten Autotelefon entschieden hat 37, dass es sich dabei unabhängig von der zivilrechtlichen Frage nach 93 BGB um ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut handeln soll, denn als Kommunikationsmittel ist ein Autotelefon nicht der bestimmungsgemäßen Nutzung eines Pkw untergeordnet, sondern dient einem hiervon unabhängigen Zweck. Darüber hinaus ist die Verbindung mit dem Fahrzeug über Schrauben etc. schnell lösbar und insgesamt erhält ein Auto ohne Autotelefon kein negatives Gepräge oder erscheint unvollständig. Da es sich also um ein selbständiges Wirtschaftsgut handelt, stellt sich als nächstes die Frage, wie der private Nutzungsvorteil bewertet wird und ob die Einräumung einer abstrakten Nutzungsmöglichkeit für sich genommen, ähnlich wie bei der Zur-Verfügung-Stellung des Dienstwagens auch für private Fahrten, bereits ein dem Steuerpflichtigen zugeflossener geldwerter Vorteil ist. Die Beantwortung dieser Frage erübrigt sich jedoch, wenn die Bereitstellung des Telefons (auch) zur privaten Nutzung steuerfrei ist. Eine solche Steuerfreiheit könnte sich aus 3 Nr. 45 EStG resultieren. Bei Arbeitsmittelgestellung durch den Arbeitgeber ist zu unterscheiden, ob die Gestellung ausschließlich für betriebliche Zwecke erfolgt dann liegt die Gestellung im überwiegenden Arbeitgeber-Interesse und es liegt kein Lohn vor oder ob die Gestellung für betriebliche und private Zwecke erfolgt dann ist der private Nutzungsanteil grundsätzlich zu versteuern. Hier gelten meist Pauschalen wie z.b. 8 Abs. 2, 3 EStG. Eine Ausnahme hiervon gilt hinsichtlich Arbeitnehmer für (betriebliche) Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräte nach 3 Nr. 45 EStG, wenn die Geräte zumindest auch zur betrieblichen Nutzung überlassen werden. Dabei kommt es nicht auf das Verhältnis von betrieblicher und privater Nutzung zueinander an, denn es handelt sich um eine Lenkungsnorm. Ziel war es, die Verwendung und Verbreitung u.a. des Internets mittels Steuerver- 36 Weber-Grellet in Schmidt, EStG 34, 01, 5 Rn. 96; Krumm in Blümich, EStG, 121. Lfg., Okt. 2013, 5 Rn. 310ff. 37 BFH, Beschluss vom III B 98/96, DStR 1997, 735 BStBl. II 1997, 360, damals im Zusammenhang mit der Investitionszulage; Finanzverwaltung und Literatur folgen dem: s. z.b. Kulosa in Schmidt, EStG 34, 01, 6 Rn. 519 a.e.; LStR 8.1 Abs. 9 Nr. 1 S. 6 HS 2.

16 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 16 VON 26 einfachung zu fördern. Zudem kann die oftmals schwierige Abgrenzung zwischen privater und beruflicher Nutzung entfallen und so Vereinfachungseffekte erzielt werden. 38 Die Geräte müssen betrieblich sein, d.h. im wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers stehen ( 39 AO) Nr. 45 EStG wurde 2012 v.a. aus Gründen der Steuervereinfachung, aber auch zugunsten der Verbreitung von Heimarbeit vor dem Hintergrund der Vereinbarkeit von Beruf und Familie ausgeweitet. Seither werden statt nur Personalcomputern allgemein Datenverarbeitungsgeräte erfasst, was sich insbes. auf Smartphones und Tablets beziehen soll. 40 Weiter ist nun auch Zubehör zu solchen Geräten erfasst. Erweitert wurde die Steuerfreiheit auch im Hinblick auf die zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogramme, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen. Insbesondere die Erweiterung im Hinblick auf die Software dient auch dazu, dass der Arbeitnehmer durch die private Nutzung vertrauter mit der Bedienung dieser Programme wird. 41 Vorteile aus der privaten Nutzung von Telekommunikationsgeräten sind die auf die private Nutzung entfallenden anteiligen Aufwendungen für die Anschaffung, Miete oder Leasing der Geräte, den Einbau und Anschluss (Bereitstellung), sowie die durch die Nutzung anfallenden Grundgebühren und Verbindungsentgelte. Die Bereitstellung des Telefons ist daher aufgrund 3 Nr. 45 EStG kein von R als Lohn zu versteuernder Vorteil. Selbiges gilt auch für das Diensthandy. Barzuschüsse zur Nutzung von Geräten im (wirtschaftlichen) Eigentum des Arbeitnehmers werden von der Norm ausdrücklich nicht erfasst. Derlei Zuflüsse können unter 3 Nr. 50 EStG fallen. 42 e) Übernahme der laufenden Telefonkosten Für die laufenden (Nutzungs)Kosten des Telefons (Grundgebühr, tatsächlich geführte Telefongespräche) kann nichts anderes gelten. Hierfür spricht auch, dass schließlich auch für den Pkw als solchen nicht zwischen der bloßen Bereitstellung (Nutzungsmöglichkeit) und den tatsächlich gezogenen Nutzungen differenziert wird. Vielmehr deckt die pauschalierte Besteuerung nach 8 38 Heinicke in Schmidt, EStG 34, 01, 3 Arbeitsmittelgestellung durch ArbG (mit 3 Nr 45) ; BFH, Urteil vom , XI R 50/05 DStR 2006, 1498 BStBl. II 2006, 715; bestätigt in BFH, Urteil vom , XI R 1/06 BFH/NV 2007, 1481 BeckRS 2007, ; BFH, Urteil vom , V B 1/06 BFH/NV 2007, 1899 BeckRS 2007, Erhard in Blümich, EStG, 115. Lfg., April 2012, 3 Nr. 45 Rz. 5 mit Bezug zu BFH, Urteil vom , VI R 135/01 DStR 2004, 812 BStBl. II 2004, 958; Bergkemper in HHR, 258. Lieferung, Juli 2013, 3 Nr. 45 Rz BT-Drs. 17/8867, S. 10f, S. hierzu auch Hechtner, NWB 2012, 1216 und Bergkemper in HHR, 258. Lieferung, Juli 2013, 3 Nr. 45 Rz Heinicke in Schmidt, EStG 34, 01, 3 Arbeitsmittelgestellung durch ArbG (mit 3 Nr 45).

17 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 17 VON 26 Abs. 2 S. 2 i.v.m. 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG nicht nur die Bereitstellung eines Fahrzeugs auch für private Fahrten, sondern gerade auch die Vorteile aus der Nutzung des betreffenden Fahrzeugs ab. Gleiches gilt für das Diensthandy f) Freigrenze Nach 8 Abs. 2 S. 11 EStG sind Sachbezüge nach 8 Abs. 2 S. 1 (nicht: Sätze 2 bis 6) nicht steuerbar, wenn (nicht: soweit!) sie innerhalb einer Geringfügigkeitsgrenze von 44 im Kalendermonat bleiben. Sie gilt aber nicht für die private Kfz-Nutzung, da sie sich ausdrücklich nur auf geldwerte Vorteile nach S. 1 bezieht. Die private Nutzung des Telefons ist ja ohnehin steuerfrei, so dass man hierfür die Freigrenze nicht benötigt. Zur Vertiefung: 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist das typische Beispiel einer sog. Freigrenze: Sie nützt dem Steuerpflichtigen nur, wenn er unterhalb der Grenze bleibt. Für Steuerpflichtige, die die Grenze überschreiten, bleibt das Privileg vollständig irrelevant. Darin liegt der Unterschied zu einem Freibetrag. Ein Freibetrag (Beispiel: Grundfreibetrag zur steuerlichen Verschonung des Existenzminimums; 32a Abs. 1 EStG) privilegiert alle Steuerpflichtigen - also nicht nur diejenigen, deren Einkünfte unterhalb des Freibetrags bleiben, sondern auch diejenigen mit hohen Einkünften im Hinblick auf den durch den Freibetrag beschriebenen untersten Einkunftsabschnitt. g) Zwischenergebnis Im Ergebnis betragen die Einnahmen des R daher: Grundgehalt private Kfz-Nutzungsmöglichkeit und private Nutzung Kfz-Nutzung im Hinblick auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte private Telefonnutzung 0 Summe der Einnahmen Werbungskosten Zur Einkünfteermittlung sind nach 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG sodann von diesen Einnahmen die Werbungskosten ( 9 EStG) abzuziehen. Werbungskosten sind entgegen der finalen Formulierung