DAS NEUE SCHWEIZER RECHNUNGSLEGUNGSRECHT

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1 DAS NEUE SCHWEIZER RECHNUNGSLEGUNGSRECHT TIEFGRÜNDIG ORIGINAL ÜBERZEUGEND Treuhandvision Sankt Gallen GmbH Gaiserwaldstr. 14 CH-9015 St. Gallen Tel +41 (0) Fax +41 (0) treuhandvision.ch

2 Inhaltsverzeichnis 1. Einleitung Inkrafttreten Revision (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR) Rechtsform unabhängig (Art. 957 OR) Mindestvorschriften (Art. 957 ff OR) Aktiven (Art. 959a) Passiven (Art. 959a) Erfolgsrechnung (Art. 959b) Anhang (Art. 959c) Einzelbewertung (Art. 960 OR) Stille Reserven Minderheitsbeteiligten (Art. 962 OR) Geschäftsbericht (Art. 961 OR) Konzernrechnung (Art. 963 OR) Steuerliche Würdigung SSK vom

3 1. Einleitung Das von der Bundesversammlung am 23. Dezember 2011 verabschiedete neue Rechnungslegungsrecht schafft eine von der Rechtsform unabhängige einheitliche Ordnung für alle juristischen Personen Einzelunternehmen Personengesellschaften mit einem Umsatz von mindestens CHF. Die neuen Vorschriften (Art. 957 OR) enthalten klar differenzierte Anforderungen je nach der wirtschaftlichen Bedeutung eines Unternehmens, eines Vereins oder einer Stiftung. Strengere Spezialgesetze bleiben vorbehalten. Während sich bei kleinen und mittleren Unternehmen die Rechnungslegung auch weiterhin auf eine knapp gefasste Jahresrechnung bestehend aus Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang beschränkt, müssen grössere Unternehmen unter anderem einen Lagebericht sowie eine Geldflussrechnung erstellen und im Anhang zusätzliche Angaben offen legen. Die Anwendung eines anerkannten Rechnungslegungsstandards und/oder die Erstellung einer Konzernrechnung sind unter bestimmten Voraussetzungen erforderlich. Im Anhang ist das neue Recht im Vergleich zum bisherigen Recht abgebildet. 2. Inkrafttreten Die neuen gesetzlichen Bestimmungen finden erstmals zwingend Anwendung für das Geschäftsjahr, das per 1. Januar 2015 beginnt (Konzernrechnung erstmals per 1. Januar 2016 zwingend). Bei erstmaliger Anwendung der Vorschriften zur Rechnungslegung kann auf die Nennung der Zahlen der Vorjahre verzichtet werden. Bei der zweiten Anwendung müssen nur die Zahlen des Vorjahres angegeben werden. Werden Zahlen der vorgängigen Geschäftsjahre genannt, so kann auf die Stetigkeit der Darstellung und die Gliederung verzichtet werden. Im Anhang ist auf diesen Umstand hinzuweisen. Die Änderung des Rechnungslegungsrechts hat Änderungen auf weiteren Rechtsgebieten zur Folge. Wir verweisen diesbezüglich auf die gesetzlichen Bestimmungen. 3. Revision (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR) Bereits auf den 1. Januar 2012 sind die Schwellenwerte für die ordentliche Revision auf eine Bilanzsumme von 20 Millionen Franken einen Umsatzerlös von 40 Millionen Franken 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt erhöht worden. Beim Überschreiten zweier dieser Schwellenwerte in zwei aufeinanderfolgenden Jahren ist eine ordentliche Revision durchzuführen. Die Schwellenwerte für Vereine wurden jedoch nicht angepasst und bleiben auf 10 Millionen Franken Bilanzsumme, 20 Millionen Franken Umsatzerlös und 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. Auf die eingeschränkte Revision kann verzichtet werden, wenn nicht mehr als 10 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt beschäftigt werden. 4. Rechtsform unabhängig (Art. 957 OR) Die anzuwendenden Vorschriften hängen nicht mehr von der Rechtsform, sondern von der wirtschaftlichen Bedeutung eines Unternehmens ab. Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als Franken Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr sowie Vereine und Stiftungen unter bestimmten Bedingungen (Art OR) sind von der doppelten Buchführung entlastet. Sie müssen lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch führen (sogenannte Milchbuchrechnung). In diesem Fall sind jedoch Buchführungsvorschriften insbesondere der Mehrwertsteuer zu beachten. 3

4 5. Mindestvorschriften (Art. 957 ff OR) Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sind neu im Gesetz (Art. 957a) verankert. Die Grundsätze und Grundlagen der ordnungsmässigen Rechnungslegung sind im Wesentlichen unverändert. Die Verlässlichkeit sowie die zeitliche und sachliche Abgrenzung (Art. 958b) sind im bisherigen Recht jedoch nicht explizit erwähnt. Die Annahme der Fortführung (Art. 958a) wurde unterstrichen, indem von einer Fortführung auf absehbare Zeit ausgegangen wird. Ist jedoch die Einstellung der Tätigkeit oder von Teilen davon in den nächsten zwölf Monaten ab Bilanzstichtag beabsichtigt oder voraussichtlich nicht abwendbar, sind in der Rechnungslegung für die betreffenden Unternehmensteile Veräusserungswerte zugrunde zu legen. Eine wesentliche Neuerung ist die Möglichkeit, nach der die Rechnungslegung statt in der Landeswährung in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung (Art. 957a 4 OR) erfolgen kann. In diesem Fall müssen die Werte jedoch zusätzlich in Schweizer Franken angegeben werden. Die verwendeten Umrechnungskurse sind im Anhang offenzulegen und gegebenenfalls zu erläutern. Bei der Jahresrechnung unterliegen alle Rechtsträger Mindestvorschriften (Art. 959ff), die systematischer und detaillierter sind als bisher. Sie gelten auch für jene Rechtsträger, die bisher nicht den aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften unterstanden. Stille Reserven dürfen weiterhin (Art. 960a) gebildet werden. 6. Aktiven (Art. 959a) AKTIVEN (Mindestgliederung) Flüssige Mittel Kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Übrige kurzfristige Forderungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungsabgrenzungen Umlaufvermögen Finanzanlagen Beteiligungen Mobile Sachanlagen Immobile Sachanlagen Immaterielle Werte Nicht einbezahltes Grund,- Gesellschafter- oder Stiftungskapital Anlagevermögen Neu wird der Begriff der Aktiven im Gesetz explizit definiert. Ein Vermögenswert muss demnach folgende Anforderungen erfüllen: Das Unternehmen kann aufgrund vergangener Ereignisse über den Vermögenswert verfügen, ein Mittelzufluss ist wahrscheinlich und der Wert kann verlässlich geschätzt werden. Vermögenswerte, welche diese Anforderungen nicht erfüllen, dürfen nicht bilanziert werden. Im Weiteren hält das neue Recht (Art. 959) die Abgrenzung von Umlauf und Anlagevermögen im Sinne einer Definition fest: Als Umlaufvermögen müssen die flüssigen Mittel bilanziert sowie andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden oder anderweitig realisiert werden. Als Anlagevermögen sind alle übrigen Aktiven insbesondere Werte, die in der Absicht langfristiger Nutzung oder langfristigen Haltens erworben werden zu bilanzieren. 4

5 Die folgenden zwei Änderungen sind besonders zu erwähnen: Nicht fakturierte Dienstleistungen wurden im bisherigen Recht nicht erwähnt (Art. 959a) Gründungs, Kapitalerhöhungs und Organisationskosten dürfen nicht mehr aktiviert werden. Zusätzlich verlangt das neue Recht den gesonderten Ausweis von Forderungen gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung (mindestens 20 Prozent der Stimmrechte) besteht. Neu ist, dass Forderungen gegenüber Organen gesondert ausgewiesen werden müssen. Der Ausweis kann in der Bilanz oder im Anhang erfolgen. 7. Passiven (Art. 959a) Die Passiven werden in Fremd und Eigenkapital unterteilt. Der Begriff der Verbindlichkeiten wird im neuen Rechnungslegungsrecht explizit definiert. Eine Verbindlichkeit muss als Fremdkapital bilanziert werden, wenn folgende Kriterien erfüllt sind: Die Verbindlichkeit wurde durch vergangene Ereignisse bewirkt ein Mittelabfluss ist wahrscheinlich und ihre Höhe kann verlässlich geschätzt werden. Im Weiteren hält das neue Recht die zwingende Abgrenzung von kurz und langfristigen Verbindlichkeiten im Sinne einer Definition fest: PASSIVEN (Mindestgliederung) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzungen Kurzfristiges Fremdkapital Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige langfristige Verbindlichkeiten Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen Langfristiges Fremdkapital Fremdkapital Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven Gewinn- oder Verlustvortrag Jahresgewinn oder Jahresverlust Eigene Kapitalanteile (Minusposten) Eigenkapital (juristische Personen) Die Einlagen von Eigentümern (z.b. Agio, Zuschüsse) werden unter den gesetzlichen Kapitalreserven erfasst, während die Gewinnreserven aus einbehaltenen Gewinnen stammen. Die eigenen Kapitalanteile sind im neuen Recht als Minusposten innerhalb des Eigenkapitals auszuweisen. Analog zu den Aktiven sind Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, gesondert auszuweisen. Als kurzfristig müssen Verbindlichkeiten bilanziert werden, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden. Alle übrigen Verbindlichkeiten sind als langfristig zu bilanzieren. Neu müssen kurzfristige und langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten separat bilanziert werden. 5

6 8. Erfolgsrechnung (Art. 959b) Die Abbildung zeigt die Mindestgliederung der Erfolgsrechnung nach neuem Recht. PRODUKTIONSERFOLGSRECHNUNG (in der Regel) Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen +/ Bestandesänderung an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen = Betrieblicher Ertrag aus Lieferungen und Leistungen Material- und Warenaufwand = Bruttoergebnis nach Material- und Warenaufwand Personalaufwand = Bruttoergebnis nach Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand = Betriebliches Ergebnis vor Abschreibungen und Wertberichtigungen, Finanzerfolg und Steuern (EBITDA) Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens = Betriebliches Ergebnis vor Finanzerfolg und Steuern (EBIT) Finanzaufwand + Finanzertrag = Betriebliches Ergebnis vor Steuern (EBT) +/ Betrieblicher Nebenerfolg Betriebsfremder Aufwand + Betriebsfremder Ertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand + Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag = Jahresgewinn oder Jahresverlust vor Steuern Direkte Steuern = Jahresgewinn oder Jahresverlust Die Erfolgsrechnung kann als Produktionserfolgsrechnung (in der Regel) oder als Absatzerfolgsrechnung dargestellt werden. Die obige Reihenfolge muss eingehalten werden. Nicht mehr zwingend ist ein gesonderter Ausweis der Gewinne aus Veräusserungen von Anlagevermögen. Die direkten Steuern sowie einmalige und periodenfremde Aufwände und Erträge müssen neu separat ausgewiesen werden. 9. Anhang (Art. 959c) Mit dem neuen Recht wurden einige zusätzliche Angaben zum Mindestinhalt des Anhangs hinzugefügt. Neben Angaben wie den angewandten Grundsätzen für die Abschlusserstellung oder den Erläuterungen zu Bilanz und Erfolgsrechnungspositionen müssen auch Eventualverbindlichkeiten Ereignisse nach Bilanzstichtag und Mitarbeiterbeteiligungsprogramme im Anhang dargelegt werden. Ausserordentliche, einmalige oder periodenfremde Positionen der Erfolgsrechnung sind zu erläutern. Nennenswert ist auch die Erklärung, ob die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über liegt. Damit können Bilanzleser feststellen, ob dieser Schwellenwert für die ordentliche Revision überschritten bzw. für ein allfälliges Opting out (Verzicht auf Revision) eingehalten ist. Die Offenlegungsvorschriften zu Beteiligungen wurden dahingehend verschärft, dass neu die Firma, die Rechtsform und der Sitz aller direkten Beteiligungen angegeben werden müssen, ungeachtet dessen, ob diese für das Unternehmen wesentlich sind oder nicht. Zudem sind diese Informationen auch für wesentliche indirekte Beteiligungen anzugeben. Auf der anderen Seite sind einige Angaben nicht mehr offenlegungspflichtig: Brandversicherungswerte allfällige Aufwertungen Kapitalerhöhungen Die Durchführung einer Risikobeurteilung ist nur noch von grösseren Unternehmen im Lagebericht zu adressieren. 6

7 ANHANG (Mindestinhalt) Angaben und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und Erfolgsrechnung Gesamtbetrag einer allfälligen Nettoauflösung der stillen Reserven weitere vom Gesetz verlangte Angaben, wie Name, Rechtsform, Sitz Anzahl der Mitarbeiter Beteiligungen mit Angabe des Kapital- und Stimmenanteils Anzahl eigener Anteile, die vom Unternehmen gehalten werden Kauf/Verkauf eigener Anteile inkl. Beteiligungen Restbetrag der Verbindlichkeiten aus Leasingverträgen mit einer Fälligkeit von mehr als zwölf Monaten Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen Sicherheiten zugunsten Dritter Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten sowie Aktiven unter Eigentumsvorbehalt Eventualverbindlichkeiten Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen für alle Leitungs- und Verwaltungsorgane sowie Mitarbeitenden Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag Gründe bei vorzeitigem Rücktritt der Revisionsstelle Angaben zu Anleihensobligationen (Betrag, Zinssätze, Fälligkeiten und weiteren Konditionen) Honorar der Revisionsstelle (je gesondert für Revision und andere Dienstleistungen) 10. Einzelbewertung (Art. 960 OR) Erstmals sind Bewertungsgrundsätze explizit im Gesetz verankert. Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern. Bestehen konkrete Anzeichen für Überbewertung von Aktiven oder für zu geringe Rückstellungen, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Die Hauptunterschiede zwischen dem neuen und dem bisherigen Recht betreffen den Grundsatz der Einzelbewertung und die Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis in einem aktiven Markt. Ansonsten sind bei der Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten keine wesentlichen Änderungen zu verzeichnen. Insbesondere sind stille Reserven weiterhin erlaubt. Der Grundsatz der Einzelbewertung bedeutet: dass Aktiven und Verbindlichkeiten in der Regel einzeln zu bewerten sind sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden. In der bisherigen schweizerischen Rechnungslegungspraxis war sowohl die Einzelbewertung als auch die Gruppenbewertung zulässig. Bei der Gesamtbewertung können stille Reserven von einzelnen artgleichen Vermögensgegenständen mit Minderwerten kompensiert werden. Die Auswirkungen des neuen Grundsatzes der Einzelbewertung sind daher sorgfältig zu prüfen. Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt (Art. 960b) dürfen nach neuem Recht in der Folgebewertung zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser über dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt. Dies ist bisher nur für Wertschriften des Umlaufvermögens mit Kurswert zulässig. Wer von der neuen Wahlmöglichkeit Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Positionen der Bilanz, die einen beobachtbaren Marktpreis aufweisen, zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten. Im Anhang muss auf diese Bewertung hingewiesen werden. Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum 7

8 Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Solche Wertberichtigungen sind jedoch nicht zulässig, wenn dadurch sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere Kurswert unterschritten würden. Der Betrag der Schwankungsreserven ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. 11. Stille Reserven Mit dem neuen Rechnungslegungsrecht wurden erste Ansätze Richtung eines den tatsächlichen Verhältnissen (Art. 958 OR) entsprechenden Bildes der Vermögens, Finanz und Ertragslage (true & fair View) gemacht. Am Vorsichtsprinzip wurde jedoch festgehalten und stille Reserven sind handelsrechtlich weiterhin erlaubt. (siehe insbesondere Art. 960a 4 OR). Ausserdem sind ausdrücklich Rückstellungen, zur Sanierung von Sachanlagen, für Restrukturierungen und für die «Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» erlaubt. Im Falle der Auflösung von stillen Reserven gilt weiterhin die bisherige Regelung des Aktienrechts, wonach der Nettobetrag der aufgelösten stillen Reserven im Anhang auszuweisen ist (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR). 12. Minderheitsbeteiligten (Art. 962 OR) Das neue Rechnungslegungsrecht räumt den Minderheitsbeteiligten mehr Rechte ein, da sie einen zusätzlichen Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung verlangen können. Dieses Recht steht qualifizierten Minderheiten zu die mindestens 20% des Grundkapitals 10% der Genossenschafter 20% der Vereinsmitglieder vertreten, sowie jedem Gesellschafter oder Mitglied mit persönlicher Haftung oder Nachschusspflicht und zwar unabhängig von der Grösse des jeweiligen Unternehmens. 13. Geschäftsbericht (Art. 961 OR) Das neue Recht enthält unterschiedliche Anforderungen an die Bestandteile des Geschäftsberichts, abhängig unter anderem von der Grösse der Unternehmen. Für juristische Personen, welche nicht den Anforderungen für grössere Unternehmen unterliegen, entfällt die Pflicht zur Erstellung eines Jahresberichts. Die Jahresrechnungen von Einzelunternehmen und Personengesellschaften müssen nicht zwingend einen Anhang enthalten. Unternehmen, Vereine und Stiftungen, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen zusätzlich eine Geldflussrechnung und einen Lagebericht erstellen sowie im Anhang zusätzliche Angaben machen. Ein kleiner Kreis von Unternehmen und Stiftungen muss einen zusätzlichen Abschluss nach einem «anerkannten Standard» erstellen. 14. Konzernrechnung (Art. 963 OR) Kontrolliert eine juristische Person (Kapitalgesellschaft, Verein, Stiftung) ein oder mehrere rechnungslegungspflichtige Unternehmen, so muss sie im Geschäftsbericht nebst der Jahresrechnung für die Gesamtheit der kontrollierten Unternehmen eine Konzernrechnung erstellen. Einzelunternehmen und Personengesellschaften sind damit von der Konsolidierungspflicht befreit. Von der Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung befreit sind Unternehmen, die zusammen mit den kontrollierten Unternehmen zwei der nachstehenden Kriterien in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten: Bilanzsumme von CHF 20 Mio. Umsatzerlös von CHF 40 Mio. 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt Daneben sind auch Subkonzerne von der Konsolidierung befreit, wenn die Konzernrechnung 8

9 der Obergesellschaft nach gleichwertigen Vorschriften erstellt, geprüft und zugänglich gemacht worden ist. Vereine, Stiftungen und Genossenschaften (nicht aber Aktiengesellschaften und GmbH) können die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung an ein kontrolliertes Unternehmen übertragen, wenn das kontrollierte Unternehmen sämtliche weiteren Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammenfasst und die Beherrschung tatsächlich ausübt (Leitungsprinzip). In jedem Fall ist eine Konzernrechnung zu erstellen, wenn dies für eine möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist. Auch können Gesellschafter, die mindestens 20 Prozent des Grundkapitals vertreten oder 10 Prozent der Genossenschafter oder 10 Prozent der Vereinsmitglieder oder die Stiftungsaufsichtsbehörde sowie jeder Gesellschafter oder jedes Vereinsmitglied, der oder das einer persönlichen Haftung oder einer Nachschusspflicht unterliegt dies verlangen. Die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung ist neu rechtsformunabhängig geregelt und betrifft somit auch Stiftungen, Vereine und Genossenschaften. 15. Steuerliche Würdigung SSK vom Der Wille des Gesetzgebers war es, das bisherige Recht zu modernisieren und zu präzisieren. Die Steuerneutralität war sowohl dem Bundesrat als auch dem Parlament wichtig und konnte grundsätzlich eingehalten werden. Zeitliche und sachliche Abgrenzung Einzelunternehmen und Personengesellschaften können aufgrund der Milchbüchlein-Rechnung (Art. 957 Abs. 2 und 3 OR) auf die zeitliche Abgrenzung bis zu einem Umsatzerlös von CHF verzichten. Deshalb betrifft Art. 958b Abs. 2 OR nur juristische Personen. Diese können neu bei einem Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen von bis zu CHF oder Finanzerträgen von bis zu CHF auf die zeitliche Abgrenzung verzichten. Massgebend für die Pflicht zur zeitlichen Abgrenzung ist das Überschreiten des Schwellenwertes entweder beim Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen oder bei den Finanzerträgen im Berichtsjahr. verfasst 7. Dezember 2014 rh 9

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