FG München Urteil vom K 55/10

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1 FG München Urteil vom K 55/10 Leitsätze 1. Der Geschäftsführer einer GmbH muss Vorsorge dafür treffen, dass die mit den geschäftlichen Aktivitäten der Gesellschaft im unmittelbaren Zusammenhang stehende (erhebliche) und absehbar am 10. des Folgemonats fällig werdende Umsatzsteuer wenigstens anteilig bezahlt werden kann. Er haftet nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung, wenn die Generalübernehmer-Tätigkeit der GmbH im Wesentlichen beendet und abgewickelt wird, im letzten Voranmeldungszeitraum der Geschäftstätigkeit die Schlussrechnungen für die Generalübernehmer-Tätigkeit erstellt werden, mit den Mitteln aus den sofort bezahlten Schlussrechnungen alle offenen und fälligen Eingangsrechnungen der GmbH beglichen werden und die GmbH anschließend zum Monatsende über keinerlei Vermögen bzw. Mittel mehr zur Begleichung der sich aus den Schlussrechnungen ergebenden, im nächsten Monat fällig werdenden Umsatzsteuerschuld verfügt. 2. Es liegt auch dann eine Pflichtverletzung vor, wenn ein Geschäftsführer sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außer Stande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen. 3. Der Unternehmer ist grundsätzlich auch in Zeiten der Krise, unbeschadet gesellschafts- und/ oder insolvenzrechtlicher Regelungen, deren Verletzung eine steuerliche Haftung nicht begründen könnte, nicht verpflichtet, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil diese Umsatzsteuer auslösen, die voraussichtlich nicht beglichen werden kann. Der Unternehmer bleibt auch in Krisenzeiten in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung frei. 4. Der Grundsatz auf rechtliches Gehör nach 91 AO hat das Recht zum Inhalt, sich zu den Tatsachen des Sachverhalts zu äußern, nicht aber das Recht, sich zu den bestehenden Rechtsfragen zu äußern; es besteht insbesondere nicht die Verpflichtung zu einem Rechtsgespräch mit dem Betroffenen. Tatbestand Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides vom 11. April 2008 über Steuerschulden einer Firma A GmbH i.l. Der Kläger war vom 1. Oktober 2003 bis zum 4. Februar 2005 Geschäftsführer der am 9. Mai 2003 gegründeten Firma PB GmbH (im Folgenden: GmbH); diese Ge-sellschaft führte bis zum 7. Oktober 2003 den Namen C GmbH und ab dem 4. Feb-ruar 2005 den Namen A GmbH. Die in D ansässige GmbH war im Wesentlichen als so bezeichneter Generalübernehmer für die Sanierung von Gebäuden auf Grundstücken in der X Straße 1 und des Grundstücks Y Straße in E tätig. In einem Vertrag vom 4. September 2003 mit den Bauherren einer Firma J mbh und einer W GmbH in ihrer Eigenschaft als (ehemalige) Gesellschafter der V GbR wurde in dessen 6 ein pauschaler Festpreis von EUR inklusive derzeit 16 1

2 Prozent Umsatzsteuer vereinbart. Gegenstand der Leistungen der GmbH sollte im Wesentlichen die organisatorische und technische Abwicklung des Umbaus, teilweisen Abbruchs, Modernisierung, Neugestaltung und der Vermietung einschließlich behördlicher und planerischer Leistungen bei den Grundstücken sein ( 1 und 3 des Vertrags). Die Zahlungen sollten an Hand eines Zahlungsplans in Raten erfolgen, wovon die sechste bis neunte Rate mit einem Gesamtbetrag von EUR frühestens ab dem 2. Januar 2005 fällig werden sollten. Mit Vereinbarung vom 5. Juli 2004 erfolgte eine Anpassung dieses Vertrages, unter anderem wegen des zusätzlichen Ausbaus von Dachgeschossflächen zu Wohnungen; der neue Gesamtpauschalfestpreis sollte danach inklusive Umsatzsteuer EUR betragen. Für die Fälligkeit der Zahlungen wurde nunmehr vereinbart, dass alle Rechnungen sofort mit Rechnungsstellung zur Zahlung fällig sind. Daneben wurden als verbindlich vereinbarter Fertigstellungstermin der 31. Dezember 2004 und ein neuer Zahlungsplan mit insgesamt 12 Raten festgelegt, wonach unter Aufhebung der alten Fälligkeitsbeschränkung die Fälligkeit der Raten 5 bis 11 mit einer Gesamtsumme von EUR nicht vor dem 1. Dezember 2004 eintreten sollte. Die GmbH gab für die Monate Januar bis November 2004 monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen bei dem hier beklagten Finanzamt (im Folgenden: FA) ab, die überwiegend Erstattungsbeträge zum Inhalt hatten. Eine Dauerfristverlängerung zur Abgabe der Voranmeldungen bestand nicht, ihre letzte Voranmeldung aus 2004 für den Monat November reichte sie am 10. Dezember 2004 mit einer negativen Umsatzsteuer von ,38 EUR ein; am 28. Dezember 2004 erfolgte die Erstattung dieses Betrages durch das FA. Im Dezember 2004 wurden durch die GmbH den Bauherren sämtliche von ihr laut dem vorgenannten Vertrag erbrachten Leistungen in Rechnung gestellt. Die Bezah-lung dieser Rechnungen erfolgte noch innerhalb dieses Monats und die GmbH be-zahlte gleichfalls die vorliegenden Eingangsrechnungen der Generalunternehmer (GbR L sowie B Bauträger GmbH). Eine letzte Abbuchung einer Lieferantenrechnung in Höhe von circa EUR erfolgte am 4. Januar Noch im Dezember 2004 veräußerte die GmbH ihre gesamte Betriebs- und Geschäftsausstattung an einen der Bauherren, die W GmbH. Am 5. Januar 2005 stellte die GmbH beim Amtsgericht D einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen drohender Zahlungsunfähigkeit. Als Begründung für die Zahlungsunfähigkeit gab sie an, dass diese aus für uns möglicherweise ungünstigen steuerrechtlichen Problematiken drohe, die im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss 2004 und hiermit zusammenhängenden Buchungen entstehen könnten. Die am 10. Januar 2005 für den Dezember 2004 einzureichende Umsatzsteuervoranmeldung wurde von der GmbH nicht abgegeben, sie stellte aber mehrere Fristverlängerungsanträge, die vom FA jeweils genehmigt wurden, zuletzt galt eine Einzelfristverlängerung bis 31. März Am 4. Februar 2005 wurde unter Abberufung des Klägers Frau H zur neuen Geschäftsführerin der GmbH bestellt. Mit Gutachten vom 21. Februar 2005 stellte der Insolvenzgutachter den Insolvenzgrund der drohenden Zahlungsunfähigkeit ausschließlich wegen einer drohenden Belastung mit Umsatzsteuern in Höhe von circa EUR fest. Mit Beschluss vom 24. Februar 2005 wies das Amtsgericht D den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse zurück. Die Gesellschaft wurde am 25. Mai 2005 im Handelsregister gelöscht. 2

3 Mit Schätzungsbescheid vom 14. Juni 2005 setzte das FA die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Dezember 2004 auf EUR fest, davon blieben ,05 EUR offen, diese waren zum 24. Juni 2005 zur Zahlung fällig. Mit Schätzungsbescheid vom 23. Januar 2006 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2004 auf ,94 EUR fest, dabei wurde neben den bereits fälligen ,05 EUR zum 27. Februar 2006 ein weiterer Betrag in Höhe von ,69 EUR zur Zahlung fällig. Nach Abgabe einer Umsatzsteuererklärung und einer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2004 mit einer Vorauszahlung von ,42 EUR am 28. Februar 2006 (Frühleerung) setzte das FA die Umsatzsteuer für 2004 mit Bescheid vom 7. April 2006 auf ,83 EUR fest. Wegen der vorherigen Auszahlung von Umsatzsteuerguthaben in Höhe von ,80 EUR auf Grund von Voranmeldungen der GmbH aus den Monaten Januar bis November 2004 errechnete das FA eine Zahllast von insgesamt ,63 EUR. Neben den bereits zum 24. Juni 2005 und zum 27. Februar 2006 fälligen Beträgen wurden zum 10. Mai 2006 weitere ,89 EUR zur Zahlung fällig. Wegen der Uneinbringlichkeit dieser Steuerforderungen führte das FA ein Haftungsprüfungsverfahren gegen den Kläger als Geschäftsführer und gegen Frau H als dessen Nachfolgegeschäftsführerin der GmbH durch. Dabei kam nach Auffassung des FA eine Haftungsinanspruchnahme von Frau H nicht in Betracht, weil ein Haftungstatbestand nicht gegeben war. Mit Haftungsbescheid vom 11. April 2008 wurde der Kläger als Geschäftsführer der GmbH für die zu den drei genannten Zeitpunkten fälligen Steuerschulden aus der Umsatzsteuer 2004 in Höhe von insgesamt ,63 EUR in Haftung genommen. Dagegen war der Einspruch vom 14. Mai 2008 (Frühleerung) gerichtet. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2009 setzte das FA den Haftungsbescheid unter Ansatz einer Tilgungsquote von 80 Prozent bezogen auf die Gesamtverbindlichkeiten auf eine Haftungssumme von ,50 EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Dagegen ist die Klage vom 23. Dezember 2009 gerichtet. Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, dass ihm zunächst vom FA kein rechtliches Gehör gewährt worden sei. Das FA habe nach der letzten Stellungnahme des Klägers die Einspruchsentscheidung erlassen, ohne dass ihm nochmals die Gelegenheit einer gemeinsamen Besprechung gegeben worden sei. Im Übrigen würde sich der Haftungsbescheid des FA auf eine Vermögensfürsorgepflicht stützen, die in Umfang und Ausgestaltung weit über jegliche bisher vom Gesetzgeber und Rechtsprechung normierte Vermögensfürsorgepflicht hinausgehe und darüber hinaus fordere, dass Gläubiger, deren Rechnungen fällig und einredefrei seien, zugunsten späterer, noch nicht fälliger Forderungen des FA benachteiligt würden. Auch habe der Kläger weder fahrlässig noch vorsätzlich die ihm als Geschäftsführer auferlegten Pflichten verletzt, schon weil die Umsatzsteuerverbindlichkeiten für den Kläger im Dezember 2004 nicht erkennbar gewesen seien. Als umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer mit ausschließlich vorsteuerberechtigten Ausgaben könne man in einem Geschäfts-jahr, in dem sich die Einnahmen und die Ausgaben ungefähr die Waage hielten, eine Umsatzsteuerverbindlichkeit erst frühestens am Ende des Veranlagungszeitraums nach der Verrechnung der Umsatzsteuer mit der Vorsteuer erkennen. 3

4 Zu berücksichtigen sei auch, dass der Steueranspruch des Fiskus frühestens am 10. Januar 2005 fällig geworden sei. Der Kläger habe aber bereits am 5. Januar 2005 also fünf Tage vor diesem Zeitpunkt einen Insolvenzantrag gestellt, nachdem ihn sein Steuerbüro über die Umsatzsteuerverbindlichkeit informiert habe. Die von der GmbH beim FA gestellten Fristverlängerungsanträge seien bis zum März 2005 je-weils genehmigt worden. Die vom FA in seiner Einspruchsentscheidung geforderte einzubehaltende Quote zur Bezahlung der anstehenden Steuerschulden wäre im Übrigen in die Insolvenzmasse gefallen und hätte dann zur Befriedigung aller Gläubiger zur Verfügung gestanden; die Quote hätte aus diesem Grund bestenfalls 50 Prozent, geschätzt aber maximal nur 30 Prozent betragen; die vom FA in der Einspruchsentscheidung angesetzte Quote von 80 Prozent sei zu hoch. Zu dem weiteren Vorbringen des Klägers wird auf die Schriftsätze vom 23. Dezember 2009 und vom 25. Februar 2010 verwiesen. Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 11. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2009 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen Zur Begründung trägt das FA vor, dass die Vorgehensweise des Klägers nur möglich gewesen sei, weil die Firmen (Generalunternehmer), deren Rechnung von der GmbH als Generalübernehmer zu bezahlen gewesen seien und die Gesellschaften (Bauherren), an die Rechnungen gestellt worden seien, jeweils durch dieselben Gesellschafter die Ehegatten P, Tochter und Schwiegersohn des Klägers, sowie den Kläger und seiner Ehefrau vertreten worden seien. So hätten die Bauherren im Dezember 2004 Rechnungen in Höhe von ,34 EUR einschließlich Mehrwertsteuer an die GmbH bezahlt und diese habe noch im Monat Dezember ihre Betriebs- und Geschäftsausstattung veräußert. Der Kläger habe mit den eingegangenen Geldern im Dezember 2004 sämtliche offenen Rechnungen bezahlt, deren Höhe genau die Höhe der liquiden Mittel gewesen sei, so dass am Jahresende alle Verbindlichkeiten be-zahlt gewesen, aber keine Mittel mehr für die am 10. Januar 2005 fällig werdende Mehrwertsteuer vorhanden gewesen seien. Ein Geschäftsführer habe aber bei Zahlungsschwierigkeiten die Pflicht alle Gläubiger gleichmäßig zu befriedigen; er sei auch vor Fälligkeit der Steuern dazu verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Tilgung auch der erst zukünftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage sei. Im Übrigen wird zum Vorbringen des FA auf die Einspruchsentscheidung vom 25. November 2009 sowie auf die Stellungnahmen vom 24. Februar 2010, vom 30. April 2010, vom 7. August 2012, vom 27. August 2012 und vom 14. September 2012 verwiesen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen. 4

5 Entscheidungsgründe Die Klage ist unbegründet. Der Haftungsbescheid vom 11. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2009 ist rechtmäßig. 1. Der Kläger kann sich zunächst nicht darauf berufen, dass ihm vor dem Erlass der Einspruchsentscheidung am 25. November 2009 vom FA nicht die Gelegenheit gegeben worden sei, nochmals eine gemeinsame Besprechung mit dem FA abzuhalten; darin liegt keine Verletzung des Grundsatzes auf rechtliches Gehör nach 91 der Abgabenordnung (AO). Das rechtliche Gehör hat das Recht zum Inhalt, sich zu den Tatsachen des Sachverhalts zu äußern, nicht aber das Recht, sich zu den bestehenden Rechtsfragen zu äußern (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 91 AO Rz. 8 und 11); es besteht insbesondere nicht die Verpflichtung zu einem Rechtsgespräch mit dem Betroffenen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, 91 AO Rz. 78 m.w.n.). Ausweislich der (umfangreichen) Haftungsakte sind aber die Einzelheiten des Sachverhalts und auch deren rechtliche Würdigung zwischen dem FA und dem Kläger detailliert über einen längeren Zeitraum hin schriftsätzlich erörtert worden, am 10. August 2008 hat auch eine Besprechung des Streitgegenstandes mit dem steuerlichen Vertreter des Klägers in den Diensträumen des FA stattgefunden. Der Kläger hat daraufhin nochmals am 27. August 2008 eine Stellungnahme übersendet. Streitig ist demnach nur noch die rechtliche Würdigung des Sachverhalts gewesen, einer weiteren Anhörung des Klägers bedurfte es insoweit nicht. 2. Gemäß 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. a) Der Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter einer GmbH ( 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHG) hat deren steuerliche Pflichten wahrzunehmen. Zu diesen Pflichten gehört gemäß 34 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere, dafür Sorge zu tragen, dass die Steuern aus den vom Geschäftsführer verwalteten Mitteln entrichtet werden. Der Geschäftsführer einer GmbH haftet nach 69 Satz 1 i.v.m 34 AO, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. b) Der Kläger hat im Streitfall zwar nicht seine dahingehende Pflicht verletzt, die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Dezember 2004 der GmbH bei deren Fälligkeit zu entrichten, denn die GmbH verfügte im Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Vorauszahlung wegen der vom FA auf Antrag der GmbH gewährten Fristverlängerung bis zum 31. März 2005 wurde erst am 14. Juni 2005 ein am 24. Juni 2005 zur Zahlung fälliger (geschätzter) Bescheid erlassen über keine Mittel zu deren Entrichtung mehr; zudem ist der Kläger bereits am 4. Februar 2005 von der Gesellschafterversammlung von seinem Amt als Geschäftsführer entbunden worden. Nach der Rechtsprechung des BFH erschöpfen sich die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nach 34 Abs. 1 AO aber nicht allein darin, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern vorhandenen Mittel des Steuerschuldners (auch, d.h. jedenfalls anteilig) zur Befriedigung des Steuergläubigers einzusetzen. Vielmehr ist der gesetzliche Vertreter (Geschäftsführer) zudem dazu verpflichtet, die Mittel bereits vor Fälligkeit der Steuern so zu verwalten, dass er zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Eine Pflichtverletzung liegt deshalb auch 5

6 dann vor, wenn der gesetzliche Vertreter sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außer Stande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2003 VII R 77/00, BStBl II 2005, 249 und vom 26. April 1984 V R 128/79, BStBl II 1984, 776 sowie Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 191 AO Rz. 14a und Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, 11. Auflage 2012, 69 Rz. 55 jeweils m.w.n.). c) Soweit dem gesetzlichen Vertreter nach der vorgenannten Rechtsprechung steuerliche Pflichten vor der Fälligkeit der Steuer obliegen, beziehen sich diese Pflichten auf die zukünftige Erfüllung der Ansprüche des Fiskus, nicht aber auf die Begründung solcher Ansprüche. Demnach ist der Unternehmer grundsätzlich auch in Zeiten der Krise, unbeschadet gesellschafts- und/ oder insolvenzrechtlicher Regelungen, deren Verletzung eine steuerliche Haftung nicht begründen könnte, nicht verpflichtet, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil diese Umsatzsteuer auslösen, die voraussichtlich nicht beglichen werden kann. Der Unternehmer bleibt auch in Krisenzeiten in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung frei (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2003 VII R 77/00, BStBl II 2005, 249 und vom 5. Februar 1985 VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2). Der Kläger musste aber bei Stellung der Ausgangsrechnungen an die Bauherren im Dezember 2004 und den unmittelbar danach eingegangenen Zahlungen durch diese Leistungsempfänger (ebenfalls noch im Dezember 2004) die genannten Vorkehrungen (vgl. Tz. 2b) zur Begleichung der mit diesen Leistungen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden, zur Zahlung anstehenden Umsatzsteuerschulden treffen. d) Im Streitfall sind für das Jahr 2004 ausweislich des Umsatzsteuerbescheids vom 7. April 2006 insgesamt Steuerschulden der GmbH in Höhe von ,63 EUR unbezahlt geblieben. Dem Fiskus ist in dieser Höhe ein dauerhafter Schaden entstanden, weil wegen der Vermögenslosigkeit und Liquidation der GmbH von dieser Seite her nicht mehr mit einer Bezahlung der Steuerschulden zu rechnen war. Dieser Steuerausfall wäre dann nicht (in Höhe des Haftungsbetrages) entstanden, wenn der Kläger noch im Dezember 2004 dahingehende Vorkehrungen getroffen hätte, die aus den von der GmbH in Rechnung gestellten Leistungen geschuldete Umsatzsteuer wenigstens anteilsmäßig an das FA zahlen zu können. Ohne dieses Versäumnis des Klägers als Geschäftsführer der Gesellschaft wäre der Schaden mithin nicht in dieser Höhe eingetreten, die Pflichtverletzung war somit kausal für den Steuerausfall (Loose, in Tipke Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 69 AO, Rz. 20 m.w.n.). Davon ist auf Grund folgender Erwägungen auszugehen: Der Kläger hat die GmbH vorliegend schuldhaft außer Stande gesetzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm als Geschäftsführer bekannt gewesen war, zu tilgen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2003 VII R 77/00, BStBl II 2005, 249 und vom 26. April 1984 V R 128/79, BStBl II 1984, 776), denn die GmbH hat noch im Dezember 2004 die fälligen Forderungen aller sonstigen Gläubiger be-zahlt, ohne Vorkehrungen dafür zu treffen, die bereits am 10. Januar 2005 fällig wer-dende Umsatzsteuer-Vorauszahlung aus dem Dezember 2004 anteilig bezahlen zu können; dafür ist der Kläger als Geschäftsführer dieser Gesellschaft verantwortlich. Eine Pflichtverletzung ist zwar nur dann für einen Erfolg ursächlich, wenn sie allge-mein oder erfahrungsgemäß dazu geeignet ist, diesen Erfolg zu verursachen (sog. Adäquanztheorie; vgl. Loose, in Tipke Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 69 AO, Rz. 21); ein derartiger Zusammenhang besteht aber im Streitfall nicht nur wegen des engen zeitlichen Zusammenhangs. 6

7 aa) Die umfangreichen geschäftlichen Aktivitäten der GmbH im Dezember 2004 führten im Ergebnis dazu, dass ihre wesentliche Geschäftstätigkeit im Jahr 2004 als Generalübernehmer der Bauprojekte in E weitgehend beendet und auch abgewickelt war. Das ist auch aus den Feststellungen des Insolvenzgutachtens ersichtlich, da außer den Steuerschulden keine nennenswerten anderen Schulden vorhanden waren und die GmbH keine weiteren offenen Forderungen an ihre Leistungsempfänger hatte. Der Kläger hat die geschäftliche Tätigkeit der GmbH mithin als ihr Geschäftsführer im Dezember 2004 vollständig abgewickelt, ohne dabei die bei regelmäßigem Geschehensablauf nur wenige Tage nach Ablauf des Dezembers 2004 fällig werdenden hohen Steuerschulden auch nur im Ansatz zu berücksichtigen. Dabei wurde nach den eigenen Aufzeichnungen der GmbH von den im Jahr 2004 insgesamt zu 16 Prozent steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen von EUR allein im Dezember 2004 ein Anteil von EUR (zuzüglich ,34 EUR Umsatzsteuer) in Rechnung gestellt. Von der sich daraus ergebenden Umsatzsteuer in Höhe von ,34 EUR konnten lediglich Vorsteuern in Höhe von 6.362,50 EUR zum Abzug gebracht werden, was zu einer Zahllast der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Dezember 2004 von ,84 EUR geführt hätte. bb) Dem lag zu Grunde, dass die GmbH im Dezember 2004 sämtliche noch offenen Leistungen aus ihrer Tätigkeit als Generalübernehmer ihren Leistungsempfängern (der J mbh und der W GmbH bzw. der V GbR als Bauherren) mit Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte. Nach der umgehenden Bezahlung dieser Rechnungen durch die Bauherren hatte sie aus den zugeflossenen Geldern mit Ausnahme der anstehenden Steuerschulden unmittelbar sämtliche noch offenen Rechnungen bezahlt. Da mithin allein im Dezember 2004 Umsätze in Höhe von circa brutto 4.5 Millionen EUR getätigt worden sind und dies circa zwei Drittel des Jahresumsatzes der GmbH waren und zudem der größte Teil der abziehbaren Vorsteuern bereits in den vorangegangenen Monaten geltend gemacht worden ist, war es für den Kläger als Geschäftsführer unschwer erkennbar, dass hier eine erhebliche UmsatzsteuerVorauszahlung für den Dezember 2004 zu erwarten war. Die vom Kläger zu seiner Entlastung vorgebrachten Argumente eines überraschenden Geschehensablaufs und die steuerlichen Problematiken sind nicht nachvollziehbar. Die hier maßgebliche Steuer war für den Kläger als Geschäftsführer einer GmbH erkennbar im Voranmeldungszeitraum Dezember 2004 entstanden entweder, weil die Leistungen in diesem Zeitraum ausgeführt worden waren ( 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 1 UStG), wovon der Kläger in seinem (zeitnahen) Insolvenz-antrag vom 5. Januar 2005 selbst ausgegangen ist, zumindest aber, weil die GmbH das Entgelt im Voranmeldungszeitraum Dezember 2004 vereinnahmt hat ( 13 Abs. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG). Dass Anzahlungen der Umsatzsteuer unterliegen, ist gerade in der Baubranche Allgemeinwissen. Eine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach 13b Abs. 2 Satz 2 i.v.m. Abs. 1 Nr. 4 UStG kam hier nicht in Betracht, weil die Leistungsempfänger der GmbH keine Leistungen nach 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG erbracht haben, sondern die Bauobjekte vermieten wollten. Letzteres war dem Kläger bekannt, da er gleichzeitig Geschäftsführer der J mbh einer der beiden Bauherren war und dies auch Inhalt des Generalübernehmervertrages vom 4. September 2003 ( 3 Leistungen des Generalübernehmers). Zwischen den Beteiligten ist es im Übrigen unstreitig, dass 13b UStG bezüglich der Umsätze zwischen der GmbH und den Bauherren nicht eingreift. 7

8 Ausschließlich durch diese Bündelung der geschäftlichen Aktivitäten der GmbH und hier insbesondere die der steuerpflichtigen Umsätze im Dezember 2004 konnte der Steuerschaden vorliegend in dieser Höhe eintreten. Das ist auch daraus ersichtlich, dass die Steuern aus dem Voranmeldungszeitraum Dezember 2004 die einzigen (nennenswerten) in dem Insolvenzgutachten festgestellten Verbindlichkeiten der GmbH waren. cc) Der Kläger wäre vorliegend als ordentlich handelnder Geschäftsführer der GmbH dazu verpflichtet gewesen, Vorsorge dafür zu treffen, dass die mit diesen geschäftlichen Aktivitäten im unmittelbaren Zusammenhang stehenden (erheblichen) und absehbar bereits am 10. Januar des Folgemonats fällig werdenden Umsatzsteuernachzahlungen für den Dezember 2004 wenigstens anteilig hätten bezahlt werden können. Der Kläger kann die Kausalität seiner Pflichtverletzung für den Schaden hier nicht damit entkräften, dass die Forderung des FA gegen die GmbH bei einer Quotelung durch ihn dann in die Insolvenzmasse gefallen wäre, denn die Funktion und der Schutzzweck des 69 AO schließen die Berücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe aus (BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BStBl II 2008, 273). e) Der Kläger hat den Steuerschaden zumindest grob fahrlässig verursacht. Fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande war, außer Acht gelassen hat und infolgedessen den Erfolg, den er bei Anwendung der pflichtgemäßen Sorgfalt hätte voraussehen können, nicht vorausgesehen hat (Loose, in Tipke Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 69 AO, Rz. 25). Grob fahrlässig handelt, wer die genannte Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße verletzt (BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2004 VII B 178/04, BFH/NV 2005, 661). Dem Kläger war seine Pflichtverletzung entgegen seinem Vorbringen auch ohne Weiteres erkennbar. Er hat hier seine Pflichten als Geschäftsführer in ungewöhnlichem Maße missachtet, denn die Umsatzsteuern aus dem Jahr 2004 waren ab dem Januar 2005 die einzig verbliebenen Schulden der GmbH. Bei einem bei Stellung des Insolvenzantrags verbleibenden Bankguthaben von circa 94 EUR war es für den Kläger schon vorher unschwer erkennbar, dass die Bezahlung einer größeren sechsstelligen Summe an Steuerschulden nicht mehr möglich sein würde; eine dahingehende steuerliche Problematik kann das Gericht darin nicht erkennen. Wegen dieser Steuerschulden ist dann auch am 5. Januar 2005 der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt worden; hier schrieb der Kläger aber, dass wegen Umsatzsteuer- Problematiken eine drohende Zahlungsunfähigkeit bestehe. Dementsprechend ist der vom Insolvenzgericht bestellte Sachverständige in seinem Gutachten vom 21. Februar 2005 zu dem Schluss gekommen, dass sich der Jahresfehlbetrag für 2004 auf ,59 EUR beläuft und nur noch ein nicht mit Rechten Dritter belastetes Vermögen in Höhe von 94,04 EUR vorhanden sei. Die im Bescheid vom 7. April 2006 vom FA festgesetzte Umsatzsteuer die auf den eigenen Angaben der GmbH beruhte belief sich auf ,83 EUR; zuzüglich der im Jahr 2004 ausgezahlten Guthaben aus den Voranmeldungen Januar bis November in Höhe von ,80 EUR errechnete sich daraus eine Zahllast der GmbH von ,63 EUR. Dass dem Kläger diese steuerlichen Auswirkungen bereits Ende des Jahres 2004 bekannt waren, ist auch daraus zu ersehen, dass die GmbH noch im Dezember 2004 ihre gesamte Betriebs- und Geschäftsausstattung veräußert hatte; eine Fortführung der Geschäfte war damit ab dem Jahr 2005 nicht oder allenfalls noch eingeschränkt möglich. Auch aus dieser Handlung lässt sich schließen, dass der Kläger vom Ende 8

9 der wirtschaftlichen Tätigkeit der GmbH mit Ablauf des Dezember 2004 ausgegangen ist. Der Schuldvorwurf entfällt nicht, weil für die Abgabe der Voranmeldung Fristverlängerung beantragt und gewährt wurde, da dadurch die (absehbare) Zahlungspflicht nur hinausgeschoben wurde. f) Die vom FA in der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2009 errechnete und angewendete Tilgungsquote von 80 Prozent ist rechtmäßig. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass alle Gläubiger (einschließlich des FA) gleichmäßig zu befriedigen sind (vgl. nur BFH-Urteile vom 26. August 1992 VII R 50/91, BStBl II 1993, 8 und vom 12. Juni 1986 V RR 192/83, BStBl II 1986, 657). Davon ausgehend kann der Kläger keine Benachteiligung der übrigen Gläubiger einwenden, wenn er dafür einstehen soll, dass er diese Verpflichtung in Bezug auf das FA nicht erfüllt hat. Mangels Mitwirkung des Klägers hat das FA zur Ermittlung der Tilgungsquote auf die vorliegenden Aufzeichnungen aus der Buchhaltung der Klägerin zurückgegriffen und unter Ansatz eines geringen Sicherheitszuschlags festgestellt, dass die GmbH im Dezember 2004 Forderungen anderer Gläubiger in Höhe von EUR erfüllt hatte, auf Grund der Umsatzsteuerschulden in Höhe von EUR beliefen sich die gesamten Zahlungsverpflichtungen auf EUR; daraus errechnete das FA eine Tilgungsquote von 88 Prozent und nahm davon einen Sicherheitsabschlag in Höhe von 8 Prozentpunkten vor. Auf Grund der vom Gericht mit Aufklärungsanordnung vom 6. August 2012 angeforderten Darlegung der Berechnungsgrundlagen ist ersichtlich, dass von den angesetzten Zahlungen von EUR nur ein Betrag von ca EUR auf geschätzten Zahlen beruht; der überwiegende Teil der Zahlungen lässt sich an Hand der den Akten beiliegenden Buchhaltungsunterlagen der GmbH nachvollziehen. In Anbetracht des vom FA vorgenommenen Sicherheitsabschlags von 8 Prozent kann die Richtigkeit dieser geschätzten Zahlungen hier aber dahingestellt bleiben; ihr Wegfall würde zu keiner anderen (geringeren) Haftungsquote führen. g) Das FA hat auch sein Auswahlermessen richtig ausgeübt. Die zweite Geschäftsführerin der GmbH Frau H kam deshalb nicht als weitere Haftungsschuldnerin in Betracht, weil sie die Geschäftsführung erst ab dem 4. Februar 2005 übernommen hatte; mithin zu einem Zeitpunkt, zu dem die Pflichtverletzungen bereits vollendet waren und mangels Zahlungsfähigkeit der GmbH auch nicht mehr geheilt werden konnten. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 4. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach 115 Abs. 2 FGO vorliegt. 9