Teil A Grundlagen. 1 Inhalt der AO 1. 1 Paragrafen ohne Angabe des Gesetzes sind solche der AO.

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2 3 Teil A Grundlagen 1 Inhalt der AO 1 Die Abgabenordnung ist ein Steuergesetz, das grundlegende Rechtsnormen für die Besteuerung der Bürger enthält. Sie besteht aus über 400 Paragraphen und ist in neun Teile gegliedert. Die AO ist in sich systematisch aufgebaut und hat folgenden Inhalt: Der Erste Teil (Einleitende Vorschriften) regelt zunächst den Anwendungsbereich der AO. Danach werden fundamentale steuerliche Begriffe definiert (z. B. Steuer, steuerliche Nebenleistung, Finanzbehçrden, Wohnsitz, Geschäftsleitung). Es folgen die Vorschriften über die Zuständigkeit der Finanzbehçrden, das Steuergeheimnis und die Haftungsbeschränkung für Amtsträger. Der Zweite Teil (Steuerschuldrecht) bestimmt einleitend, wer Steuerpflichtiger ist und welche Pflichten seine gesetzlichen Vertreter bzw. Verfügungsberechtigte haben. Das Kernstück dieses Teils sind allgemeine Vorschriften über die Entstehung von Steueransprüchen (und ähnlichen Ansprüchen) zwischen Finanzbehçrde und Steuerbürger, das weitere Schicksal solcher Ansprüche und deren Erlçschen. Diese Regelungen bilden die Grundlage des materiellen Steuerrechts. Im zweiten Teil finden sich ebenfalls die Bestimmungen über steuerbegünstigte (gemeinnützige, mildtätige und kirchliche) Zwecke. Der Dritte Teil (Allgemeine Verfahrensvorschriften) enthält die allgemeinsten Vorschriften über das Steuerverwaltungsverfahren. Hier wird normiert, wer überhaupt Beteiligter am Verfahren ist und wie er sich vertreten lassen kann, welche Personen vom Verfahren ausgeschlossen sind bzw. abgelehnt werden kçnnen, welche Besteuerungsgrundsätze gelten und wie die Finanzbehçrde Beweis erheben kann. Außerdem sind hier Fristen, Termine und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, Rechts- und Amtshilfe und insbesondere die grundlegenden Regelungen über Steuerverwaltungsakte aufgeführt. Der Vierte Teil (Durchführung der Besteuerung) behandelt die Erfassung der Steuerpflichtigen, ihre speziellen Mitwirkungspflichten bezüglich der Buchführung und der Abgabe von Steuererklärungen und insbesondere die Festsetzung von Steuern durch Steuerbescheide, die (besondere) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die Festsetzung von Steuermessbeträgen. Weiter sind hier die Außenprüfung, die Steuerfahndung und die Steueraufsicht aufgenommen. Der Fünfte Teil (Erhebungsverfahren) regelt, wie der Steueranspruch der Finanzbehçrde realisiert wird. Man findet hier Vorschriften über die Fälligkeit, die Zahlung, die Stundung, die Aufrechnung, den Erlass, die Zahlungsverjährung und die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Der Sechste Teil (Vollstreckung) bestimmt detailliert, wie die Finanzbehçrden Verwaltungsakte, mit denen eine Geldleistung oder ein sonstiges Verhalten vom Steuerpflichtigen gefordert wird, zwangsweise durchsetzen kçnnen. Der Siebente Teil (Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren) normiert die Rechtsschutzmçglichkeiten des Steuerpflichtigen, bevor er Klage vor dem Finanzgericht erhebt: Er kann gegen Steuerbescheide und andere Verwaltungsakte der Finanzbehçrde Einspruch einlegen. Der Achte Teil (Straf- und Bußgeldvorschriften; Straf- und Bußgeldverfahren) enthält das Steuerstrafrecht und die Steuerbußgeldvorschriften und beinhaltet besondere Verfahrensvorschriften zur Verfolgung dieser Delikte. 1 1 Paragrafen ohne Angabe des Gesetzes sind solche der AO.

3 4 Teil A Grundlagen 1 Im Neunten Teil befinden sich die Schlussvorschriften. 2 Die AO umfasst insbesondere im Zweiten Teil die Grundlagen des materiellen Steuerrechts, also allgemeine Rechtsnormen, die das Entstehen, die Veränderung und das Erlçschen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. 3 Im Mittelpunkt der AO steht jedoch das Steuerverwaltungsverfahren oder Besteuerungsverfahren, insbesondere das Steuerfestsetzungsverfahren. Darauf deutet schon ihr Name hin: Mit»Ordnung«werden traditionell Gesetze bezeichnet, die aus Verfahrensregelungen bestehen (z. B. Strafprozessordnung, Zivilprozessordnung, Finanzgerichtsordnung, Verwaltungsgerichtsordnung, etc.). Die AO enthält in erster Linie also formelles Steuerrecht. Die Rechtsnormen des formellen Steuerrechts regeln die Durchsetzung der durch das materielle Steuerrecht begründeten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis und sonstigen Rechte der Finanzbehçrde. Die AO ist insoweit die Schwester der (allgemeinen) Verwaltungsverfahrensgesetze des Bundes und der Länder. 4 Übersicht über das allgemeine Besteuerungsverfahren (Einkommensteuerveranlagung) Abgabe der Steuererklärung 149 Abs. 1 AO i.v.m. 25 Abs. 3 EStG) Steuerpflichtiger Bekanntgabe des Steuerbescheids ( 122, 124) Zahlung der Steuer ( 218, 220, 224 AO i.v.m. 36 Abs. 4 EStG) Finanzamt Emittlungsverfahren ( 85ff.) Aufgrund der Steuererklärung ermittelt die FA die Besteuerungsgrundlagen. Es ermittelt die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuerhöhe maßgebend sind. Festsetzungsverfahren ( 155ff., 118ff.) Im Festsetzungsverfahren setzt das FA den Steueranspruch ( 37) gegenüber dem Steuerschuldner ( 43) aufgrund der ermittelten Besteuerungsgrundlagen durch Steuerbescheid fest. Das Ermittlungsverfahren und das Festsetzungsverfahren überschneiden sich teilweise und bilden zusammen das sog. Veranlagungsverfahren, das im FA im Veranlagungsteilbezirk (VTB) durchgeführt wird. Erhebungsverfahren ( 218 ff.) Im Erhebungsverfahren wird der durch den Steuerbescheid festgesetzte Anspruch verwirklicht. Im FA zuständig ist die Finanzkasse Anmerkung: Die Einkommensteuer ist eine periodische Steuer (Jahressteuer, vgl. 2 Abs. 7 EStG), d. h. das oben dargestellte Verfahren läuft in jährlichem Turnus ab. Die Einkommensteuer wird jedoch nicht nur einmal jährlich erhoben, sondern laufend: Dies wird gewährleistet durch das Vorauszahlungsverfahren ( 37 EStG i.v.m. 164 Abs. 1 Satz 2 AO) und bei Arbeitnehmern durch das Lohnsteuerabzugsverfahren ( f. EStG, insbesondere 41 a Abs. 1 EStG i. V. m. 168 AO). Ein ähnliches Verfahren gibt es auch bei der Umsatzsteuer: das Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren ( 18 UStG i. V. m. 168 AO).

4 1 Inhalt der AO 5 Die wichtigsten Steuerverwaltungsverfahren der AO 5 Abgabe der Steuererklärung ( 149 ff.) siehe Rz ff. Ermittlungsverfahren ( 85 ff.) Aufgrund der Steuererklärung ermittelt das FA die Besteuerungsgrundlagen. Es ermittelt die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuerhöhe maßgebend sind. siehe Rz. 960 ff. Festsetzungsverfahren ( 155 ff.) Im Festsetzungsverfahren setzt das FA den Steueranspruch ( 37 AO) gegenüber dem Steuerschuldner ( 43 AO) aufgrund der ermittelten Besteuerungsgrundlagen durch Steuer bescheid ( 118 ff., 155 ff.) fest. siehe Rz ff. Bekanngabeverfahren ( 122, 124) Der Steuerbescheid wird gegenüber dem Stpfl. bekanntgegeben. siehe Rz ff. Erhebungsverfahren ( 218 ff.) Im Erhebungsverfahren wird der durch den Steuerbescheid festgesetzte Anspruch verwirklicht. Die Steuer wird entrichtet. siehe Rz ff. Steuerstraf- und Bußgeldverfahren ( ) Macht der Stpfl. vorsätzlich falsche Angaben, wird ein Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung ( 370) eingeleitet, bei leichtfertiger Steuerverkürzung ( 378 ) ein Bußgeldverfahren. siehe Rz ff. Zwangsgeldverfahren ( 328 ff.) Ein Verwaltungsakt des FA, der auf Vornahme einer Handlung (z.b. Abgabe der Erklärung) oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, kann mit Zwangsmitteln (insbesondere Zwangsgeld) durchgesetzt werden. siehe Rz ff. Außenprüfung ( 193 ff.) Die Außenprüfung ist ein besonderes Ermittlungsverfahren. Sie dient der intensiven Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse»vor Ort«. siehe Rz ff. Feststellungsverfahren ( 179 ff., 175 Abs. 1 Nr. 1) Soweit es gesetzlich vorgeschrieben ist ( 180), werden Besteuerungsgrundlagen (ausnahmsweise) in einem besonderen Verfahren»gesondert«durch Feststellungsbescheid festgestellt. Diese Feststellungen sind für die Steuerfestsetzung (Folgebescheid) bindend ( 182 Abs. 1). siehe Rz ff. Rechtsbehelfsverfahren ( 347 ff.) Fühlt sich der Stpfl. durch einen Steuerbescheid oder einen sonstigen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt, kann er Einspruch einlegen. siehe Rz ff. Korrekturverfahren ( 129 ff., 164, 165, 172 ff.) Auch außerhalb des Rechtsbehelfsverfahrens besteht die Möglichkeit der Korrektur eines fehlerhaften Verwaltungsaktes. Voraussetzung ist das Eingreifen einer Korrekturvorschrift. siehe Rz ff. Vollstreckungsverfahren wegen Geldforderungen ( 249 ff., ) Zahlt der Stpfl. nicht, kann in sein Vermögen vollstreckt werden. siehe Rz ff. Haftungsverfahren ( 69 ff., 192, 219) Wenn eine Haftungsnorm eingreift, kann das FA auch andere Personen als den Steuerschuldner zur Zahlung der Steuerschuld durch Haftungsbescheid heranziehen. siehe Rz. 750 ff.

5 6 Teil A Grundlagen 2 Bedeutung der AO 6 Die AO ist das»steuergrundgesetz«oder»mantelgesetz«des Steuerrechts. In ihr sind Rechtsnormen zusammengefasst, die für alle oder mehrere Steuerarten Anwendung finden. Die AO gehçrt daher zum allgemeinen Steuerrecht. 7 Dagegen wird das besondere Steuerrecht von den Einzelsteuergesetzen (EStG, KStG, UStG, GewStG etc.) gebildet. Diese bestehen aus Rechtsnormen, die jeweils nur für ihre spezielle Steuerart gelten: Die Rechtsnormen des EStG gelten nur für die Einkommensteuer, die des UStG gelten nur für die Umsatzsteuer etc. Sinn und Zweck der AO ist es, die Einzelsteuergesetze von allgemeinen Vorschriften zu entlasten, die, gäbe es die AO nicht, in jedem Einzelsteuergesetz wiederholt werden müssten. Nach 30 Abs. 1 haben Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren. 30 gilt für alle Einzelsteuern (z.b. ESt, USt, KSt, GrESt, GewSt etc.). Gäbe es die AO nicht, müsste der Wortlaut des 30 in jedem Einzelsteuergesetz aufgeführt werden. Entsprechendes gilt für fast alle Vorschriften der AO. 8 Darüber hinaus dient die AO der Vereinheitlichung und Systematisierung des deutschen Steuerrechts und damit der Rechtssicherheit. Alle Einzelsteuergesetze werden nach denselben, in der AO niedergelegten Grundsätzen, angewendet. Die AO wirkt dadurch einer zu weitgehenden Verselbstständigung der Einzelnen Steuerarten entgegen. Sie hält das Steuerrecht zusammen. Die fundamentale Bedeutung der AO zeigt sich letztlich auch darin, dass die Besteuerung der Bürger ohne die AO nicht mçglich ist. Jeder Einzelne Steuerfall beruht auf dem Zusammenspiel von Rechtsnormen eines Einzelsteuergesetzes und der AO. G betreibt einen Holzgroßhandel. Im Kalenderjahr 09 erzielt er aus seinem Gewerbebetrieb einen Gewinn in Hçhe von S. LÖSUNG Wendet man die (materiellen) Rechtsnormen des EStG auf diesen Fall an ( 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 7, 15 Abs. 1 Nr. 1, 10, 32 ff. EStG), so kommt man zu einer bestimmten Einkommensteuerschuld des G, hier z. B. in Hçhe von S. Die Rechtsnormen der AO dagegen bestimmen (hier zusammen mit einigen Vorschriften des EStG), auf welche Art und Weise das Finanzamt an das Geld des G kommt: Gem. 149 Abs. 1 AO i. V.m. 25 Abs. 3 EStG und 56 EStDV muss G für 01 eine Einkommensteuererklärung abgeben. Aufgrund der 88ff. AO ermittelt das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen und setzt gem. 155ff. AO die Einkommensteuer durch Steuerbescheid fest. Weiter muss G seine Einkommensteuerschuld nur dann nach Maßgabe des 224 AO bezahlen, wenn die Voraussetzungen der 218 und 220 AO gegeben sind. Zahlt G die ihm gegenüber festgesetzte und fällige Steuer nicht, kann das Finanzamt nach Maßgabe der 249ff. AO gegen ihn vollstrecken. Hält G die Steuerfestsetzung für zu hoch, kann er Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 09 einlegen ( 347ff. AO). Siehe dazu auch die beiden Übersichten oben unter Rz. 4 und 5. 3 Geschichte der AO 9 Vorläufer der heute geltenden AO war die Reichsabgabenordnung (RAO). Diese trat am in Kraft. Sie war im Wesentlichen das Werk Enno Beckers (Referent im Reichsfinanzministerium), der den Gesetzesentwurf ohne Vorbild innerhalb eines Jahres schuf. Sinn und Zweck der RAO war schon damals die Vereinheitlichung des Steuerrechts. Die Länder waren zuständig für die Verwaltung der Reichsteuern. Es fehlten jedoch Regelungen über das

6 4 Anwendungsbereich der AO 7 Besteuerungsverfahren und seine Grundsätze, die im Ganzen Reich galten. Erst die Einführung der RAO sorgte für die gleichmäßige Besteuerung aller Bürger. Die RAO hat sich über 60 Jahre hinweg bewährt. Allerdings erließ der Gesetzgeber immer mehr allgemeine Steuerrechtsnormen außerhalb der RAO in besonderen Gesetzen und Verordnungen. Insbesondere um dieser Ausuferung des allgemeinen Steuerrechts entgegenzutreten, wurde die RAO reformiert. Die jetzige AO trat am in Kraft (BGBl I 1976, 613). Sie wird deshalb zum Teil auch heute noch AO 1977 genannt. Das Ziel der Reform, das allgemeine Steuerrecht und das Steuerverfahrensrecht wieder in einem Gesetz zu regeln, wurde im Wesentlichen erreicht. Außerhalb der neuen AO blieben das Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG), das als Organisationsgesetz auch Teile der Finanzverwaltung betrifft, deren Aufgabe nicht die Erhebung von Steuern ist, die Finanzgerichtsordnung (FGO), die angesichts der Bedeutung der rechtsprechenden Gewalt als selbstständiges Gesetz beibehalten wurde, das Steuerberatungsgesetz (StBerG), das die Hilfeleistung in Steuersachen und die Berufstätigkeit der Steuerberater behandelt und das Verwaltungszustellungsgesetz (VwZG), das die fçrmliche Bekanntgabe (Zustellung) von Verwaltungsakten auch für solche Behçrden regelt, die keine Finanzbehçrden sind. Zusammen mit der AO 1977 wurde das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO) erlassen (BGBl I 1976, 3341). Es enthält Überleitungs und Anpassungsvorschriften, insbesondere die Überleitungsregelungen aus Anlass der Herstellung der Einheit Deutschlands (Art. 97 a EGAO). Zur Auslegung der AO erging der sog. Anwendungserlass zur AO (AEAO), BMF vom BStBl I 1998, 630. Bei diesem Erlass handelt es sich nicht um gesetztes Recht, sondern um interne Verwaltungsanweisungen, die zwar für die Finanzbehçrden, nicht aber für Gerichte verbindlich sind (vgl. unten Rz. 48). Der Anwendungserlass ist auch für den Steuerzahler von Interesse: Er enthält zum Teil durch Beispiele verdeutlichte Aussagen darüber, wie die Finanzbehçrde in Zweifelsfällen bestimmte Sachverhalte beurteilen, bzw. welchen Verfahrensgang sie wählen wird. Der AEAO wird ständig ergänzt und geändert Anwendungsbereich der AO 4.1 Sachlicher Geltungsbereich Die Rechtsnormen der AO finden Anwendung, soweit dies 1 bestimmt oder ein anderes Gesetz dies anordnet Anwendungsbereich ( 1) Nach 1 Abs. 1 gilt die AO für alle Steuern einschließlich der Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehçrden oder durch Landesfinanzbehçrden verwaltet werden. Sie gilt auch für Steuererstattungen ( 37 Abs. 2). Diese sind als Umkehr der Steuerentrichtung durch den Begriff der Steuer in den Anwendungsbereich mit einbezogen (AEAO 1 Nr. 1). 1 Abs. 1 Satz 2 stellt klar, dass die AO nur vorbehaltlich des Rechts der Europäischen Gemeinschaften anwendbar ist.

7 8 Teil A Grundlagen 13 Die Einkommensteuer, Kçrperschaftsteuer und Umsatzsteuer sind Steuern, die durch Bundesgesetze (EStG, KStG, und UStG) geregelt sind. Sie werden von den Landesfinanzbehçrden verwaltet (vgl. Art. 108 Abs. 2 GG). Die AO ist also anzuwenden. Nach 1 Abs. 2 gilt die AO für Realsteuern (Grundsteuer und Gewerbesteuer, 3 Abs. 2), soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist, nur eingeschränkt: Die Gewerbesteuer und die Grundsteuer werden außer in den Stadtstaaten wie folgt verwaltet: Das Finanzamt ermittelt die Besteuerungsgrundlagen und setzt durch Steuermessbescheid einen Steuermessbetrag fest ( 184 Abs. 1). Es teilt der Gemeinde den Inhalt des Steuermessbescheides mit ( 184 Abs. 3). Die Gemeinde setzt aufgrund des Steuermessbetrages und ihres Hebesatzes die Steuer fest. Soweit das Finanzamt die Grund- oder Gewerbesteuer verwaltet, gilt die AO uneingeschränkt nach 1 Abs. 1. Soweit die Gemeinde tätig wird, gelten nur die in 1 Abs. 2 Nr. 1 7 aufgeführten Teile der AO. Der Gewerbetreibende G will Rechtsbehelf gegen den Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde einlegen, mit der Begründung, der gemeindliche Hebesatz sei zu hoch. LÖSUNG G kann nur dann Einspruch nach 347 Abs. 1 Nr. 1 einlegen, wenn die AO überhaupt gilt. Dies ist hier nicht der Fall. In 1 Abs. 2 ist der Siebte Teil der AO nicht angeführt. G muss deshalb nach 40 und 68ff. Verwaltungsgerichtsordnung Widerspruch erheben. Nach 1 Abs. 3 ist die AO (selbstverständlich) auch auf steuerliche Nebenleistungen (siehe 3 Abs. 4) anzuwenden. Ausgenommen sind die Bestimmungen über die Festsetzung, Außenprüfung, Steuerfahndung und Steueraufsicht in besonderen Fällen ( ), soweit sie nicht ausdrücklich für anwendbar erklärt worden sind ( 155 Abs. 3 Satz 3, 156 Abs. 2; vgl. AEAO 1 Nr. 3) Anwendung der Abgabenordnung aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften 14 1 bestimmt den Anwendungsbereich der AO nicht abschließend. Ihre Rechtsnormen gelten auch, soweit andere Vorschriften dies anordnen. Zum Beispiel haben die Länder durch besondere»gesetze zur Anpassung von Gesetzen an die AO«angeordnet, dass Teile der AO auch für Steuern gelten, die landesrechtlich geregelt sind und durch (Landes-)Finanzämter (z. B. Kirchensteuern) oder von den Gemeinden verwaltet werden. Die AO gilt kraft Verweises z. B. ebenso für die Kommunalabgabengesetze der Länder, im Prämienrecht ( 8 WoPG, 14 Abs. 2 des 5. VermBG), für die Berlinfçrderung ( 19 Abs. 6, 20, 29 Abs. 1 BerlinFG) und für die Festsetzung von Investitionszulagen ( 5 InvZulG 2005) und Eigenheimzulagen ( 15 EigZulG). Das Finanzamt Gotha setzt gegenüber dem Stpfl. S Investitionszulagen i. H.v S fest. S hält die Festsetzung für zu niedrig und will Einspruch einlegen. Ist die AO anwendbar? LÖSUNG Hier gilt die AO nicht gem. 1 Abs. 1. Die Investitionszulage ist keine Steuer, sondern eine, in einem besonderen Verfahren von den Finanzämtern festzusetzende, wirtschaftslenkende Steuervergünstigung. Allerdings verweist 5 Abs. 1 InvZulG 2005 auf die AO. S kann also nach 347 Abs. 1 Nr. 1 Einspruch einlegen. Letztlich ist die AO auch für die Angelegenheiten anzuwenden, die nicht unmittelbar der Besteuerung dienen, aber aufgrund der Verwaltungskompetenz für diese Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Finanzbehçrden fallen, so z. B. bei der Erteilung von steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigungen oder der Ausstellung von Einkommensbescheinigungen für nichtsteuerliche Zwecke (AEAO 1 Nr. 4).

8 5 Vorrang vçlkerrechtlicher Vereinbarungen ( 2) Räumlicher Geltungsbereich Der räumliche Anwendungsbereich der AO ist nicht ausdrücklich geregelt. Aufgrund des allgemeinen vçlkerrechtlichen Territorialitätsprinzips gilt sie auf dem Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland. Nach dem Territorialitätsprinzip gilt die AO, soweit die Hoheitsgewalt der Bundesrepublik reicht. Erfasst werden alle Lebenssachverhalte, die von den Einzelsteuergesetzen der deutschen Besteuerung unterworfen werden, auch wenn sich diese (teilweise) außerhalb der Grenzen Deutschlands abspielen. 15 E a) S mit Wohnsitz ( 8) in München unterhält einen Gewerbebetrieb in Liechtenstein. LÖSUNG Er ist mit seinen Einkünften aus diesem Betrieb gem. 1 Abs. 1 EStG in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Mit Liechtenstein besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen. Der Steueranspruch und das Besteuerungsverfahren bestimmen sich nach den Vorschriften der AO. b) F wohnt und lebt in Paris. Er ist Eigentümer eines in Hamburg befindlichen Mietwohngrundstückes. LÖSUNG Er ist mit den aus diesem Grundstück erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Bundesrepublik Deutschland gem. 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 6, 21 EStG beschränkt steuerpflichtig. Auch hier gelten für die Verwirklichung des Steueranspruchs die Vorschriften der AO. 4.3 Zeitlicher Geltungsbereich Der zeitliche Geltungsbereich von einzelnen Vorschriften der AO ist insbesondere dann zu ermitteln, wenn diese Vorschriften geändert werden. Dann ist fraglich, bis zu welchem Zeitpunkt die alte Regelung noch anzuwenden ist und ab wann die ¾nderung in Kraft tritt. Ganz allgemein gilt Folgendes: Nach Art. 82 Abs. 2 GG soll jedes Gesetz (und jede Rechtsverordnung) den Tag des In-Kraft-Tretens bestimmen. Fehlt eine solche Bestimmung, so treten sie mit dem vierzehnten Tage nach Ablauf des Tages in Kraft, an dem das Bundesgesetzblatt, in dem das neue Gesetz nach Art. 82 Abs. 1 GG verkündet worden ist, ausgegeben worden ist. Wird die AO geändert (zumeist durch ein Steuerbereinigungsgesetz in einem Paket zusammen mit anderen Steuergesetzen) finden sich Bestimmungen über die zeitliche Geltung der AO-¾nderungen i.d.r. im EGAO Vorrang vçlkerrechtlicher Vereinbarungen ( 2) Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung gehen den Steuergesetzen vor, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind ( 2). Diese Vorschrift betrifft hauptsächlich Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Doppelbesteuerungsabkommen sind vçlkerrechtliche Verträge mit anderen Staaten über die Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die DBA werden vom Bundespräsidenten im Namen des Bundes abgeschlossen (Art. 59 Abs. 1 GG). Sie werden wirksam, wenn die für die Bundesgesetzgebung zuständige Kçrperschaft (Bundestag, Bundesrat) in der Form eines Bundesgesetzes zustimmt oder mitwirkt (Art. 59 Abs. 2 GG). 2 bewirkt, dass diese DBA dann den (einfachen) Steuergesetzen vorgehen. Das DBA kann das nicht leisten, da es selbst auch nur eine einfache Gesetzesvorschrift darstellt. Der nationale Gesetzgeber wird also durch 2 nicht daran gehindert, gesetzliche Regelungen zu erlassen, die einem DBA widersprechen (siehe dazu ausführlich Birk in Hübsch- 17

9 10 Teil A Grundlagen 17 mann/hepp/spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 2 Rz. 159ff.). Dies ist z. B. bei 50 d Abs. 1 Satz 1 EStG der Fall. Danach wird der inländische Schuldner der Kapitalerträge oder der Vergütungen i. S. d. 50 a EStG verpflichtet, hinsichtlich der im Ausland ansässigen Gläubiger ungeachtet des Abkommens die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Kapitalertragsteuer anzuwenden. 6 Begriff der Steuer und der steuerlichen Nebenleistungen 6.1 Vorbemerkung 18 Der moderne demokratische und soziale Rechtsstaat nimmt im Interesse seiner Bürger eine Fülle von zum Teil existenznotwendigen Aufgaben wahr. Dazu gehçrt z. B. die Gewährleistung der äußeren Sicherheit (Bundeswehr) und inneren Sicherheit (Polizei), Rechtspflege (Gerichte), Bildung (Schulen und Hochschulen), çffentliche Infrastruktur (z. B. Straßen, Kanalisation, çffentliche Verkehrsmittel), soziale Sicherheit (Sozialhilfe, Wohngeld, Kindergeld), Gesundheitswesen, Wohnungsbaufçrderung, Wirtschaftsfçrderung und vieles mehr. Um seine mannigfaltigen Aufgaben erfüllen zu kçnnen, ist der Staat darauf angewiesen, sich bei seinen Bürgern die notwendigen finanziellen Mittel zu beschaffen. Zu diesem Zweck erhebt er Gebühren und Beiträge als Entgelt für bestimmte çffentliche Leistungen, erwirtschaftet Einnahmen aus eigener Wirtschaftstätigkeit (z. B. Erträge aus Staatsforsten oder staatlichen Eigenbetrieben) oder verschafft sich die Finanzmittel durch Kreditaufnahme am Kapitalmarkt. Die wichtigste Einnahmequelle des Staates sind jedoch die Steuern. Im Jahre 2004 betrugen die Steuereinnahmen insgesamt knapp 443 Milliarden U. Davon entfielen auf die LSt 123,9 Milliarden S, die USt 104,7 Milliarden S, die Mineralçlsteuer 41,8 Milliarden S, die Gewerbesteuer 28,4 Milliarden S, die Kçrperschaftsteuer 13,1 Milliarden S und die veranlagte ESt 5,4 Milliarden S. 6.2 Begriff der Steuer ( 3 Abs. 1) 19 Der Begriff»Steuer«stammt aus dem Althochdeutschen»stiura«, was Stütze, Unterstützung oder Beihilfe bedeutet. Gem. 3 Abs. 1 sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem çffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Danach ist Steuer eine Geldleistung, die von einem çffentlich-rechtlichen Gemeinwesen auferlegt wird, kein Entgelt (Gegenleistung für eine besondere Leistung) darstellt und dem Zweck der Einnahmeerzielung dient. 20 Keine zwingende Voraussetzung des Steuerbegriffs ist, dass diese»allen«auferlegt werden,»bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft«. Damit werden die Grundsätze der Tatbestandsmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung umschrieben (s. Rz. 70 und 71). Eine Steuer liegt schon dann vor, wenn die in Rz. 19 genannten Merkmale gegeben sind. Steuern im Sinne der AO sind nach 3 Abs. 3 auch Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Art. 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes (Zçlle).

10 6 Begriff der Steuer und der steuerlichen Nebenleistungen Die Steuer als Geldleistung Nur Geldleistungen kçnnen Steuern sein. Dabei ist es einerlei, ob es sich um einmalige Geldleistungen handelt (z. B. ErbSt oder GrESt) oder um laufende (z. B. USt, ESt). Auch Vorauszahlungen sind Steuern (z. B. 37 EStG). Naturalleistungen (Sach- und Dienstleistungen) fallen nicht darunter: Die allgemeine Wehrpflicht oder die Pflicht zur Übernahme von Ehrenämtern (z. B. Wahlvorstand bei Kommunalwahlen) stellen keine Steuern dar Öffentlich-rechtliches Gemeinwesen Öffentlich-rechtliche Gemeinwesen sind alle Kçrperschaften, Anstalten und Stiftungen des çffentlichen Rechts, insbesondere die çffentlich-rechtlichen Gebietskçrperschaften, also der Bund, die Länder, die Gemeinden und die Gemeindeverbände. Zu den çffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zählen auch die çffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, namentlich die evangelisch-lutherischen Kirchen, die rçmisch-katholische Kirche und die jüdischen Kultusgemeinden. Ob eine Religionsgemeinschaft eine Kçrperschaft des çffentlichen Rechts ist, richtet sich nach Art. 140 GG i.v.m. Art. 137 Weimarer Verfassung Hoheitliche Auferlegung Die Geldleistung muss»auferlegt«sein. Die Zahlungsverpflichtung entsteht danach ohne Rücksicht auf den Willen des Betroffenen durch einen einseitigen hoheitlichen Akt. Steuern sind çffentlich-rechtliche Geldleistungen, also nur im Über-Unterordnungsverhältnis denkbar. Freiwillige Leistungen (z. B. Spenden oder Verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt aus einem Bürgschaftsversprechen, vgl. 192) sind keine Steuern Keine Gegenleistung Die Steuer darf kein Entgelt für eine bestimmte Leistung der steuererhebenden Kçrperschaft sein. Dadurch unterscheiden sich Steuern von den anderen çffentlich-rechtlichen Abgaben, nämlich den Gebühren und den Beiträgen. Gebühren sind Geldleistungen des Einzelnen dafür, dass er besondere Leistungen der çffentlichen Hand tatsächlich in Anspruch nimmt z. B. Gebühren für Beglaubigungen, Kanalgebühren, Gebühren für die Müllabfuhr. Beiträge sind Geldleistungen des Einzelnen für die Mçglichkeit der Benutzung besonderer Einrichtungen oder der Ausnutzung besonderer Vorteile. 24 E a) Das Baugrundstück des X wird erschlossen, das heißt, es werden erstmalig çffentliche Straßen, Parkflächen etc. hergestellt. Zur Deckung dieses Aufwands erhebt die Gemeinde von X Erschließungsbeiträge. Auch wenn X nicht bauen will, hat er den unmittelbaren Vorteil, dass sein erschlossenes Grundstück mehr wert ist. b) Auch Kurtaxen sind Beiträge. Gegenleistung ist hier die Mçglichkeit der Nutzung der Kureinrichtungen. Dagegen sind Steuern Geldleistungen des Einzelnen, ohne dass dieser eine konkrete Gegenleistung dafür bekommt. Der Unternehmer U zahlt Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Dafür erhält er als konkrete Gegenleistung des Staates nichts.

11 12 Teil A Grundlagen Erzielung von Einnahmen 25 Steuern müssen der Erzielung von Einnahmen dienen. Ihr Zweck muss es also sein, den Finanzbedarf des Staates zu decken (fiskalische Funktion der Steuern). Es reicht aus, wenn die Erzielung von Einnahmen Nebenzweck ist ( 3 Abs. 1 Satz 1 letzter HS). Außer den fiskalischen Zwecken kann der Gesetzgeber mit Hilfe des Steuerrechts auch andere Ziele anstreben: z. B. gesellschaftspolitische, konjunkturpolitische, wachstumspolitische oder umweltpolitische Absichten. Tritt aber der Einnahmeerzielungszweck vçllig zurück, so kann nicht mehr von einer Steuer gesprochen werden. E a) Geldstrafen z. B. wegen Steuerhinterziehung ( 370) oder Betrug ( 263 StGB) oder Geldbußen z. B. wegen leichtfertiger Steuerverkürzung ( 387) oder Straßenverkehrsdelikten dienen nicht der Erzielung von Einnahmen. Sie haben den Zweck, zukünftig Straftaten und Ordnungswidrigkeiten zu verhüten. b) Auch Verspätungszuschläge ( 152), Säumniszuschläge ( 240) und Zwangsgelder ( 329) werden nicht zur Einnahmeerzielung erhoben, sondern sind Reaktionen der Finanzbehçrde auf Pflichtwidrigkeiten des Stpfl. 26 Auch sog. Sonderabgaben dienen nicht dem Zweck, Einnahmen zu erzielen und sind deshalb nach h. M. keine Steuern. Sonderabgaben sind Abgaben, die nicht zur Finanzierung des allgemeinen Staatsbedarfs von der Allgemeinheit der Stpfl., sondern zur Finanzierung besonderer Aufgaben von bestimmten Gruppen von Bürgern erhoben werden. Oft fließen sie nicht in den çffentlichen Haushalt, sondern in Sonderfonds. Sie dienen also nicht der Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs des Staates, sondern finanzieren innerhalb eines geschlossenen Finanzkreislaufs besondere Staatsaufgaben. Beispiele für Sonderabgaben sind Ausgleichsabgaben bestimmter Wirtschaftszweige, Abgabe der Arbeitgeber zu den Familienausgleichkassen, Filmabgabe. Nach 71 Abs. 1 SGB IX müssen Arbeitgeber, die über mindestens 20 Arbeitsplätze verfügen, auf wenigstens 5% der Arbeitsplätze Schwerbehinderte beschäftigten. Wird diese sog. Pflichtquote nicht eingehalten, kann der Arbeitgeber nach 77 SGB IX zu einer monatlichen Ausgleichsabgabe herangezogen werden. Liegt eine Steuer vor? LÖSUNG Die Ausgleichsabgabe ist keine Steuer. Sie dient weder als Hauptzweck noch als Nebenzweck der Deckung des çffentlichen Finanzbedarfs. Die Mittel werden von einer bestimmten Gruppe von Bürgern erhoben und nach 77 Abs. 5 und 6 SGB IX zweckgebunden für die Fçrderung von Schwerbehinderten verwaltet. Es liegt eine Sonderabgabe vor. Im Übrigen hat die Ausgleichsabgabe den Zweck, den Arbeitgeber zur Anstellung von Schwerbehinderten anzuhalten (sog. Antriebsfunktion) und die Belastungen zwischen Arbeitgebern, die ihre Pflichtquote erfüllen, und solchen, die dieser Verpflichtung nicht entsprechen, auszugleichen (sog. Ausgleichsfunktion). 6.3 Steuerliche Nebenleistungen ( 3 Abs. 4) 27 Steuerliche Nebenleistungen sind nach der abschließenden Aufzählung des 3 Abs. 4 Verspätungszuschläge ( 152), Zuschläge gemäß 162 Abs. 4, Zinsen ( ), Säumniszuschläge ( 240), Zwangsgelder ( 329) und Kosten ( 178, ) sowie Zinsen im Sinne des Zollkodexes. Sie sind schon aufgrund der systematischen Stellung des 3 Abs. 4 keine Steuern, sondern werden im Zusammenhang mit der Besteuerung erhoben. Der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung ist ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ( 37 Abs. 1). Nach 1 Abs. 3 ist die AO auch auf steuerliche Nebenleistungen anzuwenden. Ausgenommen sind

12 7 Die Steuerhoheit 13 die Bestimmungen über die Festsetzung, Außenprüfung, Steuerfahndung und Steueraufsicht in besonderen Fällen ( ), soweit sie nicht ausdrücklich für anwendbar erklärt worden sind ( 155 Abs. 3 Satz 3, 156 Abs. 2). Das Aufkommen der Zinsen steht den jeweils steuerberechtigten Kçrperschaften zu. Die übrigen steuerlichen Nebenleistungen fließen den steuerberechtigten oder den verwaltenden Kçrperschaften zu (vgl. 3 Abs. 5) Die Steuerhoheit Die Steuerhoheit ist ein Teil der Finanzhoheit. Sie ist in Art. 105 ff. GG geregelt. Diese Vorschriften teilen die Steuerhoheit auf den Bund und die Länder auf. Die Steuerhoheit umfasst die Gesetzgebungshoheit, die Ertragshoheit und die Verwaltungshoheit Gesetzgebungshoheit (Art. 105 GG) Unter Gesetzgebungshoheit versteht man das Recht, Steuergesetze zu erlassen. Nach Art. 105 Abs. 1 GG hat der Bund die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz für Zçlle und Finanzmonopole. Ihm steht nach Art. 105 Abs. 2 GG die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern zu, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder soweit ein Bedürfnis nach bundesgesetzlicher Regelung i. S. d. Art. 72 Abs. 2 GG besteht. Aufgrund dieser Vorschriften sind alle wichtigen Steuergesetze Bundesgesetze, weil nur sie die Rechts- und Wirtschaftseinheit, insbesondere die Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse im Ganzen Bundesgebiet gewährleisten. Die Länder haben nach Art. 105 Abs. 2 GG die Befugnis zur konkurrierenden Gesetzgebung, solange und soweit der Bund von seinem Gesetzgebungsrecht keinen Gebrauch gemacht hat (Art. 72 Abs. 1 GG). Sie haben nach Art. 105 Abs. 2 a GG die ausschließliche Befugnis zur Gesetzgebung über die çrtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Gem. Art 140 GG i.v.m. Art 137 Weimarer Verfassung haben die Länder zusammen mit den çffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften das Gesetzgebungsrecht hinsichtlich der Kirchensteuer. Die Gemeinden haben dagegen keine eigene Steuerhoheit, kein eigenes Steuerfindungsrecht. Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG erlaubt ihnen lediglich, die Hebesätze der Realsteuern ( 3 Abs. 2) im Rahmen der Gesetze festzusetzen E a) Der Bund hat die Gesetzgebungshoheit für die ESt, KSt und USt gem. Art. 105 Abs. 2 GG, weil ihm das Aufkommen dieser Steuern teilweise zufließt (Art. 106 Abs. 3 GG). Er hat die Gesetzgebungshoheit für die ErbSt, KfzSt, GewSt und GrundSt, weil insoweit ein Bedürfnis nach bundeseinheitlichen Regelungen gem. Art. 72 Abs. 2 Nr. 2 und 3 GG besteht. b) Die Länder haben Gesetzgebungshoheit z. B. für die Hundesteuer, Getränkesteuer und Vergnügungssteuer (Art. 105 Abs. 2 a GG). Allerdings wird in vielen Landesverfassungen oder Kommunalabgabengesetzen der Länder den Gemeinden das Recht auf Erschließung dieser Steuerquellen eingeräumt.