6 Konten der Gesellschafter 139

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1 6 Konten der Gesellschafter Kapitalkonten 136 a) Zivilrecht. Auf dem Kapitalkonto I wird der Betrag der (Pflicht-) Einlage des Gesellschafters verbucht. Das Konto bleibt auf die Dauer der Beteiligung des Gesellschafters bzw. auf die Dauer der Gesellschaft unverändert, es sei denn, die Gesellschafter beschließen eine Erhöhung. Das Konto ist Maßstab für den Gewinnanteil des Gesellschafters, für die Berechnung des Abfindungsguthabens und für die Anzahl der Stimmen des Gesellschafters bei Abstimmungen etc. Das Kapitalkonto I ist im Vierkontenmodell (s. hierzu Teil A, Ziff. IV, 3, lit. d, cc) stets positiv, da Verluste auf dem Kapitalverlustkonto gebucht werden. Ihrer Rechtsnatur nach sind Kapitalkonten (und Verlustvortragskonten) Beteiligungskonten, keine Forderungskonten. Bedeutung kann das Kapitalkonto I auch bei der Regelung der Abfindung eines ausgeschiedenen Gesellschafters haben, insbesondere bei der Buchwertabfindung (s. u. 20 Anm. 6). b) Steuerrecht. Die Rechtsnatur der Konten (Beteiligungs- oder Forderungskonto) ist insbesondere auch steuerrechtlich von Bedeutung (s. hierzu unten). Variante 2 von Abs. 2 sieht für gesonderte Einlagen einzelner Gesellschafter die Führung eines gesonderten Kapitalkontos II vor, dem Eigenkapitalcharakter zukommt, wobei nur das Kapitalkonto I für die Gewinnverteilung und die Stimmrechte maßgeblich ist. Sollen Sacheinlagen aus dem Privatvermögen zum Verkehrswert in die Gesellschaft eingelegt werden mit dem Ziel einer steuerwirksamen Aufstockung zu Abschreibungszwecken, muss die Einlage zumindest in Teilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Mit einer Gutschrift auf dem Kapitalkonto I wird diese Anforderung stets erfüllt (vgl. Teil A, Ziff. IV, 3, lit. d; Ziff. V, 1, lit. e, bb). Sofern eine steuerpflichtige Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vermieden werden soll, muss der Vorgang als verdeckte Einlage gestaltet werden, d.h. der Vorgang darf weder als Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (vollständige oder teilweise Gutschrift auf Kapitalkonto I), noch als Veräußerung (z.b. Gutschrift auf Darlehenskonto) gestaltet werden. Eine verdeckte Einlage kommt demnach bei einer ausschließlichen Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto in Betracht. 3. Kapitalverlustkonten a) Zivilrecht. Ein Kommanditist nimmt nach der handelsrechtlichen Regelung zwar nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage am Verlust teil ( 167 Abs. 3 HGB).

2 140 C. Vertragstexte mit Erläuterungen Nach herrschender Meinung bedeutet dies jedoch nicht, dass sein Kapitalanteil handelsrechtlich nicht negativ werden kann; ihm können daher handelsrechtlich Verluste über seinen Kapitalanteil und seine etwa noch rückständige Einlage hinaus belastet werden. 137 Etwaige Verlustanteile des Gesellschafters werden im 3- und 4-Kontenmodell sog. Kapitalverlustkonten zugeschrieben. Spätere Gewinnanteile müssen zunächst dazu verwandt werden, dieses Konto auszugleichen. Das Kapitalverlustkonto ist bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Ausscheiden des Gesellschafters mit dem Saldo auf dem festen Kapitalkonto zu verrechnen, wenn der Gesellschaftsvertrag nicht etwas Abweichendes bestimmt. Es ist nach seiner Rechtsnatur ein unselbständiger Rechnungsposten bei der Ermittlung des Anteils am Liquidationserlöses oder der Abfindung, keine Schuld des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft. Bei der Regelung der Abfindung eines ausgeschiedenen Gesellschafters in der Form der Buchwertabfindung (Saldo aller Konten aus der Handelsbilanz ohne Berücksichtigung stiller Reserven) wird daher zu überlegen sein, ob das Verrechnungskonto (s. hierzu unten), das eine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft darstellt, gegen einen etwaigen negativen Saldo vom festen Kapitalkonto und Kapitalverlustkonto ganz oder teilweise verrechnet werden soll. Eine solche Verrechnung ist durchaus möglich, wenn der Gesellschaftsvertrag dies anordnet, jedoch muss man sich darüber im Klaren sein, dass hiermit eine Nachschusspflicht des ausscheidenden Gesellschafters begründet würde, auch wenn der ausscheidende Gesellschafter keine Liquidität von außerhalb der Gesellschaft zuführen muss. b) Steuerrecht. Steuerrechtlich gilt folgendes: Außerhalb des zeitlichen und sachlichen Anwendungsbereiches des 15 a EStG ist einem Kommanditisten ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Verteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich grundsätzlich auch insoweit zuzurechnen, als er in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu einem negativen Kapitalkonto führt. 138 Steht jedoch bei Aufstellung der Bilanz fest, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt, ist der Gewinnanteil nicht mehr dem oder den Kommanditisten, sondern den übrigen Gesellschaftern zuzurechnen. 139 Soweit 15 a EStG anwendbar ist, ist einem Kommanditisten der auf ihn entfallende Anteil am Verlust 140 nicht nur bis zur Höhe seiner Haftsumme, sondern auch soweit zuzurechnen, als er zu einem negativen Kapitalkonto führt. 141 Der Verlustanteil ist jedoch insoweit nicht mit anderen (positiven) Einkünften ausgleichsfähig, sondern nur mit künftigen Gewinnanteilen verrechenbar (s. o. Teil A, Ziff. V, 1 lit. f)

3 6 Konten der Gesellschafter Verrechnungskonten a) Zivilrecht. Auf Verrechnungskonten werden in der Regel entnahmefähige Gewinnanteile gebucht, während nicht entnahmefähige Gewinnanteile auf dem Rücklagenkonto verbucht werden. Das Verrechnungskonto hat daher in der Regel den Charakter einer Forderung gegen die Gesellschaft und wird daher in der Regel verzinst. Verrechnungskonten werden für jeden Gesellschafter geführt, auch für die Komplementär-GmbH, obwohl diese in der Regel am Gewinn nicht beteiligt ist. Das Verrechnungskonto ist ein variables Konto. Auf ihm werden Gewinnanteile und Entnahmen des Gesellschafters gebucht. Sollen Verrechnungskonten verzinst werden, sollte der Gesellschaftsvertrag bestimmen, ob Zinsen auf Verrechnungskonten handelsrechtlich als Aufwand bzw. Ertrag behandelt werden sollen, oder ob Habenzinsen erst bei der Gewinnverteilung als Gewinnvorab berücksichtigt werden sollen. Der KG-Mustervertrag bietet für die Berechnung der Zinsen in den Varianten 1 und 2 zu Abs. 5 verschiedene Alternativen an. Ein Problem stellen die stehen gelassenen Gewinne dar. Stehen gelassene Gewinne begründen ein Forderungsrecht des Gesellschafters, wenn sie nicht den Rücklagen zugeführt werden. 142 Fraglich ist, ob und wann das Forderungsrecht den Charakter einer Darlehensforderung annimmt und damit die Frage auslöst, ob die Kündigungsregeln der 488 ff. BGB den Entnahmeregelungen des Gesellschaftsvertrages vorgehen oder nicht. Nach einer Auffassung in der Fachliteratur kann das Forderungsrecht nur durch eine Vereinbarung, die auch stillschweigend getroffen werden kann, in eine Darlehensforderung umgewandelt werden. 143 Nach der Gegenmeinung haben stehen gelassene Gewinne Darlehenscharakter. 144 Haben stehen gelassene Gewinne Darlehenscharakter, stellt sich die weitere Frage nach dem Verhältnis der Entnahmeregelungen/Entnahmebeschränkungen zu den z. T. zwingenden Vorschriften der 489 ff. BGB (außerordentliches Kündigungsrecht des Darlehensnehmers). Der Meinungsstand kann hier nicht dargestellt werden. 145 Diese Probleme lassen sich vermeiden, wenn klargestellt wird, ob das Verrechnungskonto Darlehenscharakter hat oder nicht. Der Mustervertrag regelt in Satz 2 der Variante 1 von Abs. 4, dass Guthaben auf Verrechnungskonten keine Darlehen sind. b) Steuerrecht. Für steuerliche Zwecke ist es von wesentlicher Bedeutung, ob die laut Gesellschaftsvertrag zu führenden Gesellschafterkonten Eigenkapital- oder Forderungscharakter haben. Die Rechtsprechung hat hier einige Leitsätze herausgearbeitet, die in dem BMF-Schreiben vom 30. Mai zusammengefasst sind (vgl. Teil A, Ziff. V, 1, lit. f).

4 142 C. Vertragstexte mit Erläuterungen Sofern insbesondere für Zwecke der Verlustverrechnung bei beschränkt haftenden Kommanditisten wegen der Verlustausgleichsbeschränkungen des 15 a EStG eine Einbeziehung des Verrechnungskontos in das Verlustausgleichspotenzial (steuerliches Eigenkapital) erfolgen soll, empfiehlt sich die Gestaltung eines 2- bzw. 3-Konten-Modells, bei dem auf die Führung gesonderter Kapitalverlustkonten verzichtet wird. Verluste werden dann auf dem Verrechnungskonto gebucht (s. hierzu Variante 2 zu Abs. 4 des Mustervertrages). Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich dann um ein als Eigenkapital zu qualifizierendes Gesellschafterkonto, wenn auf dem entsprechenden Konto auch Verluste verbucht werden. 147 Eigenkapitalcharakter hat das Verrechnungskonto nach dem Urteil des BFH 148 vom (vgl. Teil A, Ziff. V, 1, lit. f) auch dann, wenn eine Verrechnung mit einem Verlustkonto nur im Ausscheidens- oder Liquidationsfall vorgesehen ist oder ein Finanzplandarlehen vorliegt. Finanzplandarlehen kennzeichnen sich dadurch, das sie während des Bestehens der Gesellschaft nicht gekündigt werden können und beim Ausscheiden mit einem negativen Kapitalkonto zu verrechnen sind. 149 Eigenkapitalcharakter erlangt das Verrechnungskonto nicht bereits dadurch, dass aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses Jahresfehlbeträge mit dem Verrechnungskonto abgedeckt werden. 150 In einem 4-Konten-Modell handelt es sich bei einem auf der Passivseite der Bilanz auszuweisenden Verrechnungskonto steuerlich um Fremdkapital der Gesellschaft, dem eine korrespondierende Forderung des Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen gegenübersteht. Zu den steuerlichen Rechtsfolgen, insbesondere vor dem Hintergrund des 15 a EStG, vgl. Teil A, Ziff. V, 1, lit. f. Wird ein als Fremdkapital zu qualifizierendes Verrechnungskonto in Folge überhöhter Entnahmen aktivisch, sind dem Gesellschafter belastete Zinsen Betriebseinnahmen der Gesellschaft. Eine steuerliche Berücksichtigung der korrespondierenden Zinszahlung beim Gesellschafter ist nur dann möglich, wenn das von der Gesellschaft in Anspruch genommene Darlehen im Zusammenhang mit einer steuerlich relevanten Finanzierung steht (z. B. Refinanzierung Mitunternehmeranteil, Erwerb vermietete Immobilie etc.). Soweit die Zinsen des Verrechnungskontos im Zusammenhang mit der Finanzierung privat veranlasster Entnahmen (z. B. persönliche Steuern, selbstgenutzte Immobilie) stehen, ist ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben bzw. als Werbungskosten ausgeschlossen. Die Unterscheidung des variablen Kapitalkontos bzw. Verrechnungskontos hat in erster Linie Bedeutung für das Ausgleichsvolumen im Sinne des 15 a EStG (Kapitalkonto) sowie für die Frage

5 6 Konten der Gesellschafter 143 des Schuldzinsenabzuges gemäß 4 Abs. 4 a EStG (Schuldzinsenkappung wegen schädlicher Überentnahmen). 151 c) Zinsen. Zinsen auf Verrechnungskonten können handelsrechtlich als Aufwand gebucht werden oder im Rahmen der Gewinnverteilung den Gesellschaftern als Gewinnvoraus zugewiesen werden. Wählt man die Variante Gewinnvoraus, bedeutet dies, dass im Falle eines negativen Jahresergebnisses die Verrechnungskonten nicht verzinst werden. Dieses Ergebnis ist von den Gesellschaftern regelmäßig nicht gewollt; es wird daher in der Regel die Aufwandslösung gewählt. Die gleiche Entscheidung (Aufwand/Gewinnvoraus) ist auch bei anderen gesellschaftsrechtlich veranlassten Bezügen der Gesellschafter von der Gesellschaft zu treffen, z. B. für Haftungsvergütung, Aufwendungsersatz und Geschäftsführervergütung (s. hierzu 9 Abs. 4 des KG-Mustervertrages. Die Entscheidung für die Aufwandslösung kann bei der jeweiligen Einzelbestimmung (in 6 für Zinsen auf Verrechnungskonten, in 9 für den Aufwendungsersatzanspruch der Komplementärin etc.) oder bei der Bestimmung über die Gewinnverteilung (hier 13 des KG-Mustervertrages) geregelt werden. Steuerrechtlich werden Zinsen auf Verrechnungskonten, Haftungsvergütung, Aufwendungsersatz etc. dem Ergebnis der Gesellschaft hinzugerechnet, wenn sie als Aufwand verbucht wurden. Die Behandlung als Aufwand hat jedoch zur Folge, dass eine Steuerpflicht der jeweiligen Vergütungen (im Sonderbetriebsvermögen) auch dann zu erfolgen hat, wenn dem betreffenden Gesellschafter gem. 15 a EStG ein nicht ausgleichsfähiger, sondern nur verrechenbarer Verlust zugewiesen wird. Eine Saldierung verrechenbarer Verluste mit Einnahmen im Sonderbetriebsvermögen scheidet aus (vgl. Teil A, Ziff. V, 5, 1, lit. f). 5. Darlehenskonten Abs. 6 des Mustervertrages stellt i. V. m. Variante 1 zu Abs. 4 S. 2 klar, dass Darlehen des Gesellschafters nur solche Beträge sind, für die dies zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ausdrücklich vereinbart wurde. Für ein Darlehen genügt es daher nicht, dass Gewinne auf dem Verrechnungskonto stehen geblieben sind. 6. Rücklagekonten Auf Rücklagekonten werden im 4-Konten-Modell nicht entnahmefähige Gewinnanteile gebucht. Rücklagekonten können entweder als ein gemeinsames Konto für alle Gesellschafter geführt werden

6 144 C. Vertragstexte mit Erläuterungen oder es kann für jeden Gesellschafter ein Rücklagekonto bestehen. 152 Rücklagekonten sind in der Regel unverzinslich. Der Gesellschaftsvertrag sollte klarstellen, ob das Guthaben auf dem Rücklagekonto wie Kapital oder wie eine schuldrechtliche Forderung des Gesellschafters behandelt werden soll. 153 Der Mustervertrag behandelt das Guthaben auf dem Rücklagekonto wie Kapital (Abs. 7). Der Eigenkapitalcharakter kann dadurch zum Ausdruck kommen, dass dieser ausdrücklich angeordnet wird (Variante 1 zu Abs. 7) oder dadurch, dass Verluste mit Guthaben auf Rücklagenkonten zu verrechnen sind (Variante 2 zu Abs. 7). 7 Dauer der Gesellschaft, Kündigung 7 Dauer der Gesellschaft, Kündigung (1) Die Gesellschaft wird auf unbestimmte Dauer errichtet. Variante 1: (2) Die Gesellschaft kann mit einer Frist von Monaten zum Ende eines Geschäftsjahres gekündigt werden, erstmals jedoch zum Variante 2: (2) Die Gesellschaft kann mit einer Frist von Monaten zum Ende eines Geschäftsjahres gekündigt werden, erstmals jedoch zum Kündigt ein Gesellschafter, können sich andere Gesellschafter der Kündigung innerhalb einer Frist von Monaten nach Zugang der Kündigung anschließen (Anschlusskündigung); Absatz 3 gilt entsprechend. Kündigen alle Gesellschafter auf den gleichen Zeitpunkt, gilt dies als Beschluss zur Auflösung der Gesellschaft. Satz 2 und 3 gelten entsprechend für den Fall, dass ein Privatgläubiger eines Gesellschafters kündigt. Variante 1: (3) Die Kündigung hat durch eingeschriebenen Brief mit Rückschein (Einwurfeinschreiben) an die Komplementärin zu erfolgen. Für die Rechtzeitigkeit der Kündigung ist der Tag der Aufgabe des Kündigungsschreibens zur Post maßgeblich. Die Komplementärin hat die anderen Kommanditisten unverzüglich von der Kündigung zu verständigen. Variante 2: (3) Die Kündigung hat durch eingeschriebenen Brief mit Rückschein (Einwurfeinschreiben) an alle anderen Gesellschafter zu

7 7 Dauer der Gesellschaft, Kündigung 145 erfolgen. Für die Rechtzeitigkeit der Kündigung ist der Tag der Aufgabe des Kündigungsschreibens zur Post maßgeblich. Variante 1: (4) Durch die Kündigung wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Variante 2: (4) Durch die Kündigung wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Abweichend von Satz 1 wird die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Kündigung aufgelöst, wenn die verbleibenden Gesellschafter spätestens Monate nach Zugang der Kündigung und spätestens Monate vor Wirksamwerden der Kündigung mit einer Mehrheit der Stimmen von Dreiviertel aller verbleibenden Gesellschafter die Auflösung der Gesellschaft beschließen; der Beschluss ist dem kündigenden Gesellschafter unverzüglich bekannt zu geben. Satz 2 gilt entsprechend für den Fall, dass ein Privatgläubiger eines Gesellschafters kündigt, mit der Maßgabe, dass der Beschluss neben dem Gesellschafter auch dem kündigenden Privatgläubiger des Gesellschafters bekannt zu geben ist. Zusätzlich für beteiligungsidentische GmbH & Co. KG: (5) Kündigt ein Gesellschafter die Komplementär-GmbH, so gilt dies gleichzeitig als Kündigung der KG. 1. Gesetzliche Kündigungsregeln 2. Zivilrechtliche Folgen der Kündigung Erläuterungen 3. Steuerliche Folgen des Ausscheidens 4. Die Regelungen im Einzelnen 1. Gesetzliche Kündigungsregeln Die 161 ff. HGB enthalten keine besonderen Kündigungsvorschriften für die KG. Es gelten daher die Kündigungsregelungen für die ohg entsprechend ( 161 Abs. 2 HGB). Ist eine Gesellschaft für unbestimmte Zeit eingegangen, kann die Kündigung formlos mit einer Frist von mindestens sechs Monaten zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen ( 132 HGB). Von dieser gesetzlichen Regelung können die Gesellschafter abweichen. Zulässig ist unter anderem der zeitweilige Ausschluss der Kündigung oder die Erschwerung zum Beispiel durch Anordnung des sofortigen Ausscheidens des Kündigenden oder die Beschränkung der Abfindung etc. Unzu-

8 146 C. Vertragstexte mit Erläuterungen lässig ist dagegen die Vereinbarung einer übermäßig langen Kündigungsfrist bzw. der Ausschluss der Kündigung auf Dauer oder die Bindung der Kündigung an die Zustimmung von Mitgesellschaftern. 2. Zivilrechtliche Folgen der Kündigung Wenn der Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes bestimmt, hat die Kündigung eines Gesellschafters nicht die Auflösung der Gesellschaft, sondern das Ausscheiden des kündigenden Gesellschafters zur Folge ( 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB). Variante 1 zu Abs. 4 des KG-Mustervertrages gibt insoweit also die gesetzliche Rechtslage wieder. Das Ausscheiden erfolgt erst mit Ablauf der Kündigungsfrist ( 161 Abs. 2, 131 Abs. 3 S. 2 HGB). Ferner scheidet ein Gesellschafter nach dem Gesetz in folgenden Fällen aus der Gesellschaft (automatisch) aus: Tod, Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters und Beschluss der (anderen) Gesellschafter etc. ( 161 Abs. 2, 131 Abs. 3 HGB). Dem ausgeschiedenen Gesellschafter steht ein gesetzlicher Abfindungsanspruch in Höhe des Verkehrswertes (Ertragswertes) des Anteils zu, der üblicherweise gesellschaftsvertraglich abgeändert wird (s. hierzu 20 Anm. 2 ff.). Wegen der erbschaftsteuerlichen Besteuerung von fiktiven Schenkungen im Zusammenhang mit dem Ausscheiden von Gesellschaftern, wenn die Abfindung niedriger ist als der erbschaftsteuerliche Wert, ist es sinnvoll, in allen Fällen des Ausscheidens vorzusehen, dass die anderen Gesellschafter verlangen können, dass die Gesellschaftsanteile der betroffenen Gesellschafter stattdessen an Dritte und/oder Gesellschafter abgetreten werden (siehe hierzu im Einzelnen Anm. zu 21). 3. Steuerliche Folgen des Ausscheidens Steuerliche Rechtsfolge der Kündigung ist im Falle einer mitunternehmerischen Beteiligung gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die Realisierung eines Besteuerungstatbestand gemäß 16 EStG (Veräußerung eines Mitunternehmeranteils) mit den sich hieraus ergebenden Konsequenzen (vgl. Teil A., Ziff. V, 1 lit. e, dd). Als Veräußerungspreis gilt der Betrag, den der ausscheidende Gesellschafter nach der gesellschaftsvertraglichen Regelung als Abfindung erhält. Soweit der Abfindungsbetrag das steuerliche Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters übersteigt, entsteht ein