Titel: (KG mit Drei-Konten-Modell: Zinszahlungen wegen Überziehung des Darlehenskontos als Betriebseinnahmen der KG)

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1 FG Nürnberg, Urteil v K 822/12 Titel: (KG mit Drei-Konten-Modell: Zinszahlungen wegen Überziehung des Darlehenskontos als Betriebseinnahmen der KG) Normenkette: 4 Abs 1 EStG 2002 Orientierungsätze: 1. Führt eine KG für ihre Kommanditisten neben dem Festkapitalkonto und einem Verlustkonto ein als Privatkonto bezeichnetes Konto (sog. Drei-Konten-Modell), auf dem die entnahmefähigen Gewinnanteile, Tätigkeitsvergütungen und der Zahlungsverkehr mit den Gesellschaftern abgewickelt wird und welches im Soll und im Haben mit 5 v.h. zu verzinsen ist, liegt ein Darlehenskonto vor, so dass die für Kontenüberziehungen berechneten Zinsen den Gewinn der KG nicht mindern, sondern erhöhen. 2. Parallelentscheidung: FG Nürnberg, Urt. v K 830/ Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 142/13). 4. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom IV B 142/13, nicht dokumentiert). Schlagworte: Betriebseinnahme, Darlehenskonto, Darlehenszinsen, Drei-Konten-Modell, Entnahme, Gesamthand, Gesellschafterdarlehen, Gewinn, Gewinnermittlung, Gewinnvorab, Kapitalkonto, Kommandit, Konto, Personengesellschaft, Privat, Privatkonto, Vorweggewinn, Zinsen Fundstelle: BeckRS 2014, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob Entnahmen von Kommanditisten zu verzinslichen Darlehen geführt haben oder ob die Zinsen als Teil der Gewinnverteilung anzusehen sind. 2 Klägerin ist A GmbH & Co. KG, vertreten durch ihre Komplementärin, die A Verwaltungs GmbH. Kommanditisten zu je 50 % und Gesellschafter der GmbH sind die Eheleute Z. Die KG betreibt eines Handwerksbetrieb. 3 Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag zunächst für das Jahr 2005 mit Bescheid vom auf , für das Jahr 2006 mit Bescheid vom auf , für das Jahr 2007 mit Bescheid vom auf und für das Jahr 2008 mit Bescheid vom auf fest. Die Bescheide standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. 164 Abs. 1 AO. 4

2 Im Rahmen einer für die Streitjahre im Zeitraum vom durchgeführten Betriebsprüfung stellten die Prüfer in ihrem Bericht vom (Anlage 8) fest, dass die Bilanz der KG für jeden Kommanditisten ein Konto enthielt, das mit Gesellschafter-Darlehen (FK) bezeichnet war. Durch Entnahmen der Kommanditisten, die über die gutgeschriebenen Gewinnanteile hinausgingen, wiesen diese Konten aus Sicht der KG positive Salden auf: ,90 vor Gutschrift Gewinnanteil 2005 i. H. v , ,86 vor Gutschrift Gewinnanteil 2006 i. H. v , ,01 vor Gutschrift Gewinnanteil 2007 i. H. v , ,11 vor Gutschrift Gewinnanteil 2008 i. H. v ,03 6 Die Kontostände wurden mit 5 % verzinst und die Darlehenszinsen gewinnerhöhend als Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge in der Gewinnermittlung der KG gebucht. Die Gewinnanteile der Kommanditisten wurden zum bzw des jeweiligen Folgejahres den Konten gutgeschrieben. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung wurden diese Zinsen jedoch vom handelsrechtlichen Gewinn als negativer Vorweggewinn abgezogen. 7 Diese Behandlung sahen die Betriebsprüfer als unzutreffend an und nahmen entsprechende Gewinnkorrekturen vor (Tz Buchst. d der Betriebsprüfungsberichts): , , , ,89 9 Zur Begründung verwiesen die Prüfer auf folgende Regelungen im Gesellschaftsvertrag: 10 6 Gesellschafterkonten Für die Gesellschafter wird je ein Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) geführt, auf dem die feste Einlage verbucht wird. 2. Daneben wird für jeden Gesellschafter ein Verlustkonto (Kapitalkonto II) geführt. Darauf sind die festgestellten, aber nicht entnahmefähigen Gewinnanteile sowie etwaige auf ihn entfallende Verluste zu buchen. 3. Außerdem wird für jeden Gesellschafter ein Privatkonto geführt. Darauf werden die entnahmenfähigen Gewinnanteile, Tätigkeitsvergütungen, Zinsen und der Zahlungsverkehr mit der Gesellschaft verbucht. Das Privatkonto ist im Soll und Haben mit 5 % zu verzinsen Ergebnisverteilung und Verbuchung Aus dem Ergebnis erhält die A-Verwaltungs GmbH vorweg eine Haftungsvergütung von 4 % ihres Eigenkapitals. Sie erhält ferner Ersatz der Aufwendungen, die ihr durch ihre Tätigkeit als Geschäftsführer entstehen. 2. Der Restgewinn ist auf sämtliche Gesellschafter entsprechend dem Verhältnis ihrer Festeinlagen zu verteilen. Die Gewinnanteile des Kommanditisten werden zunächst zum Ausgleich eines etwaigen negativen Kapitalkontos II verwendet. Im Übrigen erfolgen Gewinngutschriften auf dem Privatkonto. Sie

3 können entnommen werden, sofern die Gesellschafter nicht mit einer Mehrheit von 75 % Anderweitiges beschließen. 3. Ein Verlust wird auf die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen verteilt und auf dem Verlustkonto (Kapitalkonto II) verbucht. Die GmbH nimmt am Verlust nicht teil. 14 Die Prüfer sahen diese Regelungen als Drei-Konten-Modell und folglich die Privatkonten als Darlehenskonten an. Die Entnahme der Liquiditätsüberschüsse war aus Sicht der Prüfer unzulässig, da sie keine Grundlage im Gesellschaftsvertrag gehabt habe. Gesellschaftsrechtlich habe die Entnahme von Gewinnen deren Gutschrift auf dem Privatkonto vorausgesetzt. Eine Regelung, nach der Vorschüsse auf den Gewinn zu zahlen gewesen wären, habe nicht existiert. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom IV R 98/06, BStBl II 2009, 272) handele es sich bei einem durch unzulässige Entnahmen aktivisch gewordenen Darlehenskonto im Drei-Konten-Modell um eine Darlehensforderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter. Die Verzinsung sei angemessen. Die Forderung gehöre zivilrechtlich zum Gesellschaftsvermögen und steuerlich zum Betriebsvermögen. Die Darlehenszinsen seien daher als Betriebseinnahmen anzusehen. 15 Mit entsprechenden Änderungsbescheiden jeweils vom versagte das Finanzamt die Minderung des steuerlichen Gewinns um die Zinsen aus Gesellschafterdarlehen und setzte die Gewerbesteuermessbeträge auf (2005), (2006), (2007) bzw (2008) fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Bescheide wurden an die Prozessbevollmächtigten der KG bekannt gegeben. 16 Gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Beurteilung der für die Kommanditisten geführten Privatkonten richte sich danach, ob die darauf gebuchten Entnahmen gesellschaftsrechtlich zulässig seien oder nicht. Die Regelungen im Gesellschaftsvertrag könnten jedoch formlos, und zwar auch konkludent, von den Gesellschaftern geändert werden. Die Entnahmen seien daher nur dann als nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen, wenn ausdrücklich Darlehensvereinbarungen geschlossen würden. Außerdem seien bei der Klägerin stets nur Gewinne angefallen und folglich keine Verluste verbucht worden. Es sei daher faktisch ein Zwei-Konten-Modell praktiziert worden. Bei einem Zwei-Konten-Modell seien jedoch die Kapitalkonten II als Teil des Kapitalkontos und die dortigen Überziehungen als Vorweg auf den Gewinnanspruch anzusehen. 17 Das Finanzamt wies mit Schreiben vom darauf hin, dass die Regelungen im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich ein Drei-Konten-Modell vorsähen. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei nach Änderungen des Gesellschaftsvertrags gefragt worden. Zuletzt sei in der Schlussbesprechung am im Beisein der Kommanditisten von der für die KG tätigen Steuerkanzlei angegeben worden, dass das Vertragswerk unverändert sei. Die Art der Verbuchung spiele im Hinblick auf die eindeutigen Regelungen im Vertrag keine Rolle; es sei aber ohnehin nach dem Drei-Konten-Modell gebucht, nämlich Forderungen gegen die Kommanditisten und nicht negatives Kapital. 18 Mit Einspruchsentscheidung vom wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, bei einem Konto, auf dem im Rahmen eines Drei-Konten-Modells für einen Kommanditisten entnahmefähige Gewinne gutgeschrieben würden, handele es sich regelmäßig um ein Darlehenskonto. Wenn das Konto infolge von gesellschaftsrechtlich nicht vorgesehenen Entnahmen einen negativen Saldo ausweise, lägen Darlehensforderungen der KG gegen die Kommanditisten vor. Nach dem Gesellschaftsvertrag unzulässig seien die Entnahmen auch dann, wenn zwar ein besonderer Gesellschafterbeschluss vorliege, die gesellschaftsvertraglichen Entnahmeregelungen dadurch aber nicht

4 erweitert werden sollten. Nach 169 Abs. 1 Satz 2 HGB habe ein Kommanditist nur das Recht, den ihm zustehenden Gewinn zu entnehmen. Eine Überziehung des Kontos durch Entnahmen ohne gesellschaftsrechtliche Grundlage führe daher zu einer Darlehensforderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter. Die steuerliche Berücksichtigung hänge nicht davon ab, dass die Anforderungen des sog. Fremdvergleichs erfüllt seien. Nach dem Gesellschaftsvertrag seien neben dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto) und dem Kapitalkonto II (für Verluste und nicht entnahmefähige Gewinnanteile) jeweils ein verzinsliches Privatkonto zu führen, was dem klassischen Drei-Konten-Modell entspreche. Entnommen werden dürften gem. 7 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages nur Gewinnanteile. Dieses Privatkonto sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom IV R 98/06, BStBl II 2009, 272) als Darlehenskonto einzustufen. Änderungen des Gesellschaftsvertrages seien bis zur Schlussbesprechung nicht vorgebracht worden. Der Umstand, dass Verluste bisher nicht gebucht und entsprechende Konten daher nicht verwendet worden seien, stelle keine konkludente Änderung des Gesellschaftsvertrages dar. Gebucht worden seien tatsächlich Darlehen auf den als Gesellschafter-Darlehen (FK) bezeichneten Konten, wobei FK offensichtlich für Fremdkapital stehe. Die Gewinne seien daher nicht um die Darlehenszinsen zu mindern. 19 Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge unter Berücksichtigung um die Zinsbeträge geminderter Gewinne. Sie trägt vor, im Rahmen eines Zwei-Konten- Modells führe die Überziehung des Kapitalkontos II zu Vorschüssen auf künftige Gewinne. Bei zulässigen Entnahmen könne beim Drei-Konten-Modell nichts anderes gelten. Das Entnahmerecht des Kommanditisten sei zwar gem. 169 Abs. 1 Satz 1 HGB eingeschränkt; diese Vorschrift sei jedoch dispositiv und könne durch entsprechende Gesellschafterbeschlüsse abbedungen werden. Solche Gesellschafterbeschlüsse könnten schriftlich, mündlich und sogar stillschweigend durch tatsächliche Übung getroffen werden. Nach 10 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages könnten Beschlüsse in Gesellschafterversammlungen oder in sonstiger Weise getroffen werden. Gerade bei einer KG, deren einzige Kommanditisten und GmbH-Gesellschafter und Geschäftsführer Eheleute seien, liege ein konkludentes Handeln mangels Interessengegensatzes nahe. Die beiden variablen Kapitalkonten je Gesellschafter seien als Eigenkapital angesehen worden. Aus der jahrelangen praktischen Übung der Gesellschafter, Entnahmen als Vorschüsse auf künftige Gewinnanteile zu betrachten, müsse darauf geschlossen werden, dass die Gesellschafter diese Entnahmen als zulässig angesehen hätten. Eine Zuordnung der Entnahmen zum nichtgesellschaftlichen Bereich habe einer ausdrücklichen Vereinbarung entsprechender Darlehensverträge bedurft. Diese seien nicht vereinbart worden. Die Unterscheidung zwischen dem gesellschaftlichen und nichtgesellschaftlichen Bereich sei den Gesellschaftern durchaus bewusst gewesen, wie die Vereinbarung eines Darlehensvertrages vom zeige, der ausdrücklich Rückzahlungszeitpunkt, Verzinsung und Sicherheiten regele. 20 Die Klägerin beantragt, die Verzinsung der variablen Gesellschafterkonten erklärungsgemäß als Bestandteil der steuerlichen Gewinnverteilung zu berücksichtigen und die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die KG für die Jahre jeweils vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom entsprechend abzuändern. 21 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 22 Es verweist auf die Einspruchsentscheidung. 23 Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt. Entscheidungsgründe

5 24 Die Klage ist unbegründet. I. 25 Die negativen Salden auf den Privatkonten sind als Darlehen der KG an die Kommanditisten anzusehen mit der Folge, dass die sich daraus ergebenden Zinsen Betriebseinnahmen der KG sind Die Einstufung der Privatkonten als Kapital- oder Darlehenskonten richtet sich nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen. a) 27 Für Kommanditisten sieht das Gesetz zwei Gesellschafterkonten vor. Auch der Kommanditist hat ein bewegliches Kapitalkonto i.s. des 120 HGB. Sein Kapitalanteil ist jedoch durch 167 Abs. 2 HGB auf den Betrag der vertraglich festgesetzten Einlage (Haft- und ggf. Pflichteinlage) beschränkt. Soweit er seine Einlage erbracht hat, werden daher weitere Gewinne einem zweiten Konto gutgeschrieben. Dieses Konto weist eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus. Das gilt unabhängig davon, ob die Entnahmen beschränkt sind (BFH-Urteile vom II R 66/77, BStBl II 1981, 280; vom II R 94/80, BStBl II 1983, 240). Dieses zweite Konto ist zu unterscheiden von dem nachstehend beschriebenen variablen Kapitalkonto II, das nach der Vertragspraxis üblich ist, weil das Einlagekonto (Kapitalkonto I) als festes Konto geführt werden soll. 28 Beim Kommanditisten widerspricht die Haftung stehen gelassener Gewinne durch spätere Verluste eigentlich der Konzeption dieser Gesellschaftsform. Daher wird ein drittes Konto (Darlehenskonto) eingerichtet, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient. Das Kapitalkonto II erfasst dagegen nur die nicht entnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste; es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter. Dagegen weist das (passivische) Darlehenskonto eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten aus. 29 Wenn der BFH mehrfach geäußert hat, es spreche für die Qualifizierung eines Kontos als Kapitalkonto, wenn auf ihm Einlagen und Entnahmen zu verbuchen seien (u. a. BFH-Urteile vom I R 394/83, BStBl II 1988, 551 unter II.2. und 5.b; und vom I R 81/00, BStBl II 2004, 344 unter II.1.c aa, m. w. N.), so kann sich diese Aussage nur auf das variable Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell beziehen. Im Drei-Konten-Modell dagegen dient das Darlehenskonto gerade dazu, entnahmefähige Gewinne sowie sonstige Einlagen und Entnahmen auszuweisen (BFH-Urteil vom IV R 98/06, BStBl II 2009, 272). b) 30 Im Gesellschaftsrecht besteht Einigkeit darüber, dass das Darlehenskonto eines Gesellschafters, das infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ wird, eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern ausweist. Unterschiedliche Auffassungen bestehen lediglich insoweit, als ein solches Konto durch zulässige Entnahmen (etwa für persönliche gesellschaftsbezogene Steuervorauszahlungen) negativ wird. 31 Demgegenüber handelt es sich nicht nur gesellschaftsrechtlich, sondern auch steuerlich bei Beträgen, die an die Gesellschafter ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag ausbezahlt werden, sofern sie zu einer Überziehung des Darlehenskontos im Drei-Konten-Modell führen, um Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern (BFH-Urteil vom IV R 98/06, BStBl II 2009, 272). Das gilt unabhängig davon, ob hinsichtlich der durch die Auszahlung dieser Beträge verursachten Kontoüberziehung Absprachen über eine fremdübliche Verzinsung, Sicherheiten und Tilgungsmodalitäten

6 getroffen worden sind. Wie der BFH entschieden hat, ist die steuerliche Berücksichtigung von Darlehen im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht davon abhängig, dass die Anforderungen des sog. Fremdvergleichs erfüllt sind (BFH-Urteile vom IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854, und IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301 jeweils unter II.2.a). Die für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne weiteres auf aktivische Gesellschafterverrechnungskonten übertragen (BFH-Urteil vom IV R 98/06, BStBl II 2009, 272) Im vorliegenden Fall sind die Privatkonten nach diesen Grundsätzen als Darlehenskonten anzusehen. a) 33 Nach 7 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages durften Gewinnanteile von den Kommanditisten entnommen werden, sofern die Gesellschafter nicht mit einer Mehrheit von 75 % Anderweitiges beschlossen hatten. Eines ausdrücklichen Gesellschafterbeschlusses bedurfte es für die nach dem Gesellschaftsvertrag zulässigen Entnahmen daher nicht. Weitergehende Entnahmen waren nach dem Gesellschaftsvertrag aber, wie sich aus dieser Regelung im Umkehrschluss ergibt, nicht zugelassen. Die Klägerin habe nicht vorgetragen, dass die Gesellschafter die Zulässigkeit von über die Gewinnanteile der Kommanditisten hinausgehenden Entnahmen tatsächlich beschlossen hätten. Die Kommanditisten der Klägerin haben dies zuletzt in der Schlussbesprechung am ausdrücklich verneint. b) 34 Erst im Klageverfahren konstruiert die Klägerin eine konkludente Beschlussfassung durch eine tatsächlich Übung der Kommanditisten, ohne dabei auch nur ein Parallelverhalten beider Kommanditisten darzulegen, aus dem sich eine Mehrheit für eine entsprechende Beschlussfassung auch nur theoretisch ergeben könnte. Die zwischenzeitliche Verbuchung auf einem als Gesellschafter-Darlehenskonto (FK) bezeichneten Konto lässt auf einen anderen, nämlich auf eine Darlehensgewährung abzielenden tatsächlichen Willen im Zeitpunkt der Entnahmen schließen. 35 Nach Überzeugung des Senats sind die Entnahmen daher als Darlehensgewährungen der KG an die Kommanditisten anzusehen. Die sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Zinsen sind daher Betriebseinnahmen der KG und nicht von deren Gewinn abzuziehen. Die geänderten Gewerbesteuermessbeträge sind daher zutreffend. 36 Die Klage war daher als unbegründet abzuweisen. II. 37 Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO.