Latente Steuern nach BilMoG

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1 Praxisfall Latente Steuern nach BilMoG von WP StB Prof. Dr. Wolfgang Hirschberger, Villingen-Schwenningen* und WP StB Lothar Schulz, Reutlingen** Auf den ersten Blick scheint sich die Neufassung von 274 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nur in Detailfragen von 274 HGB a.f. zu unterscheiden. Es gibt allerdings einen fundamentalen Unterschied: Die Anwendungsfälle für Passive Latente Steuern nehmen infolge BilMoG deutlich zu. Der Hauptgrund hierfür ist der Wegfall der Umgekehrten Maßgeblichkeit. Die Jahresabschluss-Ersteller können daher keineswegs mehr davon ausgehen, dass die Aktiven Latenten Steuern die Passiven übersteigen und sich dann bei entsprechender Ausübung des Wahlrechts das Thema erledigt hat. Mit anderen Worten: Der Dornröschenschlaf ist vorbei (vgl. Theile, Carsten: Der Dornröschenschlaf ist vorbei: Latente Steuern im HGB-Abschluss nach BilMoG; in: BBK 08, 851). Im Folgenden wird anhand eines Falls gezeigt, welche Auswirkungen sich in der Praxis ergeben. 1. Sachverhalte 1.1 Drohverlustrückstellung Die A GmbH, eine inländische, mittelgroße Kapitalgesellschaft i.s.d. 267 Abs. 2 HGB (BilMoG), schließt am einen Liefervertrag über den Bezug von Rohstoffen zum Festpreis von 300 TEUR p.a. ab. Der Vertrag hat eine Laufzeit von drei Jahren; die erste Lieferung soll im Januar 2011 erfolgen. Zum könnte die A GmbH die Rohstoffe zum Preis von 275 TEUR p.a. beziehen. Bildung einer Drohverlustrückstellung 1.2 Rücklage gem. 6b EStG Die A GmbH verkauft am ein bebautes Grundstück mit folgenden Buchwerten: Grund und Boden: Gebäude: 80 TEUR 500 TEUR Der Verkaufspreis beträgt TEUR, davon 2/3 für das Gebäude. Eine Ersatzanschaffung für 2011 ist geplant. Die Voraussetzungen des 6b EStG sind erfüllt. Stille Reserven gem. 6b EStG 1.3 Auswirkungen auf den Jahresabschluss zum Die A GmbH erstellt zum folgende Bilanz (in EUR, vereinfachte Darstellung), wobei der Schwerpunkt auf der Darstellung von Latenten Steuern und der ihnen zugrunde liegenden Sachverhalte liegt: * Duale Hochschule Baden-Württemberg Villingen-Schwenningen ** Mitglied des Kompetenzteams Wirtschaftsprüfung von AUREN Deutschland Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung

2 AKTIVA PASSIVA A. Anlagevermögen A. Eigenkapital B. Umlaufvermögen I. Gezeichnetes Kapital II. Gewinnvortrag III. Jahresüberschuss B. Sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Passive Latente Steuern Erläuterungen zum Jahresabschluss Für die Geschäftsjahre, die nach dem beginnen (vgl. Art. 66 Abs. 3 S. 1 EGHGB (BilMoG)), werden Ansatz, Bewertung und Ausweis Latenter Steuern neu geregelt. Anhand des eingangs vorgestellten Sachverhalts werden die Neuregelungen im Folgenden dargestellt. Neuregelung gilt für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen 2.1 Auswirkungen auf Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Ansatz Aktiver und Passiver Latenter Steuern 274 Abs. 1 HGB (BilMoG) stellt in Abkehr von der bisherigen GuV- Orientierung auf eine bilanzorientierte Abweichung zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen ab. Werden diese Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abgebaut, so IST eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als Passive Latente Steuern in der Bilanz anzusetzen. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung KANN als Aktive Latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden. Mit dem Wort insgesamt soll die Saldierungsmöglichkeit von Aktiven und Passiven Latenten Steuern zum Ausdruck gebracht werden. Zur Steigerung der Informationsfunktion können die sich ergebenden Steuerbe- und Steuerentlastungen gem. Satz 3 auch unverrechnet angesetzt werden. Kleine Kapitalgesellschaften sind vom Ansatz Latenter Steuern gem. 274a Nr. 5 HGB (BilMoG) befreit, allerdings nur insoweit Passive Latente Steuern keinen Rückstellungscharakter i.s.v. 249 Abs. 1 HGB (BilMoG) haben (vgl. Gesetzentwurf zu BilMoG der Bundesregierung vom (BT-Drs. 16/10067), S. 68). Kleine Kapitalgesellschaften sind vom Ansatz Latenter Steuern befreit Im vorliegenden Beispiel ist gem. 249 Abs. 1 HGB (BilMoG) eine Drohverlustrückstellung anzusetzen, für deren Bewertung 253 Abs. 1 und 2 HGB (BilMoG) einschlägig sind. Gem. 5 Abs. 4a EStG besteht hierfür jedoch ein steuerliches Ansatzverbot. Im Erstjahr ist somit die Eingangsvoraussetzung erfüllt, d.h., der handelsrechtliche Ansatz einer Schuld Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung

3 weicht vom steuerlichen Ansatz ab. Die Differenz verkleinert sich im Zeitablauf bis hin zum Nullpunkt, zumal das Verlustgeschäft in späteren Jahren auch seinen steuerlichen Niederschlag findet. Mithin sind beide Voraussetzungen erfüllt und es resultieren Aktive Latente Steuern aus diesem Vorgang. Auch der zweite Sachverhalt erfüllt die Voraussetzungen für Latente Steuern, in diesem Fall für Passive Latente Steuern. Durch die Veräußerung entsteht ein handelsrechtlicher Gewinn in Höhe von EUR, der grundsätzlich auch für steuerliche Zwecke gilt. 6b EStG lässt aber die Übertragung der aufgedeckten Stillen Reserven auf eine Neuanschaffung zu und ermöglicht so eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Stand diese Übertragung nach altem Recht noch unter dem Vorbehalt, dass das Unternehmen in seinem handelsrechtlichen Jahresabschluss analog vorgeht (sog. Umgekehrte Maßgeblichkeit, 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.f.), so gibt es nach den Änderungen durch BilMoG eine solche Möglichkeit bzw. ein solches Erfordernis nicht mehr, auch nicht als handelsrechtliches Wahlrecht. Alle relevanten Normen ( 247 Abs. 3, 254 und 273 HGB a. F.) wurden gestrichen bzw. durch einen gänzlich anderen Wortlaut ersetzt. Einzige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigung ist nunmehr die Aufnahme der betreffenden Wirtschaftsgüter in ein entsprechendes Verzeichnis ( 5 Abs. 1 S. 2 EStG (BilMoG)). Der Gesetzgeber will durch die Streichung der Umgekehrten Maßgeblichkeit den Informationsgehalt des handelsrechtlichen Abschlusses erhöhen Bewertung Aktiver und Passiver Latenter Steuern Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind gem. 274 Abs. 2 S. 1 HGB (BilMoG) mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind gem. Satz 2 aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven Bewertung mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen Solange keine Steuersatzänderung durch den Gesetzgeber beschlossen wurde (vgl. Gesetzentwurf zum BilMoG der Bundesregierung vom (BT-Drs. 16/10067), S. 68), wird der Berechnung der aktuelle Ertragsteuersatz von 30 % als Kombination von Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie Solidaritätszuschlag zugrunde gelegt. Unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten ist die Verwendung des kombinierten Ertragsteuersatzes von 30 % gerechtfertigt, auch wenn im Einzelfall ein geringfügig höherer oder niedrigerer Satz resultiert (bei einem Hebesatz von 380 % entsprechend dem Bundesdurchschnitt ergäbe sich ein exakter kombinierter Ertragsteuersatz von 29,13 %). zu 1.1: Drohverlustrückstellung Die handelsrechtliche Drohverlustrückstellung ist unter Berücksichtigung der von der Deutschen Bundesbank zur Verfügung gestellten Zinssätze zu den jeweiligen Bilanzstichtagen zu berechnen (vgl. 253 Abs. 2 S. 4 und 5 HGB (BilMoG)). Eine solche Zinsstrukturtabelle könnte folgendes Aussehen haben: Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank zur Verfügung gestellt Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung

4 Durchschnittszinssätze der vergangenen sieben Jahre für Fristigkeiten von Jahren (Auszug) Bilanzstichtag ,2 % 4,6 % 4,9 % 5,2 % 5,4 % 5,6 % 5,8 % 5,9 % 6,0 % 6,1 % ,4 % 4,8 % 5,1 % 5,4 % 5,6 % 5,8 % 6,0 % 6,1 % 6,2 % 6,3 % ,9 % 5,3 % 5,6 % 5,9 % 6,1 % 6,3 % 6,5 % 6,6 % 6,7 % 6,8 % Zum wird der Verlust aus der Lieferung in 2012 demnach mit 4,6 % abgezinst, derjenige aus 2013 mit 4,9 % (Hinweis: 253 Abs. 2 S. 4 und 5 HGB (BilMoG) sehen eine Rechtsvorordnung zur Ermittlung der Abzinsungssätze vor. An dieser Stelle erfolgt keine Berücksichtigung unterjähriger Fälligkeiten); für den Verlust aus der Lieferung, die in 2011 anfällt, wird keine Abzinsung vorgenommen. Man erhält: Rückstellungsbetrag = EUR EUR EUR = EUR 1, ,049 2 Entsprechend zum bzw. 2012: Rückstellungsbetrag = EUR + Rückstellungsbetrag = EUR EUR = EUR 1,048 2 Es ergeben sich damit zum Aktive Latente Steuern in Höhe von 30 % von EUR, ergibt EUR. Man kann diese beiden Werte so interpretieren, dass einerseits ein Verlust in Höhe von EUR droht, sich daran aber der Staat durch eine künftige Steuerminderung in Höhe von EUR beteiligen wird. Die Netto-Vermögenseinbuße des Unternehmens zum beträgt nur EUR. Zu diesem Stichtag liegt zwar noch kein Steuerbescheid vor, der eine tatsächliche Steuerminderung ausweist, aber das Unternehmen kann mit einer entsprechenden Steuerminderung in der Zukunft rechnen. Diese Steuerminderung steht freilich unter dem Vorbehalt, dass überhaupt ein steuerlicher Gewinn in den Folgejahren erzielt wird, wovon im vorliegenden Fall ausgegangen wird. Die Gesamtentwicklung ergibt sich wie folgt: Unternehmen kann mit Steuerminderung rechnen Überblick 1 (in EUR) Handelsbilanz zum: Drohverlustrückstellung Hierauf Aktive Latente Steuern Saldo zu 1.2: Übertragung Stiller Reserven gem. 6b EStG Der Verkauf des Grundstücks löst mittels folgender Buchung einen handelsrechtlichen Gewinn von 620 TEUR aus: Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung

5 Bank TEUR an Grund und Boden 80 TEUR Gebäude 500 TEUR Ertrag 620 TEUR Handelsrechtlich darf ab 2010 kein Sonderposten mit Rücklageanteil mehr gebildet werden, wohl aber für steuerliche Zwecke, sodass eine zeitlich begrenzte Abweichung vorliegt, die zwingend Passive Latente Steuern in Höhe von 30 % aus 620 TEUR mit sich bringt. Es ist handelsrechtlich wie folgt zu buchen: Sonderposten mit Rücklageanteil nach Handelsrecht nicht mehr möglich Latenter Steueraufwand 186 TEUR an Passive Latente Steuern 186 TEUR In einer außerbilanziellen steuerlichen Überleitungsrechnung für den Veranlagungszeitraum 2010 wird der Ertrag in Höhe von 620 TEUR in eine gewinnmindernde Rücklage gem. 6b Abs. 3 S.1 EStG eingestellt; davon entfallen 320 TEUR auf den Grund und Boden sowie 300 TEUR auf das Gebäude. Die Latenten Steueraufwendungen sind als rein handelsrechtlicher Vorgang für Zwecke der Ertragsteuern in dieser außerbilanziellen Überleitungsrechnung wieder herauszunehmen. Latente Steuern sind ein Vorgang, der sich ausschließlich in der Handelsbilanz abspielt. Zu ihrer Bestimmung benötigt man freilich die Steuerbilanzwerte. Im Zeitablauf lösen sich die Latenten Steuern, soweit sie das Gebäude betreffen auf, da sich die Differenz zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Buchwert mit zunehmender Abschreibungsdauer abbaut. Die auf den Grund und Boden entfallenden Latenten Steuern lösen sich im Zeitablauf nicht planmäßig auf, sie haben quasi-permanenten Charakter. Latente Steuern spielen sich ausschließlich in der Handelsbilanz ab Quasi-permanenter Charakter Überblick 2 (in TEUR) Grund/Boden Gebäude HR Buchwert vor Verkauf Verkaufserlös HR Ertrag Neuanschaffung StR Übertrag Stiller Reserven StR BW nachher Pass. Lat. Steuern: ,0 90, ,0 87, ,0 84, ,0 3, ,0 0, ,0 0,0 Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung

6 2.1.3 Ausweis Aktiver und Passiver Latenter Steuern 274 Abs. 1 S. 1 HGB (BilMoG) schreibt für Aktive Latente Steuern einen gesonderten Bilanzposten gegen Ende der Aktivseite als D. Aktive Latente Steuern und einen solchen am Ende der Passivseite unter E. Passive Latente Steuern vor. Dabei besteht ein Wahlrecht, die Aktiven und Passiven Steuern zu saldieren oder sie zur Steigerung des Informationswertes unsaldiert auszuweisen. Wenn die Aktiven Latenten Steuern die Passiven übersteigen, kann auf den Ausweis des Saldos auch verzichtet werden. Wahlrecht für die Saldierung der Aktiven und Passiven Latenten Steuern Das ist im vorliegenden Beispiel nicht der Fall. Die Passiven Latenten Steuern sind mit EUR deutlich höher als die Aktiven mit EUR, sodass bei Anwendung des Saldierungswahlrechts ein Ausweis in Höhe von EUR zwingend ist. 274 Abs. 2 S. 3 HGB (BilMoG) schreibt einen gesonderten Ausweis in der GuV vor. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen. 2.2 Anhangangabe Gem. 285 Nr. 29 HGB (BilMoG) besteht eine grundsätzliche Pflicht zur Angabe, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die Latenten Steuern beruhen und auf welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Gem. 288 Abs. 1 und 2 HGB (BilMoG) brauchen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften diese Angaben nicht zu machen. Somit unterbleibt im Beispiel eine entsprechende Anhangangabe. Die A GmbH muss sich auch nicht mit der Frage beschäftigen, ob sie in ihren Anhang eine sog. Überleitungsrechnung aufnehmen soll oder muss. 3. Ausschüttungssperre Mit 268 Abs. 8 HGB (BilMoG) wurde eine umfangreiche Ausschüttungssperre ins HGB aufgenommen (vgl. auch die analoge Neuregelung gem. 172 Abs. 4 Satz 4 HGB (BilMoG) für Kommanditgesellschaften sowie die Abführungssperre gem. 301 S. 1 AktG (BilMoG)). Bei wörtlicher Auslegung der Norm fällt der Bilanzgewinn der A GmbH nicht unter die Ausschüttungssperre. Der Gesetzgeber tut sich aber mit der Formulierung der Ausschüttungssperre offensichtlich sehr schwer. Ausgehend vom Referentenentwurf, über den Regierungsentwurf bis hin zur endgültigen Fassung wurden jedes Mal gravierende Änderungen vorgenommen. Auch die endgültige Fassung wird u. E. bei nächster Gelegenheit überarbeitet. Sachgerecht wäre es u. E., die Aktiven Latenten Steuern in jedem Fall mit einer Ausschüttungssperre zu belegen, auch wenn in der Bilanz die Passiven Latenten Steuern insgesamt (ob nun saldiert oder nicht) überwiegen. Statt EUR dürften dann auf Basis dieses Abschlusses nur EUR an die Gesellschafter verteilt werden. Formulierung zur Ausschüttungssperre wahrscheinlich noch nicht endgültig Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung