Kapitel II: Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen

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1 96 Entwicklung und Bedeutung von Vertragsmustern Kapitel II: Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen 1 Einführung in das Recht der DBA 1.1 Entwicklung und Bedeutung von Vertragsmustern DBA sind eines der wichtigsten Instrumente zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Obwohl jedes DBA gesondert zwischen den Staaten verhandelt wird, ähneln sich viele der weltweit abgeschlossenen Abkommen. Dies liegt vor allem an der Orientierung der Vertragspraxis an den von internationalen Organisationen erarbeiteten Vertragsmustern. Diese Musterabkommen werden bei den Vertragsverhandlungen zugrunde gelegt, und die Vertragspartner weichen nur in jenen Bereichen von der Vorlage ab, in denen sie ihre speziellen wirtschaftspolitischen und rechtlichen Bedürfnisse berücksichtigen wollen. Durch dieses Vorgehen werden die Transaktionskosten der Verhandlungen gesenkt. Die Musterabkommen selbst entfalten keine unmittelbare Rechtswirkung, sondern haben nur empfehlenden Charakter. 82 Bilaterale Abkommen existieren seit der späten Mitte des 19. Jahrhunderts. 83 Das Abkommensnetz in Mitteleuropa wurde aber erst nach dem ersten Weltkrieg verstärkt ausgebaut. Vor allem der Völkerbund 84 bemühte sich seit dieser Zeit um eine Angleichung der Abkommenspraxis und entwickelte u.a. zwei bilaterale Musterabkommen 85. Die Grundsätze dieser Musterabkommen dienten der OECD als Grundlage für ein bilaterales Vertragsmuster, da die Doppelbesteuerung zunehmend als Hemmnis bei den sich intensivierenden internationalen Wirtschaftsbeziehungen erkannt wurde. Im Juli gelang es dem Steuerausschuss der OECD, ein Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen zu präsentieren. Dieses OECD- Musterabkommen (kurz: OECD-MA) sollte den Staaten als Verhandlungsgrundlage Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin, H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Band I: Kommentierung des OECD-MA, 113. Erg.-Lfg., München 2011, Vor Art. 1 MA, Rz. 34; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M. (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Einl., Rz. 35 f.; Hundt, L., UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Industriestaaten und Entwicklungsländern, RIW 1981, S Das erste DBA überhaupt wurde am zwischen Preußen und Sachsen über die direkten Steuern abgeschlossen. Im September 2005 waren laut OECD mehr als Abkommen weltweit in Kraft. Der Völkerbund entstand am mit Inkrafttreten des Versailler Vertrages als eine Vereinigung von Staaten zur Sicherung des Weltfriedens. Lateinamerikanisches Musterabkommen von Mexiko 1943 und Europäisches Abkommensmuster von London Vgl. OECD-MK, Einl., Nr. 6. G. Brähler, Internationales Steuerrecht, DOI / _2, Gabler Verlag Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2012

2 Einführung in das Recht der DBA 97 dienen, sowohl bei Neuabschlüssen als auch bei Revision der bereits bestehenden Abkommen. Ziel des Musterabkommens war eine größere Harmonisierung der bilateralen Abkommen der Mitgliedstaaten, indem auf einheitliche Begriffsbestimmungen, Systematik, Grundsätze und Auslegung bei Abschluss und Anwendung von DBA zurückgegriffen wurde. Zur Erläuterung des OECD-MA entwickelte die OECD einen Musterkommentar (kurz: OECD-MK). Dieser enthält auch Vorbehalte einzelner OECD-Mitgliedstaaten. Den dynamischen Entwicklungen im Bereich der Steuersysteme, der Organisation von internationalen Unternehmen, der Liberalisierung der Märkte und den vielseitigen Erfahrungen bei der bisherigen Anwendung des Abkommens wurde durch Revisionen des ursprünglichen Abkommens und des Kommentars Rechnung getragen. Seit dem Musterabkommen des Jahres 1963 wird das Abkommen permanent und zeitnah angepasst. Die letzte Anpassung des OECD-MA sowie des OECD-MK erfolgte im Juli Merke: Die OECD hat zur Harmonisierung des internationalen Abkommensnetzes Vertragsmuster für DBA-Verhandlungen entwickelt (OECD-MA). Die einzelnen Artikel des OECD-MA werden durch den Musterkommentar der OECD erläutert (OECD-MK). Das OECD-MA hat für DBA zwischen Mitgliedstaaten der OECD stets eine maßgebliche Rolle gespielt. Die Musterabkommen haben nicht nur den Vertragsverhandlungen zugrunde gelegen, sondern die Mitgliedstaaten haben sich auch an den Aufbau und die Regelungssystematik des OECD-MA gehalten. 87 Darüber hinaus hat das OECD-MA andere Abkommensmodelle stark beeinflusst. Die Mitglieder der OECD sind fast ausnahmslos westliche Industriestaaten mit gleicher wirtschaftlicher Interessenlage und einem nahezu ausgeglichenen Kapital-, Güter- und Dienstleistungsfluss. Hinzu kommt, dass die westlichen Industrienationen meist Kapitalexportländer sind und bei der Besteuerung das Welteinkommen zugrunde legen. Diese wirtschaftliche und steuerliche Ausgangssituation liegt dem OECD-MA als Annahme zugrunde. Die Mitgliedstaaten der OECD haben daher gegen eine Einschränkung der Quellenbesteuerung zugunsten der Wohnsitzbesteuerung, wie es im OECD-MA praktiziert wird, nichts einzuwenden, weil durch diese Prinzipien im Allgemeinen kein Staat einseitig auf Steuereinnahmen verzichten muss. An der Grundannahme eines ausgeglichenen Wirtschaftsverkehrs fehlt es allerdings, wenn Wirtschaftsbeziehungen zwischen Industrie- und Entwicklungsländern 88 betrachtet werden. Hier führte eine Einschränkung der Quellenbesteuerung zu einer einseitigen Reduktion der Steuereinnahmen der Entwicklungsländer. Daher haben einige lateinamerikanische Staaten ein Gegenmodell zum OECD-MA Vgl. Vogel, K., in: Vogel, K./ Lehner, M. (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Einl., Rz. 20 ff.; OECD-MK, vor Art. 1, Nr Als Entwicklungsländer gelten bspw. die in der Anlage zu 5 KStDV genannten Länder. Damals Bolivien, Chile, Ecuador, Kolumbien und Peru. Venezuela trat erst 1973 der Anden- Gruppe bei. Chile schied 1976 aus.

3 98 Entwicklung und Bedeutung von Vertragsmustern entwickelt, das der Interessenlage von Entwicklungsländern durch eine uneingeschränkte Quellenstaatsbesteuerung angepasst ist (Modell der Anden-Gruppe 90 ). Zwar wurde die strikte Anwendung des Quellenprinzips im Laufe der Zeit etwas abgemildert, dennoch hat aber aufgrund der geringen Kompromissbereitschaft dieses Ansatzes das Modell der Anden-Gruppe kaum Anwendung gefunden. 91 Zur Förderung von Entwicklungsländern hat die UNO 1979 ein Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erarbeitet und publiziert, das als Basis für Verhandlungen zwischen Industrienationen und Entwicklungsländern dienen sollte. Da in der UNO sowohl Industriestaaten als auch Entwicklungsländer repräsentiert sind, war sie die geeignete Institution, um ein Abkommensmuster zu entwickeln. Das UN-Modell 92 nähert sich dem OECD-MA stark an, weicht aber inhaltlich insofern ab, als dass es vor allem durch ein verstärktes Quellenbesteuerungsrecht die Entwicklungsländer als typische Kapitalimportländer fiskalisch begünstigt. 93 In das UN-Musterabkommen wurde im Sinne einer Vereinheitlichung der Rechtsanwendung der Kommentar zum OECD-MA einschließlich der Bemerkungen zum Kommentar wörtlich übernommen, sofern weitgehende Regelungsidentität bestand. Die Vereinigten Staaten von Amerika verwenden für ihre Verhandlungen seit 1976 ein eigenes Modell, das im Aufbau dem OECD-MA gleicht, aber inhaltlich in einigen Punkten abweicht, um die Interessen der Vereinigten Staaten stärker zu berücksichtigen. 94 Das US- Modell verwendet als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich die Anrechnungsmethode und betont Maßnahmen, die eine missbräuchliche Inanspruchnahme von DBA verhindern sollen. 95 Die Maßnahmen zur Verhinderung der Steuerverkürzung gehen über die vom OECD-MA vorgesehenen Regelungen hinaus und sind fester Bestandteil der US-amerikanischen Abkommenspolitik. Am 15. November 2006 haben die USA ein neu überarbeitetes US-Modell veröffentlicht Heutige Bezeichnung: Anden-Gemeinschaft. Vgl. Jacobs, O./Endres, D./Spengel, C., Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011, S. 71. Eine ausführliche Darstellung des UN-Modells mit Vergleich zum OECD-MA findet sich bei Surrey, S., United Nations Model Convention for Tax Treaties between Developed and Developing Countries, Vol. 5 der Schriftenreihe Selected Monographs on Taxation, hrsg. von Harvard Law School International Tax Program u. International Bureau of Fiscal Documentation, Cambridge, Massachusetts, Amsterdam Vgl. Debatin, H., Handbuch der Vereinten Nationen für Verhandlungen über Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Industriestaaten und Entwicklungsländern, DB 1980, Beilage 15, S. 7. Vgl. Shannon, H., Die Doppelbesteuerungsabkommen der USA, Heft 11 der Schriftenreihe Münchener Schriften zum Internationalen Steuerrecht, München 1987, S. 58 f. Bereits der Titel des US-Modells verdeutlicht die Zielsetzung der US-Abkommenspolitik: Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung.

4 Einführung in das Recht der DBA 99 Merke: Trotz der Vereinheitlichungstendenzen weichen die einzelnen Abkommen der Länder meist in Details vom Musterabkommen ab. Um einen konkreten Fall beurteilen zu können, genügt es daher nicht, das Musterabkommen allein zu beherrschen. Es müssen sowohl das betroffene DBA selbst als auch Zusatzprotokolle etc. herangezogen werden. Die folgende Tabelle vermittelt einen Überblick über die wichtigsten Vertragsmuster mit ihren wesentlichen Eigenschaften. Vertragsmuster OECD-MA US-MA UN-Modell Modell der Anden-Gruppe Beschränkung der Besteuerungsrechte und Vermeidung der Doppelbesteuerung Einschränkung der Quellenbesteuerung zugunsten der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Falls dem Quellenstaat dabei ein Besteuerungsrecht verbleibt Freistellungs- oder Anrechnungsmethode, je nach Ausmaß der Verknüpfung der jeweiligen Einkünfte zum Quellenstaat Ähnlich zum OECD-MA Aber: ausschließliche Verwendung der Anrechnungsmethode Ähnlich zum OECD-MA Aber: verstärktes Quellenbesteuerungsrecht für Entwicklungsländer dann Freistellungs- oder Anrechnungsmethode Weitestgehend uneingeschränkte Quellenbesteuerung Relevanz DBA zwischen westlichen Industriestaaten (Grundannahme des ausgeglichenen Wirtschaftsverkehrs) DBA der USA (zur besonderen Berücksichtigung von US- Interessen) DBA mit Entwicklungsländern (zur besonderen Förderung derer Interessen) Gering (Mangelnde Kompromissbereitschaft) Abbildung 30: Überblick über die wichtigsten Vertragsmuster

5 100 Deutsche Abkommenspolitik 1.2 Deutsche Abkommenspolitik Die Bundesrepublik Deutschland verfügt auf dem Gebiet der Besteuerung vom Einkommen und Vermögen über ein dichtes Netz von DBA. Mit allen wichtigen Industrienationen, nahezu allen Ländern Europas 96 und vielen Entwicklungsländern, die sich als bevorzugte Zielländer für deutsche Investitionen herauskristallisiert haben, wurden DBA abgeschlossen. Insgesamt sind derzeit 91 Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen in Kraft. 97 Die Abkommen der BRD orientieren sich im Inhalt und Aufbau wesentlich am OECD-MA. 98 Abweichungen erklären sich einerseits durch die unterschiedliche Zugehörigkeit des anderen Vertragsteils zu einer der drei Gruppen der Industrie- und Entwicklungsländer bzw. der Länder Süd- und Osteuropas und andererseits durch die spezifischen Ziele der deutschen Vertragspolitik. 99 Vertragsverhandlungen zwischen Industrienationen sind durch eine weitgehende Parallelität der Zielvorstellungen gekennzeichnet. Solange die Wirtschaftsbeziehungen wie zwischen vielen Industrienationen symmetrisch geprägt sind, führt die gegenseitige Beschränkung von Besteuerungsrechten dazu, dass das DBA-Recht steueraufkommensneutral ist. Nur bei asymmetrischen Wirtschaftsbeziehungen verschiebt sich das Steueraufkommen zu Lasten eines Vertragspartners. Daher ist die deutsche Abkommenspraxis mit Entwicklungsländern durch ein verstärktes Quellenbesteuerungsrecht der Entwicklungsländer und durch die Aufrechterhaltung der Investitionsanreize, die Entwicklungsländer für den erwünschten und erforderlichen Kapitalimport setzen, gekennzeichnet. Die BRD erhält die Investitionsanreize durch eine ausgeweitete Anwendung der sog. Freistellungsmethode (erweiterte Betriebsstättendefinition) 100 und durch das Instrument der fiktiven Anrechnung. Im Rahmen der fiktiven Anrechnung (sog. matching credit) wird nicht nur die in Entwicklungsländern gewöhnlich geringere Steuerbelastung angerechnet, sondern ein Betrag in Höhe der sonst entstehenden 96 Zwischen den Ländern der EU bestehen DBA auf Grundlage des OECD-MA; vgl. dazu auch EuGH v , Rs. C-336/96, FR 1998, S Eine Übersicht über den aktuellen Stand der DBA und der Doppelbesteuerungsverhandlungen findet sich im Schreiben des BMF v , IV B 2 S 1301/07/ Vgl. Lehner, M./ Reimer, E., Generalthema I: Quelle versus Ansässigkeit Wie sind die grundlegenden Verteilungsprinzipien des Internationalen Steuerrechts austariert?, IStR 2005, S. 547, Vgl. BMF, Monatsbericht Januar 2004, Berlin 2004, S Durch eine erweiterte Betriebsstättendefinition werden weitere Geschäftseinrichtungen im Ausland als Betriebsstätte klassifiziert. Der ausländische Staat kann in der Folge auch deren Gewinne besteuern (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 Hs. 1 OECD-MA). Deutschland wendet zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Einkünften aus einer im Ausland gelegenen gewerblichen Betriebsstätte die Freistellungsmethode an, und dies bei einer erweiterten Betriebsstättendefinition somit umfassender.

6 Einführung in das Recht der DBA 101 inländischen Steuerschuld. 101 Im Ergebnis lassen sich die deutschen DBA mit Entwicklungsländern zwischen dem OECD-MA und dem UN-Modell einordnen. Deutschland hat bspw. bei den Verhandlungen zum DBA mit der Volksrepublik China von das UN- Modell in Ergänzung zum OECD-MA als Muster zugrunde gelegt. In den Ländern Süd- und Osteuropas findet seit dem Ende des Kalten Krieges ein tiefgreifender gesellschaftlicher und wirtschaftlicher Wandel statt. Das wirtschaftliche System wird von einer staatlich gelenkten Wirtschaft auf eine Marktwirtschaft umgestellt. Davon ist auch das Abgabensystem stark betroffen. DBA mit diesen Ländern berücksichtigen die sich aus dem Wandel ergebenden Besonderheiten. Die Ziele der deutschen Vertragspolitik stellen sich als Zielbündel dar, in dem die Vermeidung der Doppelbesteuerung lediglich ein Teilziel ist. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung soll die Aktivitäten internationaler Unternehmen schützen und eine Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit garantieren. Folgende Ziele spielen eine Rolle bei Vertragsverhandlungen: Wettbewerbspolitik: die Methoden der Vermeidung der Doppelbesteuerung (Anrechnung/Freistellung) orientieren sich an den wettbewerbspolitischen Überlegungen der Kapitalimport-/Kapitalexportneutralität. Deutschland wendet beide Methoden an. Für Einkünfte und Vermögensteile, die der ausländische Vertragspartner ausschließlich besteuert, bevorzugt Deutschland die Anwendung der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Im Gegensatz zu den unilateralen Maßnahmen Deutschlands (insbes. Anrechnungsmethode) erfolgt somit keine Heraufschleusung auf das deutsche Steuerniveau. Durch die vorteilhaftere Freistellungsmethode in den deutschen DBA kommt Investitionen in DBA-Ländern eine besondere Bedeutung zu. Die Anrechnungsmethode findet in deutschen DBA vor allem Anwendung, wenn der Quellenstaat eine Quellensteuer erheben darf. Die Anwendung der Methoden auf deutscher Seite ist (zum Teil) unabhängig von der Anwendung durch den anderen Vertragsstaat. So sieht das DBA mit den USA amerikanischerseits ausschließlich das Anrechnungsverfahren vor, während auf deutscher Seite sowohl das Anrechnungsverfahren als auch die Freistellungsmethode normiert werden. Fiskalische Interessen: ein weiteres Ziel der BRD besteht in der Sicherung des Steueraufkommens. Durch DBA verpflichten sich die Vertragsstaaten zur Beschränkung ihrer Besteuerungsrechte. Solange die bilateralen Wirtschaftsbeziehungen ausgeglichen sind, führt eine eingeschränkte Quellenbesteuerung mit einer 101 Vgl. BMF v , IV C 6 S /98, DB 1998, S Vgl. DBA-China v , BGBl. II 1986, S. 446, BStBl. I 1986, S. 329.

7 102 Deutsche Abkommenspolitik korrespondierend durch die Anrechnungsmethode ebenfalls eingeschränkten Wohnsitzbesteuerung nicht zu einem verminderten Steueraufkommen. Entscheidend für das Verhandlungsziel ist damit die Struktur der Wirtschaftsbeziehungen. Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung, Bekämpfung von Missbräuchen und Steueroasen: in zunehmendem Maße enthalten deutsche DBA Regelungen, die eine Einmalbesteuerung, z.b. bei Qualifikationskonflikten, sicherstellen sollen. Sog. subject-to-tax-klauseln 103 (Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung) bzw. sog. switch-over-klauseln (Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode) 104 sollen aus Sicht der Verhandlungspartner unerwünschte Steuerverkürzungen vermeiden. Bisher gingen Störungen des Wettbewerbs der Steuerrechte vor allem von einer begrenzten Zahl von Niedrigsteuerländern aus. Nach neueren Entwicklungen sind auch auf dem Territorium der Hochsteuerländer der EU steuersparende Gestaltungen möglich. Rein nationale Unternehmen werden durch diese Wettbewerbsverzerrungen benachteiligt mit der Folge, dass die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet ist. Bei zukünftigen Neuverhandlungen der DBA werden daher korrigierende Eingriffe zu erwarten sein. Merke: Die deutschen DBA orientieren sich weitestgehend am OECD-MA. Abweichungen ergeben sich aus zwei wesentlichen Gründen: (1) Zugehörigkeit des Vertragspartners zu einer bestimmten Ländergruppe Industrienationen (ausgeglichener Wirtschaftsverkehr) Entwicklungsländer (verstärktes Quellenbesteuerungsrecht und Instrument des matching credit ) Länder Süd- und Osteuropas (Besonderheiten des Wandels hin zu marktwirtschaftlichen Systemen) (2) Ziele der deutschen Vertragspolitik Wettbewerbspolitische Überlegungen (Kapitalimport- und exportneutralität) Fiskalische Interessen (Sicherung des Steueraufkommens) Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung und Bekämpfung von Missbrauch und Steueroasen 103 Durch die subject-to-tax -Klausel erhält der eine Staat das Besteuerungsrecht zurück, wenn der andere Staat aufgrund fehlender innerstaatlicher Normen diesen Tatbestand nicht besteuern kann. 104 Erhebt der Quellenstaat keine Steuer, so werden beim Anrechnungsverfahren diese Einkünfte im Wohnsitzstaat der Besteuerung im Rahmen des Welteinkommens unterworfen, während bei der Freistellungsmethode diese unberücksichtigt bleiben ( switch-over -Klausel).

8 DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten 2.1 Rechtliche Grundlagen Definition und Rechtsnatur eines DBA Die einzelnen Staaten der Völkergemeinschaft sind in Bezug auf ihre Steuergesetzgebung und Steuerrechtsanwendung souverän. Dabei ist die Besteuerung wirtschaftlicher Aktivitäten völkerrechtlich zulässig, wenn der steuerliche Tatbestand eine tatsächliche Beziehung zum besteuernden Staat aufweist. 105 Da davon ausgegangen werden kann, dass die einzelnen nationalen Steuergesetze völkerrechtskonform sind, widersprechen Doppelbesteuerungen, die aus dem Zusammenwirken mehrerer nationaler Steuergesetze entstehen, auch nicht geltendem Völkerrecht. 106 Aufgrund der staatlichen Souveränität besteht ebenso die Möglichkeit, bestehende Besteuerungsansprüche bilateral zugunsten des Steuerpflichtigen einzuschränken, um Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Das Recht der DBA stellt einen Teilbereich des Internationalen Steuerrechts i.e.s. dar. Es umfasst alle Rechtsnormen, deren Quelle die Doppelbesteuerungsabkommen sind. Internationales Steuerrecht i.w.s. Internationales Steuerrecht i.e.s. Nationales Außensteuerrecht Allgemeines Völkerrecht (ohne DBA) Supranationales Recht (v.a. EU-Recht) Recht der DBA Abbildung 31: Einordnung des Rechts der DBA in das Internationale Steuerrecht i.w.s Vgl. BFH v , II U, BStBl. III 1965, S. 135; BFH v , I S, BStBl. III 1964, S. 254, 256 f. 106 Vgl. BFH v , VI-R-210/72, BStBl. II 1975, S. 498; BFH v , I S, BStBl. III 1964, S In Anlehnung an Scheffler, W., Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit, 2. Aufl., München 2002, S. 28.

9 104 Rechtliche Grundlagen Vertragliche Vereinbarungen zwischen zwei Staaten mit dem Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung werden als Doppelbesteuerungsabkommen bezeichnet. Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge, deren Zustandekommen sich nach den Regeln des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) vom 23. Mai 1969 bestimmt. 108 Durch ein DBA verpflichten sich zwei souveräne Staaten, ihre durch innerstaatliches Recht bestehenden Besteuerungsansprüche zu beschränken. 109 DBA begründen keine Besteuerungsansprüche, sondern schränken bestehende innerstaatliche Besteuerungsrechte ein, 110 indem bestimmt wird, welche von mehreren kollidierenden Besteuerungskompetenzen zurückzutreten hat. DBA-Recht erfüllt die Funktion einer rechtlichen Schranke. 111 Die vom Abkommen auferlegten Schranken können sich auf die Besteuerungsgrundlage oder lediglich auf die Besteuerungshöhe beziehen. Das Ausmaß der Schrankenwirkung bestimmt sich nach dem Grad der wirtschaftlichen Verknüpfung des Steuergutes mit den beteiligten Volkswirtschaften. Ob und inwieweit ein Staat von seinem durch ein DBA aufrechterhaltenen Besteuerungsrecht Gebrauch macht, richtet sich ausschließlich nach seinem innerstaatlichen Recht. Sind die innerstaatlichen Vorschriften weiter gefasst als die Regelung des DBA, so darf der Staat sein Besteuerungsrecht nur innerhalb der vom DBA gezogenen Grenzen ausüben. Sind hingegen die DBArechtlichen Regelungen weiter gefasst als die innerstaatlichen, so kann der Staat nur im Rahmen seiner nationalen Vorschriften besteuern. DBA können nach herrschender Meinung keine Besteuerungsrechte begründen. Merke: DBA können keine neuen innerstaatlichen Besteuerungsrechte schaffen. DBA können nur bestehende Besteuerungsrechte einschränken: Nationale Vorschriften > DBA DBA Nationale Vorschriften < DBA Nationale Vorschriften Falls nationale Vorschriften weiter gefasst sind als ein DBA, dann regelt ausschließlich dieses DBA die Besteuerung. Falls umgekehrt das DBA weiter gefasst ist, wird die Besteuerung durch das weniger weitgehende nationale Recht geregelt. 108 Vgl. BGBl. II 1985, S Vgl. BFH v , I-R-35/70, BStBl. II 1972, S Vgl. RFH v , III-A-267/34, RStBl. 1935, S. 1400; RFH v , III-78/38, RStBl. 1938, S. 937; BFH v , III-R-125/69, BStBl. II 1971, S. 380; Art. 13 Nr. 3 OECD-MK. 111 Die Bezeichnung des Rechts der DBA als Schrankenrecht geht auf Debatin, H., zurück; vgl. ders., Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, DStR 1992, Beihefter zu Heft 23, S. 2; a.a. Wassermeyer, F., in: Debatin, H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Band I: Kommentierung des OECD-MA, 113. Erg.-Lfg., München 2011, Art. 1 MA, Rz. 9.

10 DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten 105 Für die Anwendung von DBA ergibt sich aus der Schrankenfunktion folgende zweistufige Prüfungsreihenfolge: Zunächst ist zu untersuchen, welchem Vertragsstaat in welcher Höhe für ein bestimmtes Steuergut das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. In einem zweiten Schritt wird geprüft, ob und auf welche Weise das nationale Außensteuerrecht den Umfang und die Höhe der Steuerbelastung konkretisiert. Merke: DBA-Recht ist Schrankenrecht. Nationales Steuerrecht begründet Steueransprüche dem Grunde und der Höhe nach. Es bestimmt das Ob und Wie. DBA setzen Schranken gegen diese nationale Steuerpflicht (das Ob ). Die Schrankenwirkung kann sich auf die Besteuerungsgrundlage oder auf die Besteuerungshöhe beziehen Zustandekommen eines DBA und Überleitung in nationales Recht Nach Art. 59 Abs. 1 GG vertritt der Bundespräsident die BRD völkerrechtlich. Für die Vertragsverhandlungen auf dem Gebiet der DBA stattet allerdings der Bundespräsident Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen mit einer Vollmacht aus. Je nach Notwendigkeit werden Mitarbeiter anderer Ministerien, vor allem des Außenministeriums, hinzugezogen. Als Grundlage für die Erarbeitung eines Abkommenstextes dient das OECD-MA, für den Fall der Revision eines DBA der bereits bestehende Vertragstext. Für Vertragsverhandlungen zwischen Entwicklungsländern wird das OECD-MA gegebenenfalls modifiziert. Schlussprotokolle und Briefwechsel sind Bestandteile des Abkommens. Die Verhandlungsleiter unterzeichnen das Abkommen (Paraphierung). Im Gegensatz zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts (Art. 25 GG) sind DBA als spezielles Völkerrecht weder automatisch innerstaatliches Recht noch gehen sie diesem automatisch vor. Laut Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG bedarf ein völkerrechtlicher Vertrag, der sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung bezieht, der parlamentarischen Zustimmung in Form eines Zustimmungsgesetzes. 112 Durch das Zustimmungsgesetz wird der Inhalt des DBA unmittelbar anwendbares, innerstaatliches Recht. 112 Bzgl. der Umsetzung von Völkerrechtsverträgen in innerstaatliches Recht besteht ein Theorienstreit: Vollzugstheorie vs. Transformationstheorie; die h.m. geht von der Vollzugstheorie aus, wonach ein DBA mit seinem gesamten völkerrechtlichen Inhalt anzuwenden ist. Das Zustimmungsgesetz wird als Anwendungsbefehl verstanden, der den völkerrechtlichen Vertrag innerstaatlich für verbindlich erklärt; vgl. Drüen, A., in: Tipke, K./ Kruse, H.-W., Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar zur AO 1977 und FGO, 126. Erg.-Lfg., Köln 2011, 2, Tz. 28; vgl. auch Vogel, K., in: Vogel, K./ Lehner, M. (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Einl., Rz. 61 f.

11 106 Verhältnis von DBA-Recht zum nationalen Recht Zuletzt wird eine Ratifikationsurkunde ausgestellt, die die Vertragsparteien austauschen. Durch diese Urkunde erklären die Parteien formell ihre völkerrechtliche Gebundenheit an den Vertragstext. Die Bindungswirkung beginnt mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden. Die erstmalige Anwendung des DBA wird in der Regel vertraglich vereinbart und fällt häufig mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden zusammen. Merke: Vertreter des BMF sind vom Bundespräsidenten bevollmächtigt, in dessen völkerrechtlicher Vertretung DBA-Verhandlungen zu führen und die Unterzeichnung der Abkommen (Paraphierung) vorzunehmen. Die DBA als spezielles Völkerrecht müssen dann durch Zustimmungsgesetz in innerstaatliches Recht überführt werden. Der Austausch einer Ratifikationsurkunde bindet die Vertragspartner völkerrechtlich an das jeweilige DBA. 2.2 Verhältnis von DBA-Recht zum nationalen Recht Die Normen des durch Zustimmungsgesetz überführten DBA nehmen einfachen Gesetzesrang ein, d.h. sie stehen auf der gleichen Stufe wie nationale Steuergesetze AO räumt bei wörtlicher Auslegung völkerrechtlichen Verträgen i.s.d. Art. 59 Abs. 2 GG einen Vorrang ein, so dass DBA aus dieser Sicht den nationalen Steuergesetzen vorgingen. Aber die Abgabenordnung ist nur ein einfaches Bundesgesetz, das keinen allgemeinen Vorrang völkerrechtlicher Verträge begründen kann. 114 Nur die allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehen gem. Art. 25 GG den nationalen Gesetzen vor. In diesem Fall bestimmt die ranghöhere Verfassung den Vorrang vor den rangniedrigeren Bundesgesetzen. Das völkerrechtliche Vertragsrecht ist spezielles Völkerrecht und gehört nicht zum Anwendungsbereich des Art. 25 GG. Entgegen der wörtlichen Auslegung des 2 AO erhalten DBA einen höheren Rang nur über ihren lex-specialis - bzw. lex-posterior -Charakter AO lässt die allgemeinen Kollisionsregeln der lex specialis und lex posterior in Kraft. Völkervertragsrecht 113 Vgl. BVerfG v , BVerfGE 6, S Vgl. BFH v , I-R-120/93, BStBl. II 1995, S Nach der lex-specialis -Regel geht die speziellere Norm der allgemeinen Norm vor. Nach der lex-posterior -Regel geht die spätere Norm der früheren Norm vor. Die Auslegung des 2 AO ist umstritten. Für die Auflösung der Kollision nach allgemeinen Regeln ( lex specialis, lex posterior ) spricht sich aus: Drüen, A., in: Tipke, K./ Kruse, H.-W., Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar zur AO 1977 und FGO, 126. Erg.-Lfg., Köln 2011, 2, Tz. 1 f.; Debatin, H., Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, DStR 1992, Beihefter zu Heft 23, S. 2; a.a. Wassermeyer, F., in: Debatin, H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Band I: Kommentierung des OECD-MA, 113. Erg.-Lfg., München 2011, Vor Art. 1 MA, Rz. 9.

12 DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten 107 kann entsprechend der lex posterior -Regel durch späteres innerstaatliches Recht geändert werden, allerdings mit der Besonderheit, dass eine allgemeine spätere Norm der früheren spezielleren Norm nicht vorgeht ( lex generalis posterior non derogat legi speciali priori ). Nur ein spezielleres nachfolgendes Gesetz kann die DBA-Regelungen beeinträchtigen. Diese Vertragsbrüche werden als treaty override bezeichnet. Ein treaty override liegt vor, wenn Bestimmungen des nationalen Steuerrechts inhaltsgleiche Regelungen in einem bestehenden DBA mit Vorbehalten versehen, aufheben oder ändern. Die Zulässigkeit und innerstaatliche Wirksamkeit eines treaty override hat der BFH grundsätzlich anerkannt. 116 Im Außenverhältnis verletzt ein treaty override die allgemeine Regel der Vertragstreue ( pacta sunt servanda ). Dem Vertragspartner wird bei Vertragsbrüchen nach Art. 60 WÜRV ein Kündigungsrecht eingeräumt. 117 Beispiele für treaty override im deutschen Steuerrecht finden sich in 8a KStG und 20 AStG; 50d Abs. 1 EStG enthält einen scheinbaren treaty override. 8a KStG beschränkt die Fremdkapitalfinanzierung inländischer Kapitalgesellschaften, indem im Rahmen der Zinsschrankenregelung die Höhe der steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwendungen begrenzt wird. Diese Regelung steht im Widerspruch zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. 20 Abs. 1 AStG erklärt die Abkommensregelungen für unbeachtlich bezüglich der Hinzurechnungsbesteuerung gem. 7 bis 14 AStG. Durch 20 Abs. 2 AStG sind die Regelungen eines DBA auch für Betriebsstätteneinkünfte unbeachtlich mit der Folge, dass die Anrechnungsmethode anstelle der Freistellungsmethode Anwendung findet ( switch-over - Klausel). 50d Abs. 1 EStG schreibt vor, dass entgegen der Reduzierung bzw. Befreiung von Quellensteuern gem. den Abkommensregelungen, Quellensteuern zunächst erhoben und abgeführt werden müssen. Erst anschließend wird der Zustand des Abkommens im Rahmen eines Erstattungsverfahrens hergestellt. 50d EStG ist im Verhältnis zu bestehenden DBA das speziellere und spätere Gesetz. In den Fällen eines treaty override versagt die Schrankenwirkung von DBA. Die durch ein DBA geschaffenen Beschränkungen der Besteuerungskompetenzen werden durch treaty override ausgehöhlt und die Funktion eines DBA Bindung beider Vertragsparteien in gleicher Weise konterkariert. 116 Vgl. BFH v , I-R-120/93, BStBl. II 1995, S. 129 f.; BVerfG v , BVerfGE 6, S Vgl. hierzu auch Rust, A./ Reimer, E., Treaty Override im deutschen Internationalen Steuerrecht, IStR 2005, S. 843 ff.

13 108 Auslegung der DBA Merke: Eine Normenkollision zwischen DBA und nationalen Steuergesetzen ist nicht nach 2 AO aufzulösen (trotz des Wortlauts), sondern nach den allgemeinen rechtlichen Grundsätzen. DBA gehen nur aufgrund ihres lex-specialis - Charakters nationalen Steuergesetzen vor, es sei denn, Regelungen von DBA werden durch nachfolgende nationale Steuergesetze derogiert, d.h. verdrängt ( treaty override ) die Schrankenwirkung von DBA versagt in diesem Fall. 2.3 Auslegung der DBA Auslegung nach völkerrechtlichen Grundsätzen DBA sind völkerrechtliche Verträge, deren Auslegung nicht allein nach innerstaatlichen Regeln erfolgen kann, sondern völkerrechtliche Auslegungsgrundsätze mit einbeziehen muss. 118 Die bisher gewohnheitsrechtlich geltenden Auslegungsregeln völkerrechtlicher Verträge wurden durch die Art. 31 bis 33 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) kodifiziert. Die BRD ist durch das Zustimmungsgesetz vom 03. August der Wiener Vertragsrechtskonvention beigetreten, so dass die Art. 31 bis 33 WÜRV auch für die Auslegung von DBA relevant sind. Ähnlich wie innerstaatliche Gesetze werden DBA als völkerrechtliche Verträge nach den grammatikalischen, systematischen, teleologischen und historischen Auslegungsmethoden interpretiert. 120 Diese Grundregel wurde im Art. 31 Abs. 1 WÜRV festgeschrieben: Ein Vertrag ist nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zwecks auszulegen. Grundlage der Auslegung ist danach also der Wortlaut in seiner gewöhnlichen, d.h. fachspezifischen Bedeutung (grammatikalische Auslegung). Die Begriffe einzelner Vertragsnormen sind aber nicht isoliert, sondern im Zusammenhang mit dem gesamten Vertragsdokument, einschließlich Präambel und Anlagen (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) zu betrachten (systematische Auslegung). Der Zusammenhang wird in Art. 31 Abs. 2 und 3 WÜRV noch erweitert. Neben der Auslegung nach dem Wortlaut bzw. dem Zusammenhang kann eine Begriffsbedeutung auch aus dem Ziel und Zweck hergeleitet werden (teleologische Auslegung). Die historische Auslegung hat gem. Art. 32 WÜRV nur eine nachrangige Bedeu- 118 Vgl. hierzu auch BVerfG v , BVerfGE 4, 157/ Vgl. BGBl. II 1985, S Vgl. BFH v , III-R-118/70, BStBl. II 1973, S. 811; BFH v , I-R-04/73, BStBl. II 1975, S. 605; BFH v , VII-R-16/78, BStBl. II 1979, S. 274.

14 DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten 109 tung. Zu beachten ist, dass erst die parallele Anwendung der vier Methoden die maßgebliche Bedeutung einer Vorschrift erschließt. 121 Merke: Die Auslegung der DBA nach den völkerrechtlichen Grundsätzen der Art. 31 bis 33 des WÜRV hat zum Ziel, den objektiven Willen einer Vorschrift zu erfassen. Diesem Ziel dienen die grammatikalische, systematische, teleologische und historische Auslegung. Alle vier Methoden sind gleichberechtigt mit gewisser Nachrangigkeit der historischen Auslegung und müssen somit parallel angewendet werden. DBA werden üblicherweise in den Sprachen beider Verhandlungspartner abgefasst. Nach Art. 33 WÜRV ist der Abkommenstext in beiden Sprachen verbindlich, solange die Vertragsparteien nicht eine andere Vereinbarung treffen. Für die Auslegung von DBA spielen auch das OECD-MA und der OECD-MK eine wichtige Rolle. 122 Das OECD-MA ist kein völkerrechtlicher Vertrag, sondern hat nur den Charakter einer Empfehlung. Das gleiche gilt für den OECD-MK. Da das OECD-MA und der OECD-MK nicht Bestandteil der deutschen Gesetzgebung geworden sind, kommt ihnen keine bindende Wirkung zu. Sie sind auch nicht Bestandteil des Völkergewohnheitsrechts. Umstritten ist die Subsumtion des MA und des MK unter den Art. 31 Abs. 1 bzw. Abs. 4 WÜRV bzw. den Art. 32 WÜRV. 123 Im Rahmen der Auslegungsmethoden (Wortlaut, Systematik, Teleologie) werden das OECD-MA und der OECD-MK als wichtige Hilfsmittel herangezogen. Dies gilt besonders, wenn eine Orientierung des DBA am Aufbau und der Konzeption des OECD-MA zum Ausdruck kommt Vgl. BFH v , III-R-118/70, BStBl. II 1973, S Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin, H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Band I: Kommentierung des OECD-MA, 113. Erg.-Lfg., München 2011, Art. 3 MA, Rz Vgl. BFH v , I-R-40/97, BStBl. II 1999, S. 208 f.; Wassermeyer, F., spricht sich für eine Subsumtion unter Art. 32 WÜRV aus; ders., in: Debatin, H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Band I: Kommentierung des OECD-MA, 113. Erg.-Lfg., München 2011, Vor Art. 1 MA, Rz. 38; so auch der OECD-Steuerausschuss laut Krabbe, H., OECD- Musterabkommen 2000, IStR 2000, S. 197; a.a. Vogel, K., in: Vogel, K./ Lehner, M. (Hrsg.), mit weiteren Literaturverweisen, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Einl., Rz. 125 f. 124 Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin, H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Band I: Kommentierung des OECD-MA, 113. Erg.-Lfg., München 2011, Vor Art. 1 MA, Rz. 34, 44, 51. So auch Vogel, K., in: Vogel, K./ Lehner, M. (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Einl., Rz. 130 f.

15 110 Auslegung der DBA Autonome Auslegung Bei der Auslegung von DBA ist zu beachten, dass DBA einen eigenständigen Regelungskreis mit einer eigenständigen Begriffssprache bilden. 125 Dieser Umstand verlangt eine hierauf bezogene eigene Auslegung. Beispiel Begriff der Betriebsstätte Sowohl Art. 5 OECD-MA als auch 12 AO definieren den Begriff der Betriebsstätte. Trotz der Verwendung desselben Begriffs in beiden Vorschriften ist der Ausdruck Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-MA ein rein abkommensrechtlicher Begriff, der enger gefasst ist als die Bestimmung nach der AO. Die abgegrenzte Begriffswelt folgt aus der Schrankenrechtsfunktion des Abkommensrechts. Als völkerrechtliche Verträge greifen DBA in die innerstaatliche Steuerrechtsordnung zweier Staaten ein, um ein von der Doppelbesteuerung erfasstes Steuergut den beteiligten Staaten (evtl. anteilig) zuzuordnen. Um eine eindeutige Zuordnung zu erreichen und auf diese Weise eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, muss das DBA von beiden Staaten in gleicher Weise verstanden werden. Das Abkommen bestimmt aus sich heraus durch eigene Begriffsbestimmungen die Voraussetzungen für die abkommensrechtliche Ausübung des Besteuerungsrechts. 126 Vor allem wenn es um die Beschränkung des Besteuerungsrechts geht, verwendet das Abkommen seine eigene Begriffswelt. Auf die Begriffswelt des innerstaatlichen Rechts der Vertragsparteien wird wesentlich Bezug genommen, wenn es um die Begründung der Steuerpflicht nach Art, Höhe oder Person geht. 127 Der Regelungskreis des DBA besteht daher nicht völlig unabhängig von innerstaatlichem Recht. In bestimmten Bereichen setzt das Abkommen innerstaatliches Recht voraus bzw. innerstaatliches Recht bildet innerhalb einer Abkommensnorm den Bezugspunkt der Schrankensetzung Vgl. BFH v , III-R-125/69, BStBl. II 1971, S. 380; BFH v , III-R-118/70, BStBl. II 1973, S Z.B. durch den Begriff Ansässigkeit nach Art. 4 OECD-MA. 127 Vgl. Wassermeyer, F., Auslegung völkerrechtlicher Verträge, in: Mössner, J./ Blumenwitz, J., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, Heft 18 der Schriftenreihe Münchener Schriften zum Internationalen Steuerrecht, hrsg. von Klaus Vogel, München 1995, S. 25; Debatin, H., Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, DStR 1992, Beihefter zu Heft 23, S So nimmt Art. 6 Abs. 2 OECD-MA bspw. ausdrücklich Bezug auf innerstaatliches Recht; das Abkommen setzt in Bezug auf das nach innerstaatlichem Recht des Belegenheitsstaates definierte Steuergut Schranken; vgl. Debatin, H., Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen als Gegenstand verfehlter Rechnungshofsrüge, DStZ 1989, S. 421; Debatin, H., System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1985, Beilage 23 zu Heft Nr. 39, S. 4.

16 DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten Abkommenseigene Auslegungsregel: Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Das OECD-MA verfügt mit Art. 3 Abs. 2 OECD-MA (sog. lex-fori-klausel) über einen eigenen Artikel, der die Frage lösen soll, wann ein Vertragsstaat einen Ausdruck des MA nach seinem innerstaatlichen Recht, der lex fori, auslegen darf. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA wird auf zwei verschiedene Weisen interpretiert. Vertreter der völkerrechtlichen Theorie wollen innerstaatliches Recht nur subsidiär zur Anwendung bringen. Nach dieser Interpretation ergibt sich aus Art. 3 Abs. 2 OECD-MA folgende Auslegungsreihenfolge 129 : 1. Wortlaut und Begriffsdefinition des DBA, 2. Sinn- und Vorschriftenzusammenhang des DBA, 3. Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts. Vertreter der landesrechtlichen Theorie 130 betonen den Vorrang des innerstaatlichen Rechts. Dies folge aus dem zweiten Halbsatz des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Zunächst vollzieht sich die Auslegung nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens. Danach kann die Auslegung nach innerstaatlichem Recht erfolgen, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Ein systematischer Vorrang der Auslegung aus dem Zusammenhang vor der Auslegung nach nationalem Recht sei nicht zu erkennen. 131 Art. 3 Abs. 2 OECD-MA ist nach den Regeln der Art. 31 ff. WÜRV auszulegen, d.h. im Falle des Fehlens einer Definition im Abkommen selbst muss eine Auslegung aus dem Kontext unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck vorgenommen werden. Zweck der Verträge ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung. Eine Auslegung nach innerstaatlichem Recht des einen oder anderen Vertragsstaates steht im Widerspruch zur Erkenntnis des eigenen Regelungskreises und beeinträchtigt den Zweck der Abkommen, Doppelbesteuerungen durch ein einheitliches Abkommensverständnis zu vermeiden. Bei Rückgriff auf nationales Recht besteht die Gefahr, dass Doppelbesteuerungen entweder bestehen bleiben oder Doppelfreistellungen entstehen (Qualifikationskonflikte) 132. Die Auslegung des Begriffs erfordert des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA führt zu dem Ergebnis, dass Gegenstand und Zweck der Abkommen einen vorschnellen Rückgriff auf inner- 129 So auch die Entscheidung des BFH v , I-R-179/86, BStBl. II 1990, S Vertreter der landesrechtlichen Theorie ist u.a. Vogel, K., in: Vogel, K./ Lehner, M. (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Art. 3, Rz Vgl. Djanani, C./ Brähler, G./ Hartmann, T., Die Finanzverwaltung und die autonome Abkommensauslegung, IStR 2004, S. 481 ff. 132 Vgl. zu dieser Thematik auch Gündisch, S., Analoge Abkommensanwendung zur Überwindung von Qualifikationskonflikten, IStR 2005, S. 829 ff.

17 112 Grundlegende Systematik des OECD-MA staatliches Recht verbieten. 133 Der völkerrechtlichen Theorie ist deshalb der Vorzug zu geben. 134 Merke: Normen von DBA sind nach den Art WÜRV auszulegen. DBA verkörpern einen eigenständigen Regelungskreis mit einer eigenständigen Begriffssprache (autonome Abkommensauslegung). Entsprechend der völkerrechtlichen Theorie gilt folgende Auslegungsreihenfolge: 1. Wortlaut und Begriffsdefinition des DBA, 2. Sinn- und Vorschriftenzusammenhang des DBA, 3. Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts. 3 Analyse der Struktur des OECD-Musterabkommens Für einen konkreten bilateralen Besteuerungsfall ist stets das DBA einschlägig, das zwischen den betroffenen Ländern abgeschlossen wurde. Da sich die internationale und deutsche Vertragspraxis weitgehend an den Aufbau und die Regelungssystematik des OECD- MA halten, wird die Struktur und Wirkungsweise der Abkommen anhand des OECD-MA erläutert. 3.1 Grundlegende Systematik des OECD-MA Abkommensaufbau Das OECD-MA ist in sieben Abschnitte untergliedert: I. Geltungsbereich des Abkommens (Art. 1, 2 OECD-MA) Dieser Abschnitt bestimmt den persönlichen und sachlichen Geltungsbereich, beantwortet also die Frage, für wen und für welche Steuerarten das Abkommen gilt. II. Begriffsbestimmungen (Art. 3-5 OECD-MA) Das Abkommen definiert in diesem Abschnitt entsprechend seiner Funktion als eigenständiger Regelungskreis mit eigenständiger Begriffssprache die im Abkommen verwendeten Begriffe. Abkommenseigene Definitionen finden sich darüber hinaus auch 133 Vgl. Gloria, C., Die Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland und die Bedeutung der Lex Fori-Klausel für ihre Auslegung, RIW 1986, S. 975 f. 134 So die h.m.; vgl. die Diskussion in Brähler, G., Deutsche Direktinvestitionen in den USA, Hamburg 2002, S. 211 ff.

18 Analyse der Struktur des OECD-Musterabkommens 113 in Artikeln außerhalb des II. Abschnitts. Zum Beispiel definiert Art. 10 Abs. 3 OECD- MA den Dividendenbegriff und Art. 11 Abs. 3 OECD-MA den Zinsbegriff. III. Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften (Art OECD-MA) Der Abschnitt III legt mit Blickrichtung auf den Quellenstaat fest, inwieweit dessen Besteuerungsrechte hinsichtlich der aufgeführten Einkunftsarten aufrechterhalten oder beschränkt werden ( Schrankennormen ). 135 Die Auflistung verschiedener Einkunftsarten ähnelt den Katalogeinkünften des 2 EStG. Die abkommensrechtlichen Einkunftsarten sind aufgrund ihres eigenständigen Charakters aber von diesen zu unterscheiden und jede Ähnlichkeit als zufällig zu betrachten. IV. Zuweisung der Besteuerungsrechte am Vermögen (Art. 22 OECD-MA) Der IV. Abschnitt entspricht in seiner Funktion dem III. Abschnitt, bezieht sich jedoch auf die Vermögensbesteuerung ( Schrankennorm ). V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art. 23 A, B OECD-MA) Soweit die Art OECD-MA nicht schon selbst eine Doppelbesteuerung verhindern, definiert der V. Abschnitt die beiden Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung: Anrechnungs- und Freistellungsmethode 136 ( Methodenartikel ). VI. Besondere Bestimmungen (Art OECD-MA) Der VI. Abschnitt regelt bestimmte Sondertatbestände, wie z.b. das Verständigungsverfahren oder den Informationsaustausch zwischen den Behörden. VII. Schlussbestimmungen (Art. 30, 31 OECD-MA) Die beiden Artikel des VII. Abschnitts regeln das Inkrafttreten und die Kündigung des Abkommens. Der III. und IV. Abschnitt, die die sog. Schrankennormen enthalten, bilden mit dem Methodenartikel des V. Abschnitts den Kernbereich des OECD-MA. Die folgende Übersicht zeigt den Aufbau des OECD-MA: 135 In der Literatur finden sich alternative Bezeichnungen wie z.b. Verteilungsartikel ; vgl. Debatin, H., Zum Grundverständnis der Doppelbesteuerungsabkommen, RIW 1988, S. 728; Vogel, K., in: Vogel, K./ Lehner, M. (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Einl., Rz Statt Freistellungsmethode wird auch der Begriff Befreiungsmethode verwendet, so z.b. in der Überschrift des Art. 23 A OECD-MA im Originaltext.

19 114 Grundlegende Systematik des OECD-MA Titel und Präambel Abschnitt I. Geltungsbereich des Abkommens Art. 1 Unter das Abkommen fallende Personen Art. 2 Unter das Abkommen fallende Steuern Abschnitt II. Begriffsbestimmungen Art. 3 Allgemeine Begriffsbestimmungen Art. 4 Ansässige Person Art. 5 Betriebsstätte Abschnitt III. Besteuerung des Einkommens Art. 6 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Art. 7 Unternehmensgewinne Art. 8 Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt Art. 9 Verbundene Unternehmen Art. 10 Dividenden Art. 11 Zinsen Art. 12 Lizenzgebühren Art. 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen Art. 14 (aufgehoben) Art. 15 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Art. 16 Aufsichtsrat - und Verwaltungsratsvergütungen Art. 17 Künstler und Sportler Art. 18 Ruhegehälter Art. 19 Öffentlicher Dienst Art. 20 Studenten Art. 21 Andere Einkünfte Abschnitt IV. Besteuerung des Vermögens Art. 22 Vermögen Abschnitt V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Art. 23 A Befreiungsmethode Art. 23 B Anrechnungsmethode Abschnitt VI. Besondere Bestimmungen Art. 24 Gleichbehandlung Art. 25 Verständigungsverfahren Art. 26 Informationsaustausch Art. 27 Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern Art. 28 Diplomaten und Konsularbeamte Art. 29 Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs Abschnitt VII. Schlussbestimmungen Art. 30 Inkrafttreten Art. 31 Kündigung Schrankennormen Adressat: Quellenstaat Methodenartikel Adressat: Wohnsitzstaat Kernbereich des OECD - MA Abbildung 32: Übersicht über den Abkommensaufbau des OECD-MA Wirkungsweise der Abkommen Dem OECD-MA liegt als Ausgangsproblem die Kollision zwischen unbeschränkter Besteuerung im Wohnsitzstaat und beschränkter Besteuerung im Quellenstaat zugrunde:

20 Analyse der Struktur des OECD-Musterabkommens 115 Doppelzugriff! Quellenstaat sachliche Beziehung zum Staat: Einkunfts-, Vermögensquelle Quellenbesteuerung Territorialitätsprinzip Wohnsitzstaat persönliche Bindung an den Staat: Ansässigkeit (Wohnsitz) Welteinkommensbesteuerung Universalitätsprinzip Abbildung 33: Ansatzpunkt des OECD-MA An dieser Ausgangssituation setzt das OECD-MA mit dem Ziel an, den Doppelzugriff auf Person und Quelle zu vermeiden, so dass im Idealfall keine Überschneidungen mehr bestehen. Grundlegend für das Verständnis der Wirkungsweise des MA ist die Stellung der Staaten einerseits als Quellenstaat und andererseits als Wohnsitzstaat. Bereits sprachlich wird diese entgegengesetzte Stellung in den Schrankennormen und im Methodenartikel deutlich. Nimmt das OECD-MA Bezug auf den Wohnsitzstaat, so ist in der Regel die Rede von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, seltener von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person. Spricht das Abkommen den Quellenstaat an, so verwendet es korrespondierend mit der Wortwahl für den Wohnsitzstaat den Begriff anderer Vertragsstaat, seltener spricht es von einem Vertragsstaat. Vergleiche dazu die folgenden Beispiele: Art. 6 Abs. 1 OECD-MA Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (Wohnsitzstaat) aus unbeweglichem Vermögen (...) bezieht, das im anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) liegt, können im anderen Staat (Quellenstaat) besteuert werden. Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA Befreiungsmethode Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (Wohnsitzstaat) Einkünfte (...) und können diese Einkünfte (...) im anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) besteuert werden, (...)

21 116 Grundlegende Systematik des OECD-MA Art. 12 Abs. 1 OECD-MA Lizenzgebühren Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat (Quellenstaat) stammen und deren Nutzungsberechtigter eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person (Wohnsitzstaat) ist, können nur im anderen Staat (Wohnsitzstaat) besteuert werden. Dabei kommt nicht einem Staat die ausschließliche Rolle als Quellen- oder Wohnsitzstaat zu, sondern die Staaten sind wechselseitig angesprochen. 137 Ein Staat ist für die in seinem Staatsgebiet ansässigen Personen Wohnsitzstaat, für die im anderen Vertragsstaat ansässigen Personen ist er Quellenstaat. Um den Doppelzugriff auf Person und Quelle zu vermeiden, bieten sich grundsätzlich die folgenden Möglichkeiten an: Das OECD-MA kann das Besteuerungsrecht des Quellenstaates aufheben. Das OECD-MA kann das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates ausschließen. Das OECD-MA kann als Kombination der beiden zuvor genannten Möglichkeiten das Besteuerungsrecht des Quellen- und des Wohnsitzstaates teilweise aufheben. Das OECD-MA sieht in Abhängigkeit von der Einkunftsart alle drei Möglichkeiten vor. Für die Vermeidung der Doppelbesteuerung verwendet das OECD-MA zwei ineinandergreifende Regelungsebenen: Zunächst legen die Art. 6 bis 22 OECD-MA ( Schrankennormen ) grundsätzlich für den Quellenstaat fest, welche Steuerberechtigung diesem für die einzelnen Einkunfts- und Vermögenskategorien verbleibt. Die Steuerberechtigung des Quellenstaates kann aufgehoben, aufrechterhalten sowie in der Besteuerungsgrundlage oder Besteuerungshöhe beschränkt werden. Da sich die Schrankennormen nur in Ausnahmefällen an den Wohnsitzstaat richten, bleibt das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates von den Schrankennormen grundsätzlich unangetastet. Der Wohnsitzstaat darf nach der Systematik des Abkommens alle Einkünfte bzw. jedes Vermögen des Steuerpflichtigen besteuern. Durch die Schrankennormen allein wird daher in der Regel eine Doppelbesteuerung noch nicht vermieden. Es bedarf einer zweiten Regelungsebene. In Abhängigkeit von der Quellensteuerberechtigung, die dem Quellenstaat nach den Art. 6 bis 22 OECD-MA verbleibt, bestimmt Art. 23 OECD-MA als Methodenartikel, auf welche Weise Anrechnung oder Freistellung der Wohnsitzstaat eine Doppelbesteuerung auszugleichen hat. Die Beschränkung der Besteuerungsrechte des Wohnsitzstaates besteht in der Freistellung ausländischer Einkünfte von der eigenen Besteuerung bzw. in der Anrechnung der Steuern des anderen Vertragsstaates auf die eigene Steuer. Dies soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden: 137 Vgl. Debatin, H., System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1985, Beilage Nr. 23 zu Heft Nr. 39, S. 1.