Maßgeblichkeit und Verzeichnispflicht nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

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1 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Im Januar haben wir Ihnen den Entwurf eines BMF-Schreibens "Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung" vorgestellt. Die Finanzverwaltung nimmt darin zur Anwendung des durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) neu gefassten 5 Einkommensteuergesetz (EStG) Stellung. 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gestattet buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden jetzt die Ausübung steuerlicher Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz, wenn die abweichenden steuerlichen Wertansätze in gesonderten Verzeichnissen laufend dokumentiert werden. Mit Datum vom 12. März 2010 wurde das endgültige BMF-Schreiben veröffentlicht. Neben einigen Klarstellungen und Ergänzungen enthält es im Hinblick auf die in der Steuerbilanz anzusetzenden Herstellungskosten einzubeziehenden Kostenbestandteile eine handfeste Überraschung. Viele Fragen, wie beispielsweise die Frage, ob 5 Absatz 1a Satz 2 EStG den handelsrechtlichen Anwendungsbereich für die Bildung von Bewertungseinheiten einschränkt, bleiben zudem ungeklärt. Subsidiäre Maßgeblichkeit Subsidiäre Maßgeblichkeit Das Bundesfinanzministerium (BMF) bestätigt im seinem Schreiben vom 12. März 2010 die in der Literatur und im Entwurf dieses Schreibens vom 12. Oktober 2009 (im Folgenden: BMF-Entwurf) bereits vertretene Auffassung, wonach die Änderung des 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG gestattet, steuerliche Wahlrechte grundsätzlich unabhängig von der Handelsbilanz auszuüben. Wie Sie in der Ausgabe Januar/Februar 2010 ab Seite 6 schon lesen konnten, geht die Änderung damit deutlich weiter, als die vom Gesetzgeber beabsichtigte Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit und eröffnet zusätzliche Möglichkeiten einer eigenständigen Steuerbilanzpolitik. Die neue Rechtslage wird deshalb in der Literatur auch als "subsidiäre Maßgeblichkeit" bezeichnet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung können sich steuerliche Wahlrechte nicht nur aus dem Gesetz, sondern auch aus Verwaltungsanweisungen (z.b. EStR oder Schreiben des BMF) ergeben (vgl. Tz des BMF-Schreibens). Unklar ist jedoch, ob die Ausübung steuerlicher Wahlrechte durch den Grundsatz der Stetigkeit eingeschränkt wird. In seinem Entwurf hatte das BMF noch ausgeführt, dass das handelsrechtliche Stetigkeitsgebot auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu beachten sei (vgl. Tz. 8 des BMF-Entwurfs). Die Bezugnahme auf den handelsrechtlichen Grundsatz der Stetigkeit wurde in Schrifttum kritisiert, da der Wortlaut von 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ohne Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zulässt. Das endgültige Schreiben enthält diesbezüglich jedoch keine generelle Aussage mehr. Dem Schreiben des BMF zufolge stellt die Vornahme einer Teilwertabschreibung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Wirtschaftsguts sowie die entsprechende Zuschreibung einer Verbindlichkeit ein solches steuerliches Wahlrecht dar. Durch die Neufassung von 5 Abs. 1 EStG ist eine in der Handelsbilanz nach 253 Abs. 3 S. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) gebotene außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert daher steuerbilanziell nicht mehr zwingend

2 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Seite 2 durch Vornahme einer Teilwertabschreibung nachzuvollziehen (vgl. Tz. 15 des BMF-Schreibens). Gegenüber dem BMF-Entwurf wurde die endgültige Fassung des BMF-Schreibens allerdings noch ergänzt. Wurde in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen und wird in einem folgenden Wirtschaftsjahr auf den Nachweis der dauernden Wertminderung verzichtet, ist zu prüfen, ob eine "willkürliche" Gestaltung vorliegt. Offensichtlich zielt das BMF in diesem Zusammenhang darauf ab, dass Zuschreibungen in der Steuerbilanz ggf. nicht anzuerkennen sind, wenn eine dauernde Wertminderung weiterhin vorliegt und die Zuschreibung lediglich erfolgt, um z.b. Verlustvorträge im Vorfeld einer geplanten Veräußerung oder Verschmelzung des Unternehmens zu vermeiden bzw. zu verringern. Mit Blick auf den insofern eindeutigen Gesetzeswortlaut in 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG dürfte eine Zuschreibung jedoch obligatorisch sein, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis einer dauernden Wertminderung nicht führt. Dabei sollte es nicht darauf ankommen dürfen, ob er diesen absichtlich nicht führt oder ihn nicht führen kann. Neu in das endgültige BMF-Schreiben aufgenommen wurde ebenfalls die steuerrechtliche Einbeziehungspflicht der in 255 Abs. 2 S. 3 HGB genannten Kostenbestandteile (angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung, angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen), für die handelsrechtlich ein Einbeziehungswahlrecht besteht (vgl. Tz. 8 des BMF- Schreibens). Bisher regelte R 6.3 Abs. 4 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ein korrespondierendes steuerrechtliches Wahlrecht, welches allerdings in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben war. Die Begründung der Finanzverwaltung, die von einer Änderung des Herstellungskostenbegriffs im Zuge des BilMoG auszugehen scheint, überzeugt nicht. Mit der Neufassung von 255 Abs. 2 HGB wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung zum BilMoG das Einbeziehungswahlrecht für die in 255 Abs. 2 S. 3 HGB a.f. (jetzt 255 Abs. 2 S. 2 HGB n.f.) genannten Herstellungskostenbestandteile streichen und stattdessen eine Einbeziehungspflicht normieren. Damit sollten die Wertuntergrenzen der in Handels- und Steuerbilanz anzusetzenden Herstellungskosten angeglichen werden. Hinsichtlich der in 255 Abs. 2 S. 4 HGB a.f. (jetzt 255 Abs. 2 S. 3 HGB n.f.) aufgezählten allgemeinen Gemeinkostenbestandteile sollte ausweislich der Gesetzesbegründung die bisherige Praxis beibehalten werden. Unseres Erachtens wurde dies mit der Neuformulierung von Satz 3 auch umgesetzt, denn es dürfte keinen Unterschied machen, ob Kosten "einbezogen werden dürfen" oder "nicht einbezogen werden brauchen". Nach der o.g. Tz. 8 des BMF-Schreibens würde die steuerrechtliche Untergrenze jedoch künftig um die in 255 Abs. 2 S. 3 HGB genannten Kostenbestandteile von der handelsrechtlichen Untergrenze abweichen, womit das gesetzgeberische Ziel, die Untergrenzen anzugleichen, fehlgeschlagen wäre. Von der Bundessteuerberaterkammer liegt dem BMF bereits eine Eingabe vor, in der eine Änderung des BMF-Schreibens an dieser Stelle gefordert wird. Die Einbeziehung fertigungsveranlasster Fremdkapitalzinsen in die Berechnung der Herstellungskosten stellt nach Verwaltungsauffassung kein eigenständiges steuerliches Wahlrecht dar. Die Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz schlägt daher auch weiterhin über die Maßgeblichkeit auf die in der Steuerbilanz anzusetzenden Herstellungskosten durch (vgl. Tz. 6 des BMF-Schreibens).

3 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Seite 3 Bei einer Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen nach 240 Abs. 3 oder 4 HGB (Festwert- bzw. Gruppenbewertung) ist laut BMF mangels eigener steuerlicher Regelungen in Gesetz oder Verwaltungsanweisungen die handelsrechtliche Bilanzierung weiterhin maßgeblich (vgl. Tz. 7 des BMF- Schreibens). Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens können allerdings nach 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG nach dem Last-in-First-out- Verfahren bewertet werden, wenn die Anwendung dieses Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Die subsidiäre Maßgeblichkeit dürfte es zulassen, dieses Wahlrecht nun unabhängig von der Handelsbilanz auszuüben. Der Aufbau des Schreibens des BMF lässt allerdings fraglich erscheinen, ob das Last-in-First-out-Verfahren auch dann als zulässig erachtet wird, wenn handelsrechtlich die Gruppenbewertung angewendet wird. Der handelsrechtliche Wertansatz für Pensionsrückstellungen ist laut Finanzverwaltung auch nach dem BilMoG für die steuerrechtliche Bewertung grundsätzlich maßgeblich, wobei die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des 6a EStG zu beachten sind. Für die Praxis bedeutet dies, dass der handelsrechtliche Wertansatz die steuerrechtliche Wertuntergrenze darstellt, es sei denn - und dies ist freilich der Regelfall - der Teilwert nach den Vorschriften des 6a EStG ergibt einen niedrigeren Wertansatz. Sollte dagegen im Einzelfall der Teilwert nach 6a EStG den handelsrechtlichen Wertansatz übertreffen, kann entsprechend 6a Abs. 3 EStG höchstens der Teilwert angesetzt werden. Die Änderung von 5 Abs. 1 EStG ermöglicht somit ein Bewertungswahlrecht zwischen handelsrechtlichen Wertansatz und einem gegebenenfalls höheren steuerlichen Teilwert. Dementsprechend suspendiert die Finanzverwaltung die Regelungen in R 6a Abs. 20 S. 2 bis 4 EStR, wonach der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze darstellt. Das Nachholverbot nach 6 a Abs. 4 EStG bleibt hiervon unberührt. Abweichende Wahlrechtsausübung Leider lässt das endgültige BMF-Schreiben offen, ob alle in der Handelsbilanz nach 254 HGB gebildeten Bewertungseinheiten in die Steuerbilanz zu übernehmen sind. In Tz. 5 des BMF-Entwurfs wurde bei der Aufzählung der im EStG enthaltenen Vorschriften, welche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte enthalten, nur Satz 1 von 5 Abs. 1a, der das uneingeschränkte Saldierungsverbot normiert, genannt. Satz 2 dieser Vorschrift, der die Maßgeblichkeit von in der Handelsbilanz für finanzwirtschaftliche Risiken gebildeten Bewertungseinheiten in die Steuerbilanz regelt, wurde somit ausgeklammert. Tz. 2 des nun veröffentlichten BMF-Schreibens nennt indes den ganzen Absatz 1a. Da 254 HGB im Gegensatz zu 5 Abs. 1a S. 2 EStG keine Beschränkung auf finanzwirtschaftliche Risiken enthält und das BMF- Schreiben auf Bewertungseinheiten nicht gesondert eingeht, stellt sich nun die Frage, ob die Finanzverwaltung nunmehr beabsichtigt, den Satz 2 als Einschränkung des steuerrechtlichen Anwendungsbereichs für nach 254 HGB gebildete Bewertungseinheiten auszulegen. Dies könnte insbesondere die steuerrechtliche Anerkennung der Absicherung von Preisänderungsrisiken durch Warentermingeschäfte sowie der durch das BilMoG geschaffenen Möglichkeit antizipativer Sicherungsstrategien in Frage stellen. Es wäre zu begrüßen, wenn sich das BMF zeitnah dahingehend äußert, dass alle nach 254 HGB gebildeten Bewertungseinheiten in die Steuerbilanz zu übernehmen sind. Verzeichnisflicht bei abweichender Wahlrechtsausübung Gegenüber der Entwurfsfassung hat das BMF in seinem endgültigen Schreiben auch im Hinblick auf die nach 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG laufend zu führenden Verzeichnisse noch Änderungen und Ergänzungen vorgenommen.

4 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Seite 4 Das BMF hat in Tz. 19 ergänzt, dass die Verzeichnisse Bestandteil der (steuerlichen) Buchführung sind. Unsere Auffassung, dass die Verzeichnisse nicht zusammen mit der Steuerbilanz beim Finanzamt eingereicht werden müssen, wird dadurch gestützt, denn es besteht generell keine Verpflichtung, die Steuererklärung durch Unterlagen, die Teil der Buchführung sind, zu ergänzen. Auf Verlangen des Finanzamts besteht jedoch z.b. während einer Betriebsprüfung die Pflicht zur Vorlage. Weiterhin stellt die Finanzverwaltung an dieser Stelle in dem BMF-Schreiben klar, dass eine gesonderte Aufzeichnung weder bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens noch bei der Inanspruchnahme von Wahlrechten im Rahmen von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsteuergesetz erforderlich ist. Dies ist aus unserer Sicht auch sachgerecht, denn Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind in der Handelsbilanz des Unternehmens nicht enthalten. Die Wahlrechtsausübung nach dem UmwStG ist grundsätzlich antragsgebunden, sodass dem Finanzamt auf diesem Wege die entsprechenden Informationen zur Verfügung gestellt werden. Hinsichtlich der formellen Anforderungen an die Verzeichnisse wird auch im endgültigen BMF-Schreiben darauf verwiesen, dass das EStG keine besondere Form vorschreibt. Nach Tz. 20 des BMF Schreibens ist es für die Erfüllung der Dokumentationspflichten ausreichend, wenn die in 5 Abs. 1 S. 3 EStG geforderten Angaben im Anlagenverzeichnis oder in einem Verzeichnis für geringwertige Wirtschaftsgüter enthalten sind. Alternativ kann auch das Anlagenverzeichnis um diese Angaben ergänzt werden. In dem Entwurf des BMF-Schreibens wurde in diesem Zusammenhang noch auf den Anlagespiegel verwiesen (vgl. Tz. 12 des BMF-Entwurfs). Die hier vom BMF vorgenommene Änderung trägt dem Umstand Rechnung, dass die vom Gesetz verlangten Angaben Inventarcharakter haben und eine eindeutige Zuordnung dieser Angaben (Anschaffungszeitpunkte, Anschaffungskosten, Höhe der steuerlichen Abschreibungen usw.) zu den einzelnen Wirtschaftsgütern im Anlagespiegel nicht möglich ist. Die Pflicht, die Verzeichnisse "laufend" zu führen, ist laut Tz. 20 auch erfüllt, wenn die Aufstellung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung (z.b. bei vorbereitenden Abschlussbuchungen) erfolgt. Dies steht im Einklang mit einer zu 7a Abs. 8 EStG ergangenen Entscheidung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl. II 1985, 47). Die Klarstellung der Finanzverwaltung an dieser Stelle ist zu begrüßen. Investitionszuschüsse dürfen handels- und steuerbilanziell voneinander unabhängig entweder sofort erfolgswirksam vereinnahmt oder erfolgsneutral von den Anschaffungskosten gekürzt werden. Aufgrund einer uneinheitlichen Rechtsprechung des BFH ist unklar, welche der beiden möglichen Alternativen die Grundregel und welche das steuerliche Wahlrecht darstellt (vgl. BFH-Urteile vom , BStBl. II 1989, 198 bzw. vom , BStBl. II 1992, 488). Das BMF hat sich nun in Tz. 23 festgelegt, dass aus seiner Sicht die erfolgsneutrale Behandlung des Zuschusses die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts i.s.v. 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG darstellt, der Ansatz des Zuschusses als Betriebseinnahme hingegen nicht. Folglich ist nach Verwaltungsauffassung nur dann eine gesonderte Aufzeichnung erforderlich, wenn der Steuerpflichtige sich für eine Kürzung des Zuschusses von den Anschaffungskosten entscheidet. Nach dem Wortlaut von 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG dürfte eine Aufzeichnungspflicht allerdings nur dann bestehen, wenn die

5 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Seite 5 Inanspruchnahme des steuerbilanziellen Wahlrechts zu einem von der Handelsbilanz abweichenden Wertansatz führt. Beim Ansatz des Zuschusses als Betriebseinnahme entfällt die Verzeichnispflicht nach Verwaltungsauffassung (vgl. Tz. 23 des BMF- Schreibens). Dies gilt offensichtlich auch dann, wenn der Verzicht auf das Wahlrecht in der Steuerbilanz nicht übereinstimmend mit der handelsrechtlichen Vorgehensweise erfolgt, obwohl daraus eine Abweichung zwischen Handelsund Steuerbilanz resultiert. Dem Sinn und Zweck der besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisse, die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich aufgrund der Änderung des 5 Abs. 1 EStG ergeben, zu doku-mentieren, entspricht dies indes nicht. Es bleibt im Übrigen leider unklar, ob die o.g. Aussage in Tz. 23 des BMF- Schreibens, wonach nach Ansicht der Finanzverwaltung keine Aufzeichnungspflichten bestehen, sofern auf das Wahlrecht zur erfolgsneutralen Erfassung von Investitionszuschüssen verzichtet wird, auf andere Fälle übertragen werden kann, in denen in der Steuerbilanz nach der Grundregel verfahren wird. Daher kann gegenwärtig nicht mit letzter Sicherheit ausgeschlossen werden, dass das BMF eine Verzeichnispflicht annimmt, wenn bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ( 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) auf den Ansatz des niedrigeren Teilwertes verzichtet wird. Streng genommen verzichtet der Steuerpflichtige hier nämlich auf die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts. Ungeachtet dessen kommt es jedoch zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Gegen eine Verzeichnispflicht spricht indes der Wortlaut von 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Danach sind nämlich nur Abweichungen, die sich aus der Ausübung steuerlicher Wahlrechte ergeben, dokumentationspflichtig. In diesem Zusammenhang sei jedoch darauf hingewiesen, dass Verstöße gegen die Aufzeichnungspflicht grundsätzlich dazu führen sollen, dass der steuerrechtliche Gewinn so ermittelt wird als sei das Wahlrecht nicht ausgeübt worden (vgl. Tz. 21 des BMF-Schreibens). Zu den Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit der seit Änderung des 5 Abs. 1 S. 1 EStG bestehenden Möglichkeit, gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich zu bewerten, hat sich die Finanzverwaltung auch im endgültigen BMF-Schreiben nicht geäußert. Es bleibt aus unserer Sicht jedoch dabei, dass die im Rahmen der Vorratsbewertung in Handels- bzw. Steuerbilanz normalerweise ohnehin erforderlichen Aufzeichnungen über Zu- und Abgänge sowie die jeweiligen Anschaffungskosten zur Dokumentation des steuerlichen Wahlrechts ausreichend sein dürften. Fundstellen Fundstellen BMF, Schreiben zur "Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung" vom 12. März 2010 BMF, Entwurf eines Schreibens vom 12. Oktober 2009 (veröffentlicht auf den Internetseiten des BMF) BMF, Schreiben vom 28. März 2007 (BStBl. I 2007 S. 297) BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 (I R 47/06) BFH-Urteil vom 9. August 1984 (IV R 151/81) BFH-Urteil vom 14. Juli 1988 (IV R 78/85) BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 (I R 42/91 (NV))

6 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Seite 6 PwC-Ansprechpartner Wenn Sie Fragen haben oder beraten werden möchten, rufen Sie uns bitte an oder schicken uns einfach eine . Ihre Ansprechpartner Heiko Schäfer Tel.: heiko.schäfer@de.pwc.com Jens Briese Tel.: jens.briese@de.pwc.com Stephan Buchholz Tel.: stephan.buchholz@de.pwc.com Hendrik Suermann Tel.: hendrik.suermann@de.pwc.com 2010 PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.