Zoll- und umsatzsteuerrechtliche Probleme des Spediteurs

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1 1 Zoll- und umsatzsteuerrechtliche Probleme des Spediteurs Der Spediteur hat es nicht leicht, wenn er in Sachen Zolls unterwegs ist. So zwingt ihn das BMF, als indirekter Vertreter im VC 42 tätig zu sein; damit wird er Schuldner der EUSt, wenn die Steuerbefreiungsvoraussetzungen der sog. innergemeinschaftlichen Anschlusslieferung (VC 42) letztlich nicht nachgewiesen werden können, auf die er wenig Einfluss hat; der Mehrwertsteuerbetrug Dritter geht damit in aller Regel ganz zu seinen Lasten. Die bisherige Rechtsprechung, aber auch das BMF verweigert ihm aber auch den Abzug der EUSt als Vorsteuer. Das gilt auch dann, wenn zollrechtliche Unregelmäßigkeiten bei der Einfuhr passieren; auch hier wird der Logistiker schnell zum Schuldner der EUSt, obwohl dies selten gerechtfertigt ist. 1. Art. 6 Abs. 3 UStG Art. 6 Abs. 3 UStG regelt in Umsetzung des Art. 143 Abs. 1 Buchst. d, Abs. 2 MwStSystRL die innergemeinschaftliche Anschlusslieferung, d. h. die Überführung der Nicht- Unionsware in den zollrechtlich freien Verkehr mit mehrwertsteuerbefreiender Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat. 1 Diese Vorschrift ist in mehrerer Hinsicht interessant. An dieser Stelle sei auf ein verblüffendes Auslegungsergebnis aufmerksam gemacht. Nach Art. 6 Abs. 3 Unterabs. 1 S. 1 UStG ist die Einfuhr der Gegenstände steuerfrei, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7) verwendet werden. Ist Anmelder aber der indirekte Vertreter, läuft die Regelung leer, weil der Spediteur mangels Verfügungsmacht keine innergemeinschaftliche Lieferung ausführen kann. Aus diesem Grund hat der deutsche Gesetzgeber den Begriff des Anmelders in 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG (= Art. 6 Abs. 3 UStG) bereits mit Wirkung zum durch den Begriff des Schuldners der EUSt ersetzt. 2 Ausgeschlossen ist, den zollrechtlichen Verfahrensbegriff des Anmelders nach Art. 4 Nr. 18 ZK i. S. v. Schuldner der EUSt zu interpretieren 3 ; eine solche Auslegung übersteigt offensichtlich den möglichen Wortsinn des Begriffs des Anmelders, Anmelder und Steuerschuldner haben (erst einmal) nichts miteinander gemein; gerade der Umstand, dass der Anmelder zum Steuerschuldner im Zollverfahren der Überführung einer Ware in den zoll-. 1 Anhang 37 ZK-DVO, Verfahrenscode 4200 (=VC 42); das gleiche gilt bei Wiedereinfuhren (=VC 63) 2 Vgl. Jatzke in: Sölch / Ringleb, 5 UStG, Rz Vgl. aber Ruppe / Achatz, UStG, Art. 6 (BMR), Rz. 19/1 m. w. N.

2 2 rechtlich freien Verkehr werden kann, belegt dies. Beim klaren und unzweideutigen Wortlaut genommen schließt Art. 6 Abs. 3 UStG also die indirekte (Fiskal-)Vertretung im VC 42 aus. Zulässig ist danach nur die direkte Vertretung. Damit ist die Vorschrift für den Fall nicht anwendbar, für den sie eigentlich geschaffen ist, nämlich dass der drittländische Lieferer mittels eines indirekten (Fiskal-)Vertreters eine innergemeinschaftliche (Anschluss-)Lieferung tätigen kann. Indes, das grammatikalische Auslegungsergebnis ist so eindeutig, dass es weder teleologisch-systematisch noch richtlinienkonform verbessert werden kann. Der Gesetzgeber ist gefragt. Bis dahin ist die Rechtslage zur sog. Sonder- UiD des Spediteurs 4 bereits wegen Art. 6 Abs. 3 UStG rechtswidrig. Dabei sei auf folgendes hingewiesen: Der erzwungene Eintrag des Spediteurs in Feld 14 des Einheitspapiers als indirekter Vertreter ist, auch aus den Gründen zu 2., rechtswidrig. Nach der Rechtsprechung des EuGH 5 ist die Zollverwaltung nach Art. 78 Abs. 1 ZK verpflichtet, eine rechtswidrige Zollanmeldung nachträglich zu überprüfen und ggf. richtig zu stellen; das gilt auch für die angegebenen Vertretungsverhältnisse. Nimmt man den Grundsatz der ordnungsgemäßen Verwaltung 6 hinzu, wonach eine Behörde sich nicht auf ihr Fehlverhalten berufen darf, wenn dieses mit ursächlich geworden ist für den Fehler des Wirtschaftsbeteiligten, dürfte das jeweils zuständige Zollamt sogar verpflichtet sein (sog. Ermessensreduzierung auf Null), die Vertretungsverhältnisse nachträglich richtig zu stellen und nach Art. 236 ZK i. V. m. 2 Abs. 1 ZollR-DG die geltend gemachten bzw. erhobenen Abgaben zu erlassen bzw. zu erstatten. Klar ist, dass der Spediteur sich nicht freiwillig für die Steuerschuldnerschaft, also für die indirekte Stellvertretung entschieden hat. 2. Wahlfreiheit des Spediteurs Aus Art. 5 Abs. 2 ZK folgt, dass der Vertreter nicht nur der Vertretene, für den die Wahlfreiheit belanglos ist, wählen darf, ob er direkt oder indirekt vertreten will. Erstaunlich ist, dass dies nach den Arbeitsrichtlinien des BMF zum VC 42 nicht gelten soll. Sicherlich ist Art. 143 Abs. 2 MwStSystRL keine Rechtsgrundlage dafür, in dem der Steuervertreter ins Spiel gebracht wird, der die Steuer schuldet. Nämlich wer die Steuer schuldet, richtet sich im umsatzsteuerrechtlichen Einfuhrregime nach Art. 201 (oder 202) MwStSystRL, der 4 Vgl. UStR Rz ff.; Arbeitsrichtlinie des BMF ZK Urteil vom , C-430/08, C-431/08, Terex; vom , C-608/10, C-10/11, C-23/11, dazu Schoenfeld, AW-Prax 2012, 427 ff. 6 EuGH vom , C-428/08, Laub, Rdnr. 25; Schrömbges AW-Prax 2007, 339 ff. m. w. N.

3 3 diese Frage den Mitgliedstaaten überlässt. In Österreich ist diese Frage in 2 Abs. 1 ZollR-DG und in 26 Abs. 1 UStG geregelt. Danach gilt Zollrecht, insbesondere also auch der Zollkodex, so dass auch für die Fiskalverzollung Art. 5 Abs. 2 ZK gilt. Die Auffassung, Art. 143 Abs. 2 MwStSystRL verweise auf Art. 204 Abs. 1 MwStSystRL, weil in beiden Vorschriften von dem Steuervertreter die Rede sei, der die Steuer schuldet, ist ganz besonders irrig. Art. 204 MwStSystRL gilt schlichtweg nicht für eine Steuerbefreiung bei der Einfuhr, wie ein einfacher Blick ins Gesetz belegt. Daran ändert logischerweise nichts, dass ein Tatbestandsmerkmal dieser Steuerfreiheit bei der Einfuhr die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung ist. Zudem sind die Verwaltungsvorschriften des BMF keine Umsetzung von europäischem Richtlinienrecht. Art. 143 Abs. 1 Buchst. c, Abs. 2 MwStSystRL ist vielmehr in Art. 6 Abs. 3 UStG umgesetzt, der keine Einschränkung der Wahlfreiheit des Vertreters erkennen lässt. Sodann, die Vertretung im VC 42 kann nur eine einheitliche sein. Klar ist aber, dass die UStR keinesfalls die zollrechtliche Seite des VC 42 betreffen, bei der unstrittig die direkte Vertretung zulässig ist. 7 Schließlich sei noch auf die merkwürdige Entscheidungspraxis des UFS 8 hingewiesen. Das IT-Verfahren e-zoll hat die zitierten Arbeitsrichtlinien des BMF umgesetzt. Eine elektronische Zollanmeldung nach dem VC 42 ist nur mittels der Vertreterindikation 5 (=indirekte Vertretung) zulässig. Wird die Vertreterindikation 4 (=direkte Vertretung) eingetragen, taucht eine Fehlermeldung auf, wonach diese Kombination von Sonder-UiD und direkter Vertretung unzulässig sei. Wird der Fehler wiederholt, reagiert das System immer wieder mit derselben Fehlermeldung. Ergebnis dieser Fehlermeldung(en) ist, dass die Zollanmeldung nicht angenommen wird. Hierzu vertritt der UFS die Auffassung, dass diese Fehlermeldung dennoch keine zollrechtliche Entscheidung sei, weil die Nichtannahme der Zollanmeldung ja nicht erklärt werde; die Fehlermeldung enthalte bloß den Hinweis, eine falsche Zollanmeldung abgegeben zu haben. Selbst eine zollamtliche Feststellung, dass diese Fehlermeldung eine Ablehnung des Antrags auf Überführung der angemeldeten Nicht-Unionsware in den zollrechtlich freien Verkehr unter Gewährung der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Anschlusslieferung bedeute, sei unzulässig, weil ja die Fehlermeldung keine zollrechtliche Entscheidung sei. Diese gerichtliche Entscheidungs- 7 Vgl. ausführlich zu diesem Problemfeld Reiche, ZfZ 2013, 42 ff., der die Praxis in Österreich eindeutig für unionsrechtswidrig hält. 8 Berufungsentscheidungen des UFS vom , GZ. ZRV/0001-Z3K/11 und vom , GZ. ZRV/0062-Z2L/12, beide nicht rechtskräftig.

4 4 praxis stellt den Beteiligten rechtsschutzlos und zwingt ihn, die rechtswidrige Vorgabe des BMF zu befolgen. Der gerichtliche Rat, aus e-zoll zu flüchten und im VC 42 eine papiergestützte Zollanmeldung abzugeben, ist hingegen praxisfern und wenig sinnvoll, wenn nicht sogar rechtswidrig, weil es insoweit im IT-Verfahren e-zoll jedenfalls faktisch einen Anschluss- und Benutzungszwang gibt. 9 Schließlich: Einer in einem automatisierten Verfahren übermittelten Erklärung kommt derselbe Regelungsgehalt zu wie einem von einem Zollbeamten erstellten Verwaltungsakt gleichen Inhalts. 10 Würde also ein Zollbeamter die Eintragung als indirekter Vertreter in einer Zollanmeldung wie e-zoll als unzulässig deklarieren, läge darin, und zwar ohne Zweifel, zugleich auch eine Ablehnung der Zollanmeldung. Das kann doch nicht deshalb anders sein, weil e-zoll den Begriff der Nichtannahme oder Ablehnung nicht verwendet und es in der Tat Fehlermeldungen ohne Verwaltungsaktcharakter gibt. Die elektronische Erklärung ist dann auszulegen bis das IT-Verfahren e-zoll für alle Situationen auf eindeutige Erklärungen hin präzisiert worden ist. 3. Anhang 37 ZK-DVO Auch der Anhang 37 ZK-DVO kann nicht mehr verlangen, als der in Umsetzung des Artikels 143 Abs. 2 MwStSystRL ergangene Artikel 6 Abs. 3 UStG vorschreibt. Die ZK-DVO kann dem nationalen Gesetzgeber nicht vorschreiben, wie er seine Bestimmung der MwStSystRL in innerstaatliches Recht transfomiert. Im Anhang 37 ZK-DVO verweisen die Vorschriften in Feld 44 Werden Waren mehrwertsteuerbefreiend in einen anderen Mitgliedstaat geliefert, so sind nach Artikel 143 Abs. 2 der RL 2006/112/EG verlangten Angben in Feld Nr. 44 einzutragen, auf Verlangen eines Mitgliedstaats einschließlich des Nachweises, dass die eingeführten Gegenstände dazu bestimmt sind, aus dem Einfuhrmitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versandt zu werden. 4. Unregelmäßigkeiten Beispiel: 9 Vgl. auch Klumpner in: Achatz / Summersberger / Tumpel (Hrsg.), Umsatzsteuer und Zoll, 2013, S Vgl. FG Hamburg vom , 4 K 85/09, AW-Prax 2010, 320 ff.

5 5 E verbringt Nicht-Unionswaren aus China in sein Hamburger Zolllager und von dort aus - nach Wunsch der chinesischen Eigentümer - in die Ukraine und nach Russland. Die zollamtlichen Bestandsbuchführungen (Art. 105 ZK) werden dabei willkürlich gehandhabt, die Wiederausfuhr (Art. 182 ZK) schließt sich nicht nahtlos an die Beendigung der Zolllagerung an, und teilweise werden die vorgesehenen Ausfuhrnachweise nicht beigebracht. Das FG Hamburg 11 und der BFH 12 haben entschieden, dass die Zollschuld nach Art. 203 und 204 ZK und die EUSt in Verbindung damit nach 21 Abs. 2 UStG (= 26 Abs.1 UStG) entstanden sei. Die willkürliche Bestandsbuchführung ließe eine Zollschuld nach Art. 204 ZK 13 entstehen, die anderen Pflichtverletzungen stellten eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung nach Art. 203 ZK 14 dar. Aufgrund der in 21 Abs. 2 UStG angeordneten sinngemäßen Anwendung der Zollvorschriften sei damit jeweils auch die EUSt entstanden. 15 Danach, also nach der ganz herrschenden Praxis auch in Österreich, ist die EUSt Annex zur Zollschuld, die Verweisungsvorschriften der 2 Abs. 1, 83 ZollR-DG und 26 Abs. 2 UStG bringen diese Rechtslage bloß zum Ausdruck. Wie der VwGH 16 feststellt, wird die EUSt mit dem Zoll durch den Zoll wie ein Zoll erhoben. Diese überkommene Ansicht übersieht freilich ganz grundlegend, dass die EUSt eine Mehrwertsteuer ist. Gerade der die Steuerpflicht auslösende Tatbestand der Einfuhr von Gegenständen ist im Umsatzsteuergesetz ( 1 Abs. 1 Z. 3 UStG) und in der MwStSystRL (Art. 2 Abs. 1 lit. d) i. V. m. Art. 30, 70, 71) geregelt. Die Verzahnung von Zollrecht und Mehrwertsteuerrecht kommt also erst zum Tragen, wenn der Gegenstand einfuhrumsatzsteuerpflichtig ist, also eine Einfuhr i. S. d. MwStSystRL vorliegt. Eine Einfuhr im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist aber danach nur gegeben, wenn die Nicht-Unionsware, egal ob regelmäßig oder unregelmäßig, aus einem Drittland in den freien Verkehr des Inlands verbracht und dort und sei es auch nur vorübergehend verwendet wird. 17 Die Drittlandsware soll zu Preisbedingungen am Marktgeschehen im Inland 11 FG Hamburg, Urteil vom , 4 K 284/09, juris; dazu kritisch Reiche, AW-Prax 2011, BFH, Beschluss vom VII B 17/11, ZfZ 2012, 134; dazu kritisch Lux, AW-Prax 2012, Vom EuGH bestätigt, vgl. EuGH, Urteil vom Rs. C-28/11 Eurogate, ZfZ Gegen diese Auffassung ist eine weitere Klage beim FG Hamburg unter dem Az. 4 K 150/12 anhängig. 15 Dagegen etwa auch Scheller / Schrömbges, Grenzüberschreitender Warenverkehr aus Sicht der Umsatzsteuer, 2011, S. 95 ff., 111 ff.; Lux / Schrömbges / Vitkauskaite, What a Customs Lawyer should know about EU Value Added Tax (VAT) Law, GTCJ 2012, 406 Global Trade and Customs Journal; Schrömbges, UR 2013, 285 ff. 16 VwSLG 5656 F/ Vgl. EuGH vom , C-125/11, Profitube, Rdnr. 48; vom , C-536/08, C-539/08, Facet u. a., Rdnr. 40 ff.; vgl. weiter etwa Weymüller in Dorsch (Hrsg.), Zollrecht, 1 UStG Rz. 8, 33, 15 UStG Rz. 45, 21 UStG Rz. 78 ff., 130 ff. Die Definition der Einfuhr in 1 Abs. 1 Z. 3 S. 2 UStG, die auch der VwGH

6 6 teilnehmen, die auch für die heimische Ware gelten; das ist der Sinn der EUSt. Das hat mit zollrechtlichen Unregelmäßigkeiten erst einmal nichts zu tun. Erst dann, wenn die Nicht- Unionsware durch die zollrechtlichen Unregelmäßigkeiten tatsächlich in den freien Verkehr den Wirtschaftskreislauf gelangt, bzw. dies unmittelbar bevorsteht, liegt eine Einfuhr vor. 18 Denn: Allein die wenn auch nur vorübergehende Verwendung der aus einem Drittland losgeschickten Nicht-Unionsware im freien Verkehr des Inlands ist auch dem Verbrauchsteuercharakter der EUSt entsprechend eine Einfuhr i. S. d. Art. 30, 60, 61, 70, 71 MwStSystRL. Erst auf eine solche umsatzsteuerrechtlich qualifizierte Einfuhr findet das Zollrechtsregime nach Art. 71 MwStSystRL i. V. m. 2 Abs. 1 ZollR-DG i. V. m. 26 Abs. 2 UStG Anwendung. Das ist im Kern die neue Auffassung von der EUSt, die immer mehr Anhänger findet. Auf den konkreten Fall bezogen bedeutet dies Folgendes: Da die Nicht-Unionswaren aus dem Zolllager wieder ausgeführt wurden, sind sie zu keiner Zeit in den freien Verkehr Deutschlands gelangt. Es ist offenkundig, dass die zollrechtlichen Verfehlungen an dieser Tatsache nichts geändert haben. Der Zoll ist als Strafzoll nach Art. 203, 204 ZK entstanden, nicht aber die EUSt, die keinen verwaltungsrechtlichen Strafcharakter hat und die sinngemäß nur entstehen soll, wenn der Zoll als Wirtschaftszoll entsteht. 19 Es ist davon auszugehen, dass sich der EuGH demnächst mit dieser Fragestellung befassen wird. Der Hoge Raad in den Niederlanden hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass eine EUSt nach Art. 204 Abs. 1 ZK nicht entsteht; diese Rechtsprechung ist jetzt in einem Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV an den EuGH gelangt Vorsteuerabzug vom , 2004/16/0256 vertritt, entspricht dieser unionsrechtlichen Rechtslage nicht, vgl. Ruppe / Achatz, 1 UStG, Rz. 442 ff. 18 So auch EuGH, Urteil vom , C-230/08, Dansk Transport og Logistik; vom , C- 536/08, C-539/08, Facet u. a., Rdnr. 40 ff. 19 Vgl. EuGH, FN Die Vorlagefrage ist im Amtsblatt der Europäischen Union vom C 26/22 veröffentlicht. Es handelt sich um die Rechtssache C-480/12.

7 7 Es entspricht der Praxis, dass der Spediteur mangels Verfügungsmacht die in seiner Person entstandene EUSt nicht als Vorsteuer absetzen kann. Der UFS 21 hat diese Praxis vor kurzem noch bestätigt. Mittlerweile liegt die Frage, ob dem Spediteur das Abzugsrecht nicht doch zustehe, freilich beim VwGH. 22 Hingegen hat das FG Hamburg 23 vor kurzem entschieden, dass ein Logistikunternehmen die in seiner Person entstandene EUSt als Vorsteuer absetzen kann. Diese Auffassung ist nicht nur logisch, sie entspricht auch ganz dem Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer. 24 Zunächst: Einfuhr und Einfuhrlieferung sind zwei völlig verschiedene Umsätze, nur zum letzteren gehört die Verfügungsmacht über den Gegenstand. Bei der Einfuhr sind Verfügungsmacht und unternehmerische Leistungsbeziehungen irrelevant. Sie können also nicht von hinten beim Abzug wieder eingebracht werden, wenn sie vorne, bei der Entstehung der EUSt, keine Rolle spielen. Sodann stellt der EuGH 25 zu Art. 168 Buchstabe e MwStSystRL fest, dass der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer und der zu ihrem Abzug Berechtigte ein und dieselbe Person sind. Also, wer Schuldner der EUSt ist, hat auch grundsätzlich das Abzugsrecht. Diese Grundregel des Einfuhrumsatzsteuerrechts findet ihre Entsprechung in der Ausführungsregel des Art. 178 Buchst. e MwStSystRL, wonach der Schuldner der EUSt bloß den Einfuhrabgabenbescheid (oder einen zollamtlichen Ersatzbeleg) vorlegen muss, um den Abzug geltend zu machen. Wird nun das Logistikunternehmen bei der Einfuhr unternehmerisch tätig und dabei Schuldner der EUSt, geschieht dies i. S. d. Art. 168 MwStSystRL für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze. In diesem Sinne ist also auch das Tatbestandsmerkmal für sein Unternehmen i.s.d. 12 Abs. 1 Z. 2a) UStG auszulegen. Dabei muss nach der Rechtsprechung des EuGH 26 die EUSt bloß bescheidmäßig geschuldet, nicht aber auch entrichtet sein. 21 Berufungsentscheidung vom , RV/1311-L/11, nicht rechtskräftig. 22 Az. 2013/15/ Urteil vom , 5 K 302/09, nicht rechtskräftig, Az. des BFH V R 8/13, RdTW 2013, 115 ff. m. Anm. Schrömbges; ders. taxlex 2013, 56 ff. und UR 2013, 285 ff. 24 So auch Bieber in Achatz / Summersberger / Tumpel, FN 9, S. 59 f. 25 Urteil vom , C-414/10, Veleclair, Rdnr Vgl. FN 25.

8 8 Das Abzugsrecht steht dem Logistiker allerdings nicht zu, wenn er den Gegenstand für eine Privatperson einführt, weil sonst das Belastungsziel der EUSt verfehlt und dies der umsatzsteuerrechtlichen Missbrauchsklausel widersprechen würde. 27 Auch hier ist zu erwarten, dass der VwGH und/oder der BFH die Frage des Vorsteuerabzugsrechts des Spediteurs dem EuGH zur Vorabentscheidung nach Art. 267 AEUV vorlegen werden. 27 Vgl. dazu Scheller / Schrömbges, FN 15, S. 23, 50 f. 110.