Schlagworte: Bilanzierung, Überschuldeter Schuldner, Anfechtungsklage, Rechtsschutzbedürfnis

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1 FG München, Urteil v K 1790/12 Titel: (Wertberichtigung einer Forderung wegen Überschuldung der Schuldnerin - Wirksamkeit einer vor Klageerhebung erteilten Prozessvollmacht einer GmbH, die nach Klageerhebung im Handelsregister gelöscht wurde) Normenketten: 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG Abs 1 S 1 EStG Abs 1 Nr 4 HGB 253 Abs 1 S 1 HGB 86 ZPO 246 ZPO EStG VZ 2006 Orientierungsätze: 1. Für die Frage der Überschuldung der Schuldnerin als Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung einer bilanzierten Forderung ist nicht allein auf die Höhe der Bilanzwerte abzustellen, sondern es sind auch stille Reserven und Geschäftschancen zu berücksichtigen. 2. Die Löschung der Gesellschaft im Handelsregister hat auf die Wirksamkeit der vor Klageerhebung erteilten Prozessvollmacht keinen Einfluss. Die dem Prozessbevollmächtigten erteilte Prozessvollmacht wird durch den Verlust der Prozessfähigkeit der Klägerin nicht berührt und führt dazu, dass sie wegen der in 86 ZPO angeordneten Fortwirkung der Bevollmächtigung gemäß 246 ZPO nach wie vor als prozessfähig anzusehen ist. Schlagworte: Bilanzierung, Überschuldeter Schuldner, Anfechtungsklage, Rechtsschutzbedürfnis Fundstellen: EFG 2015, 1181 BeckRS 2015, LSK 2015, DStRE 2016, 1345 Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Die Klägerin war eine GmbH. Gegenstand des Unternehmens war u.a. die Vornahme von Leasinggeschäften aller Art, Erwerb und Verwaltung von Beteiligungen. Am ist sie, nachdem mit Beschluss des Amtsgerichts M vom 2014 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist, im Handelsregister gelöscht worden. 2 Mit Datum vom erließ das beklagte Finanzamt Steuerbescheide u.a. über Körperschaftsteuer 2006, Gewerbesteuermessbetrag 2006 und gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

2 auf den Die Klägerin erhob dagegen Einspruch und reichte zur Begründung berichtigte Steuererklärungen für 2006 einschließlich Bilanz und GuV-Rechnung ein, in denen eine Wertberichtigung in Höhe von auf die Forderung gegenüber der A-KG in Höhe von ,01 vorgenommen wurde. Begründet wurde diese Wertberichtigung damit, dass die KG ihr einziges Anlagevermögen, ein Luftfahrzeug, welches an eine Luftfahrtgesellschaft vermietet worden sei, im September 2007 verkauft habe und der Verkaufserlös nicht ausgereicht habe, um den bestehenden Darlehensrest aus der Anschaffung des Luftfahrzeugs abzulösen. Es sei ein unbezahlter Darlehensrest von US-$ verblieben, für welches der Darlehensgeber zwischenzeitlich ein rechtskräftiges Vorbehaltsurteil erwirkt habe. Die KG habe daher ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Klägerin nicht zahlen können, weitere Vermögenswerte seien nicht vorhanden gewesen. Ihre Tätigkeit sei zum eingestellt worden; sie habe im Oktober 2008 die eidesstattliche Versicherung geleistet. 3 Das Finanzamt lehnte die Forderungsabschreibung zum Bilanzstichtag ab und wies die Einsprüche unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom ). 4 Dagegen richtet sich die Klage, die die Klägerin damit begründet, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Bonität der KG ausschließlich davon abhing, in welcher Weise sich der Wert ihres einzigen Anlagevermögens, des von ihr vermieteten Luftfahrzeugs des Typs entwickelte. Zum Stichtag habe der Marktwert des Flugzeugs ca. 5,2 Millionen US-$ betragen. Für dieses Luftfahrzeug sei bereits Ende des Jahres 2006 nach den gesetzlichen Vorschriften für Luftfahrzeuge dieser Art eine zusätzliche technische Ausstattung zur Modifizierung der Navigationseinrichtungen vorgeschrieben gewesen, welche mit einem Kostenaufwand von (ca US-$ zum ) verbunden gewesen sei. Die KG habe zwar eine Ausnahmegenehmigung erwirken können, diese Umrüstung erst zum vornehmen zu müssen, dennoch sei der vorgenannte Kostenaufwand wertmindernd bereits zum Stichtag zu berücksichtigen, da auch ein fremder Dritter den Wert des Luftfahrzeugs von 5,2 Millionen US-$ um diesen unmittelbar anstehenden Aufwand reduziert hätte. Der tatsächliche Marktwert des Luftfahrzeugs zum habe daher nur US-$ betragen. Zu diesem Zeitpunkt habe die KG bereits die Entscheidung getroffen, das Luftfahrzeug zu verkaufen. Den Wertansatz des Luftfahrzeugs von US-$ habe zum eine Verbindlichkeit aus der Finanzierung des Luftfahrzeugs in Höhe von US-$ gegenüber gestanden. Daher sei die KG zum bereits in Höhe von US-$ überschuldet gewesen. Dies sei der Klägerin auch bekannt gewesen, da der Geschäftsführer der Klägerin auch der Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft der KG gewesen sei. Die Klägerin habe vor diesem Hintergrund mit einem Forderungsausfall in voller Höhe rechnen müssen. 5 Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 2006, den Gewerbesteuermessbescheid 2006 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den , jeweils vom , in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom , dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um vermindert wird und die festgesetzten Steuern entsprechend herabgesetzt bzw. der festgestellte Verlustvortrag entsprechend heraufgesetzt werden. 6 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, es habe von der Klägerin Unterlagen angefordert, die eine Überschuldung der KG zum Bilanzstichtag belegen könnten, nämlich ein Sachverständigengutachten über den Wert des Luftfahrzeugs, die gesetzlichen Vorschriften über die Modifizierung des Luftfahrzeugs und Belege über die Höhe der Reparaturkosten. Die Klägerin habe kein Sachverständigengutachten vorgelegt und vorgetragen, bei

3 Flugzeugen würde auf das "Aircraft Bluebook zurückgegriffen, ähnlich der "Schwackeliste für Kfz. Laut der Winterausgabe 2006/2007 habe der Wert 4,7 Millionen US-$ betragen. Ein Reparaturangebot sei vorgelegt worden. Diese Unterlagen seien jedoch nicht dazu geeignet, eine Einzelwertberichtigung zum zu begründen. Der gemeine Wert einer Forderung, die sich gegen ein Unternehmen richte, sei von der Bonität des Betriebs und damit u.a. davon abhängig, ob das Unternehmen fortgeführt werde oder von einer Liquidation bedroht sei. Den eingereichten Unterlagen sei zwar zu entnehmen, dass nach dem Verkauf des Luftfahrzeugs am und der Ablehnung der Finanzierung für ein Ersatzflugzeug durch die B GmbH & Co. KG (B) die Geschäftsgrundlage der KG weggefallen und die KG ab diesem Zeitpunkt vermögenslos gewesen sei. Dies rechtfertige jedoch eine Abschreibung lediglich im Jahr 2007, denn zum sei noch keine Forderung ausgefallen, vielmehr habe die B als Gläubigerin der KG noch 2007 mit Zahlungen der KG gerechnet. Erst aus dem Urteil des Landgerichts X vom 17. Oktober 2008 habe sich ergeben, dass nach dem Verkauf des Luftfahrzeugs und der durch die Umstände des Verkaufs verursachten Weigerung der B, die Finanzierung des Ersatzflugzeug zu übernehmen, die finanziellen Probleme der KG entstanden seien, die letztlich zur Einstellung des Geschäftsbetriebs geführt hätten. 7 Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe 8 1. Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2006 ist zulässig, obwohl in diesem eine Körperschaftsteuer in Höhe von 0 festgesetzt wurde. Die Klägerin ist durch diesen Bescheid dennoch beschwert ( 42 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung FGO ), denn in ihm ist ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von angesetzt worden. Erst durch den Abzug des nach 8 Abs. 1, 4 und 5 KStG i.v.m. 10d Abs. 2 EStG vorgetragenen Verlusts ist das zu versteuernden Einkommen auf 0 herabgesetzt worden. Eine Entscheidung im Verlustvortragsjahr 2006 über den Umfang des Verlustabzugs nach 10d Absatz 2 EStG setzt aber eine Entscheidung zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Vortragsjahres voraus (BFH-Urteil vom I R 51/13 BFH/NV 2015, 305 zum Verlustrücktrag) Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Klägerin durfte im Rahmen des Jahresabschlusses zum ihre Forderung gegenüber der KG nicht um eine Einzelwertberichtigung nach 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in Höhe von verringern. Das Finanzamt hat die von der Klägerin erklärte Teilwertabschreibung damit zu Recht steuerlich nicht berücksichtigt. 10 a) Nach 5 Abs. 1 Satz 1 EStG richtet sich die Aktivierung einer Forderung bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Gemäß 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz Handelsgesetzbuch (HGB) sind Gewinne (und damit Forderungen) nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. 11 Die Grundsätze bei der Bewertung von Geldforderungen und damit die Voraussetzungen, unter denen eine Teilwertabschreibung einer Forderung zulässig ist, hat der BFH in seinem Urteil vom I R 49/02 (BStBl II 2003, 941) wie folgt zusammengefasst: 12 Geldforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen ihrem Nennwert.

4 13 Ist der Teilwert einer Forderung niedriger als ihr Nennwert, weil z.b. zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwertes erfüllt werden wird (Ausfallrisiko), so "kann" statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden ( 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Bei Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen wird der niedrigere Teilwert regelmäßig dem niedrigeren Wert entsprechen, der ihnen gemäß 253 Abs. 3 Satz 2 HGB am Abschlussstichtag beizulegen ist. In Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips "ist" daher auf diesen Wert auch in der Steuerbilanz abzuschreiben ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). 14 Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen; der bloße Einbezug in eine Pauschalwertberichtigung eines Gesamtbestandes von Forderungen ist nicht ausreichend. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. 15 Ein (wegen Ausfallrisikos) unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert von Geldforderungen kann im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. 16 Allerdings muss die Schätzung eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich. Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben. 17 Der gemeine Wert einer Darlehensforderung, die sich gegen ein Unternehmen richtet, ist von der Bonität des Betriebs und damit u.a. davon abhängig, ob das Unternehmen fortgeführt wird oder ob es von der Liquidation bedroht ist. So kann der Forderungswert - nach den Umständen des Einzelfalls - nicht nur durch schleppende Zahlungseingänge oder durch die Einleitung von Zwangsmaßnahmen gegen den Schuldner gemindert sein; darüber hinaus begründen eine signifikante Überschuldung und die hiermit verbundene Insolvenzgefahr den Anscheinsbeweis für eine Wertminderung der Gläubigeransprüche. Ob eine signifikante Überschuldung vorliegt, ist anhand eines Vermögensstatus des Unternehmens festzustellen, wobei etwa vorhandene stille Reserven mit zu berücksichtigen sind. 18 Schließlich sind auch Geldforderungen nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag "aufhellen". Der Wertermittlung zu Grunde zu legen ist er jedoch nur, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich. 19

5 Für die Umstände, die zur Bildung einer Wertberichtigung durch eine Teilwertabschreibung berechtigen, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Der Steuerpflichtige muss belegen, dass seine Teilwertschätzung eine objektive betriebliche Grundlage hat, worüber sich das Finanzamt ein eigenes Urteil bilden können muss (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom K 388/03, EFG 2005, 1102 m.w.n.). 20 b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war die Klägerin nicht berechtigt, ihre Forderung gegen die KG in der Bilanz zum in Höhe von abzuschreiben. Die Klägerin hat keine hinreichenden Gründe dargelegt, die eine derartige Wertberichtigung unter Berücksichtigung eines niedrigeren Teilwerts rechtfertigen könnten. So hat die Klägerin keinerlei Nachweise dafür vorgelegt, dass die KG, gegen die die Klägerin eine Forderung in Höhe von ,01 hatte, zum signifikant überschuldet gewesen wäre und mit ihrer Insolvenz zu rechnen gewesen sei. Aus den vorgelegten Unterlagen, insbesondere dem Urteil des Landgerichts X vom im Zivilrechtsstreit, das die B als die das im Anlagevermögen der KG befindliche Flugzeug finanzierende Gesellschaft gegen die KG erwirkt hat, geht hervor, dass die KG trotz Verkaufs des Flugzeugs in 2007 ihre Geschäftstätigkeit zunächst nicht eingestellt hat, sondern sich um die Finanzierung des Ankaufs eines anderen Flugzeugs als Ersatzinvestition bemühte. Die Mieterin des Flugzeugs, die C GmbH, hatte sich noch im Juli 2007 mit der Übernahme der Reparaturkosten und zur Vertragsverlängerung bis bereit erklärt und stand den Bemühungen der KG um den Verkauf des Flugzeugs und ihrer Anfrage wegen der Finanzierung eines Ersatzflugzeugs im Grundsatz positiv gegenüber. Dass es zu diesem Vorhaben dann nicht kam, lag daran, dass sich die GE aus dem Vorhaben zurückzog, da es zwischen ihr und der KG zu tiefgreifenden Meinungsverschiedenheiten über die Aufteilung des Kaufpreises für das verkaufte Flugzeug kam. Bis zu diesem Zeitpunkt bestand seitens der KG somit durchaus die begründete Hoffnung, dass sie ihre Geschäftstätigkeit fortsetzen und ihre Verbindlichkeiten bedienen kann. 21 Damit war es zum Bilanzstichtag noch nicht ersichtlich, dass die KG ihre Geschäftstätigkeit beenden wird und Insolvenz anmelden muss. Für die Frage, ob die KG zu diesem Zeitpunkt bereits überschuldet war, kann daher nicht allein auf den Wert ihres Anlagevermögens und die Höhe ihrer Verbindlichkeiten abgestellt werden, sondern es sind auch ebenso wie stille Reserven - die Geschäftschancen zu berücksichtigen, die zu diesem Zeitpunkt durchaus noch positiv waren. Wäre dem nicht so gewesen, hätte die KG bereits zum Bilanzstichtag Insolvenz anmelden müssen. 22 Damit war es jedenfalls ausgeschlossen, den Teilwert der Forderung der Klägerin gegen die KG zum nach unten zu berichtigen. Insoweit fehlt der - der streitigen Teilwertberichtigung zu Grunde liegenden - Schätzung der Klägerin eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO Die Löschung der Gesellschaft im Handelsregister hat auf die Wirksamkeit der vor Klageerhebung erteilten Prozessvollmacht keinen Einfluss. Die dem Prozessbevollmächtigten erteilte Prozessvollmacht wird durch den Verlust der Prozessfähigkeit der Klägerin nicht berührt und führt dazu, dass sie wegen der in 86 ZPO angeordneten Fortwirkung der Bevollmächtigung gemäß 246 ZPO nach wie vor als prozessfähig anzusehen ist (BFH-Beschluss vom V B 5/89, BFH/NV 1990, 796).