Kapitel 2: Der Jahresabschluss

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1 Von der Aufstellung bis zur Rechnungsprüfung Kapitel 2: Der Jahresabschluss Nach der Präsentation der wählbaren Organisationsformen für kommunale Betriebe richtet sich in diesem Kapitel das Augenmerk auf die rechtlichen Grundlagen des Jahresabschlusses. I. Von der Aufstellung des Jahresabschlusses und Lageberichts bis zur Rechnungsprüfung 1. Einstufung von Unternehmen in Größenklassen 1.1 Größenmerkmale Das deutsche Bilanzrecht stellt an Unternehmen unterschiedliche Anforderungen, je nachdem in welche Größenklasse sie eingestuft werden. Über die Einstufung entscheiden laut 267 Abs. 1 bis 3 HGB die Bilanzsumme, die Umsatzerlöse sowie die Anzahl der Arbeitnehmer. Kleine Kapitalgesellschaft ( 267 Abs. 1 HGB) Mittelgroße Kapitalgesellschaft ( 267 Abs. 2 HGB) Große Kapitalgesellschaft ( 267 Abs. 3 HGB) Bilanzsumme bis bis größer Umsatzerlöse bis bis größer Arbeitnehmer bis 50 bis 250 größer 250 Die Größenklassen werden alle fünf Jahre auf Vorschlag der Kommission vom Rat der Europäischen Union überprüft und ggf. unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und monetären Entwicklungen in der Gemeinschaft angepasst (Art. 53 Abs. 2 Richtlinie 78/660/EWG; Vierte Richtlinie des Rates v , ABl EG L 222 v , S. 11; sog. Bilanzrichtlinie). Die letzte planmäßige Änderung der Schwellenwerte wurde durch die Richtlinie 2003/38/EG des Rates v zur Änderung der Bilanzrichtlinie hinsichtlich der in ausgedrückten Beträge (ABl EU L 120 v , S. 22; sog. Schwellenwertrichtlinie) vorgenommen. Danach erfolgte eine außerplanmäßige Anpassung der Schwellenwerte der Bilanz- 85

2 Kapitel 2: Der Jahresabschluss richtlinie außerhalb des Fünfjahreszeitraums durch die Richtlinie 2006/46/ EG (ABl EU L 224 v , S. 1). Das BilMoG hat die höheren Schwellenwerte in vollem Umfang in 267 HGB übernommen. Darüber hinaus ist bei der Umrechnung in von der in Art. 12 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie eingeräumten Möglichkeit einer weiteren Erhöhung um 10% Gebrauch gemacht worden. Dadurch wird eine Gleichbehandlung Deutschlands auch mit den Mitgliedstaaten erreicht, die den Euro derzeit noch nicht als Währung eingeführt haben (BT-Drucks. 16/ v , S. 63). Die erhöhten Schwellenwerte nach dem BilMoG sind erstmals für Jahresabschlüsse anzuwenden, deren Geschäftsjahr nach dem beginnt (Art. 66 Abs. 1 EGHGB). Sofern das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, gelten die höheren Schwellenwerte somit für Jahresabschlüsse seit dem Die Größenkriterien sind insofern von einiger Bedeutung, als die Anwendungspflicht bestimmter Rechnungslegungsvorschriften von der Größe der Gesellschaft abhängig ist. Zu nennen sind z. B. die Erleichterungen hinsichtlich der Bilanz ( 266 Abs. 1 Satz 3, 274a HGB), der Gewinn- und Verlustrechnung ( 276 HGB), des Anhangs ( 288 HGB), des Lageberichts ( 264 Abs. 1 Satz 3 HGB), der Abschlussprüfung ( 316 Abs. 1 HGB) oder der Offenlegung ( 325 ff. HGB). Mit zunehmender Größe werden die Unternehmen mit strengeren Regelungen konfrontiert. Von den drei genannten (gleichrangigen) Kriterien müssen vorbehaltlich der Fälle der Neugründung oder der Umwandlung mindestens zwei Merkmale an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten sein, um in die höhere bzw. niedrigere Größenklasse eingeordnet zu werden ( 267 Abs. 4 Satz 1 HGB). Etwaige Rumpfgeschäftsjahre zählen indes als volle Geschäftsjahre. Eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft i. S. des 264d HGB gilt unabhängig von ihren tatsächlichen Größenverhältnissen stets als große Gesellschaft ( 267 Abs. 3 Satz 2 HGB). Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt ( 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz WpHG) durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i. S. des 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG insbesondere Aktien, Zertifikate, Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Stellt sich zum Bilanzstichtag z. B. heraus, dass wie im Vorjahr zwei oder alle Größenmerkmale überschritten werden, unterliegt die Gesellschaft bereits im Berichtsjahr (also schon am zweiten Stichtag) den Vorschriften, wie sie auf das jeweilige größere Unternehmen anzuwenden sind. Ein ein- 86

3 Von der Aufstellung bis zur Rechnungsprüfung maliges Überschreiten wenigstens zweier Kriterien zieht keine Rechtsfolgen nach sich. Die Bilanzsumme entspricht der Summe aller Aktiva bzw. Passiva gemäß 266 HGB. Sie ist nach 267 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 HGB um einen auf der Aktivseite ausgewiesenen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag ( 268 Abs. 3 HGB) zu kürzen. Ein solcher Posten ist am Ende der Aktivseite gesondert abzubilden, wenn das Eigenkapital durch Überschüsse der Aufwendungen über die Erträge aufgebraucht ist und somit ein Überschuss der Passiv- über die Aktivposten vorliegt. Er ist an jedem Bilanzstichtag daraufhin zu überprüfen, ob der Ausweis des Postens weiterhin notwendig ist. Kann der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag im laufenden Geschäftsjahr entfallen, wäre in der Bilanz der im Vorjahr festgestellte Fehlbetrag in der Vorjahresspalte auszuweisen ( 265 Abs. 1 HGB). Der gesonderte Aktivposten dient als Indikator für das Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung, wobei anzumerken ist, dass diese nicht mit einer insolvenzrechtlichen Überschuldung ( 19 InsO) gleichgesetzt werden kann. Es wird nämlich nur die Überschuldung darstellt, welche sich aufgrund der Buchwerte und nicht aufgrund der Zeitwerte der Vermögensgegenstände und Schulden ergibt. Bei Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung sind erläuternde Angaben im Anhang zu machen. Abzuziehen wäre bei sog. KapCo-Gesellschaften i. S. von 264a HGB (insbesondere GmbH & Co. KG) auch der Posten Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter ( 264c Abs. 2 Satz 5 HGB), zumal er wie ein Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag ( 268 Abs. 3 HGB) auszuweisen ist. Bei Versorgungsunternehmen in privater Rechtsform, die insbesondere seit 2003 analog der steuerrechtlichen Vorschriften empfangene Ertragszuschüsse von den Anschaffungs- und Herstellungskosten abgesetzt haben, ist andererseits die Summe aller Absetzungen auf die Bilanzsumme aufzuschlagen. Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit mit Inkrafttreten des BilMoG gibt es bei Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften keine Rechtfertigung mehr, bei den Baukostenzuschüssen wie im Steuerrecht zu verfahren. Bei Eigenbetrieben und Kommunalunternehmen besteht nach den länderspezifischen Regelungen oftmals noch die Möglichkeit, die empfangenen Ertragszuschüsse vom Anlagevermögen abzusetzen ( 8 Abs. 3 BW-EigBVO; 21 Abs. 3 BayEBV; 23 Abs. 3 HessEigBG; 23 Abs. 3 RP-EigAnVO; 20 Abs. 3 SaarEigVO; 7 Abs. 3 LSA-EigBG; 20 Abs. 3 SH-EigVO jeweils i. V. mit 263 HGB). In diesen Fällen erscheint keine Korrektur der Bilanzsumme angebracht. 87

4 Kapitel 2: Der Jahresabschluss Bilanzpolitische Gestaltungen wie etwa sale-and-lease-back- oder allgemeine Leasing-Verträge, um die kleinere Größenklasse zu erreichen bzw. zu erhalten, sind im kommunalen Bereich von eher untergeordneter Bedeutung. Die Kennzahl der Umsatzerlöse stimmt mit der Definition in 277 Abs. 1 HGB überein. Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Gesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Gesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen. Innenumsätze mit anderen Sparten des Unternehmens bleiben unberücksichtigt. Bei Versorgungsunternehmen, die als Steuerschuldner die Strom- oder Energiesteuer für Verbraucher erheben, sind die Umsatzerlöse mit dem Wert heranzuziehen, der sich nach Abzug der offen ausgewiesenen Strom- oder Erdgassteuer ergibt. Entscheidend für die Eingruppierung sind die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag ( 267 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 HGB). Das hat bei Rumpfgeschäftsjahren zur Folge, dass nicht nur die Monate des letzten, nicht 12 Monaten umfassenden Geschäftsjahres anzurechnen sind. Vielmehr sind für die Ermittlung der Umsatzgröße die Umsätze der (auf 12 Monaten) fehlenden Monate des vorhergehenden Geschäftsjahres hinzuzurechnen. Ggf. sind hierbei die Monatsumsätze aus dem Vorjahresumsatz zeitanteilig herauszurechnen. Die Abgrenzung zwischen Umsatzerlösen und Erlösen, die in der Gewinn- und Verlustrechnung als sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen werden, hat maßgeblichen Einfluss auf die Größenklassifizierung eines Unternehmens. Schließlich wird in 267 HGB ausschließlich auf die Umsatzerlöse und nicht auch die anderen Erträge Bezug genommen. Im kommunalen Bereich erweist sich diese Gestaltungsmöglichkeit wegen der einzelnen Sondervorschriften in den Gemeindeordnungen und Eigenbetriebsverordnungen der Länder aber als wenig lukrativ. Drittes Merkmal für die Größenklassifizierung eines Unternehmens ist die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer ( 267 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 3 HGB). Der Begriff des Arbeitnehmers entspricht hierbei den allgemeinen Grundsätzen des Arbeitsrechts. Hierunter fällt jede natürliche Person, die aufgrund eines privatrechtlichen Vertrags einem anderen zur Leistung fremdbestimmter Arbeit in persönlicher Abhängigkeit aufgrund der Einordnung in den Betrieb verpflichtet ist (BAG v , 5 AZR 461/66, BAGE 19, S. 324). 88

5 Von der Aufstellung bis zur Rechnungsprüfung Demgegenüber gelten z. B. folgende Gruppen nicht als Arbeitnehmer: Beamte (kein privatrechtlicher Vertrag), gesetzliche Vertreter einer Gesellschaft (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder, Werkleiter, Verbandsvorsitzender), Mitglieder eines gesellschaftsrechtlichen Aufsichtsorgans (Aufsichtsrats-, Werkausschuss-, Verwaltungsratsmitglieder), Personen, die auf Basis eines Werkvertrages tätig sind (nicht fremdbestimmt), freie Mitarbeiter, Arbeitnehmer, die aufgrund von Vorruhestands- oder Altersteilzeitregelungen ausgeschieden sind, Arbeitnehmer, die in Erziehungsurlaub (nicht Mutterschutz) sind und deren Arbeitsverhältnis ruht, Leiharbeitnehmer, Auszubildende und Praktikanten. Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt laut 267 Abs. 5 HGB der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer (einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer mit einem Arbeitsverhältnis mit einer inländischen Gesellschaft). Teilzeit- und geringfügig Beschäftigte zählen unabhängig von ihrer Wochenarbeitszeit als eine Person. Umfasst ein (Rumpf-)Geschäftsjahr weniger als diese vier Stichtage, sind die letzten Stichtage vor Beginn des Rumpfgeschäftsjahres mit einzubeziehen. Im Fall der Neugründung oder Umwandlung ( 1 UmwG mit Verweis auf die Verschmelzung 2 ff. UmwG, Spaltung 123 ff. UmwG, Vermögensübertragung 174 ff. UmwG und den Formwechsel 190 ff. UmwG) treten die entsprechenden Rechtsfolgen schon ein, wenn die Größenmerkmale am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung oder Umwandlung vorliegen ( 267 Abs. 4 Satz 2 HGB). Während die Bilanzsumme als zeitpunktbezogenes Kriterium ohne Weiteres bei der Bestimmung der Unternehmensgröße heranzuziehen ist, bestehen bei den Umsatzerlösen und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer gewisse Besonderheiten: An Umsatzerlösen dürfen lediglich die Umsätze berücksichtigt werden, die im Rumpfgeschäftsjahr tatsächlich erwirtschaftet wurden. Eine zeitanteilige Hochrechnung auf ein Jahr gibt der Gesetzeswortlaut des 267 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 HGB nicht her. Die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer errechnet sich für den ersten Abschlussstichtag nach dem Verfahren des 267 Abs. 5 HGB aus den Quartalszahlen des ersten Rumpfgeschäftsjahres. Enthält das erste Geschäftsjahr 89

6 Kapitel 2: Der Jahresabschluss keinen der Stichtage (31. März, 30. Juni, 30. September, 31. Dezember), ist auf die Zahl der Arbeitnehmer zum Abschlussstichtag abzustellen. Zuletzt betont 267 Abs. 6 HGB, dass durch die Klassifikation der Unternehmen die Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen nach anderen Gesetzen unberührt bleiben. Bspw. ist der Jahresabschluss dem Wirtschaftsausschuss, den Unternehmen mit i. d. R. mehr als 100 ständig beschäftigten Arbeitnehmern zur Unterrichtung des Betriebsrates zu bilden haben ( 106 Betriebsverfassungsgesetz BetrVG), nach wie vor unter Beteiligung des Betriebsrats zu erläutern ( 108 Abs. 5 BetrVG). Der Jahresabschluss ist den Arbeitnehmervertretern im gebotenen Maß zu erläutern. Dies umfasst auch diejenigen Teile, welche kleine und mittelgroße Gesellschaften aufgrund von Erleichterungsvorschriften nach dem Handelsrecht nicht offenlegen müssen. 1.2 Sonderregelung für kommunale Unternehmen Im kommunalen Bereich sind die Größenerleichterungen im Wesentlichen unbedeutend. Nach den Gemeindeordnungen der Bundesländer kann eine Gemeinde Unternehmen außerhalb ihrer allgemeinen Verwaltung nur in den Rechtsformen eines Eigenbetriebs, ggf. eines Kommunalunternehmens des öffentlichen Rechts oder in den Rechtsformen des Privatrechts betreiben (z. B. Art. 86 BayGO). Eigenbetrieben (z. B. 20 BayEBV) und Kommunalunternehmen (z. B. Art. 91 Abs. 1 BayGO; 114a Abs. 10 NRW-GO; 35 Abs. 1 i. V. mit 22 Abs. 2 RP-EigAnVO; 7 Abs. 1 LSA-AnstG; 22 SH-KUVO) wurde dabei von den Landesgesetzgebern auferlegt, dass sie ihren Jahresabschluss und ggf. ihren Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des HGB aufzustellen und prüfen zu lassen haben, sofern nicht weitergehende gesetzliche Vorschriften gelten oder andere gesetzliche Vorschriften entgegenstehen. In Unternehmen privater Rechtsform (Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften) darf sich eine Gemeinde wirtschaftlich grundsätzlich nur betätigen, sofern gewährleistet ist, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht entsprechend der für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Dritten Buchs des HGB aufgestellt und geprüft werden (Art. 94 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BayGO; 122 Abs. 1 Nr. 4 HessGO; 108 Abs. 1 Nr. 8 NRW-GO; 110 Abs. 1 Nr. 4 SaarKSVG; 102 Abs. 1 Nr. 4 SH-GO; 75 Abs. 4 Nr. 1 ThürKO). 90

7 Von der Aufstellung bis zur Rechnungsprüfung Allerdings gilt diese Vorgabe regelmäßig nur, falls der Gemeinde Anteile an dem Unternehmen in dem in 53 HGrG bezeichneten Umfang gehören. Der Gebietskörperschaft muss hierzu die Mehrheit der Anteile, d. h. mehr als 50%, am Unternehmen in privater Rechtsform gehören. Alternativ genügt es, wenn der Kommune mindestens der vierte Teil der Anteile (25%) gehört, falls ihr zusammen mit anderen Gebietskörperschaften die Mehrheit der Anteile zusteht. Im Übrigen kann die Rechtsaufsichtsbehörde vom Erfordernis, die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften auf das jeweilige Unternehmen in privater Rechtsform anwenden zu müssen, Ausnahmen zulassen. Im Umkehrschluss bedingt dies, dass in der Praxis sofern der Beteiligungsumfang des 53 HGrG nicht erreicht wird Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften vorzufinden sind, an denen die Kommune beteiligt ist, die Rechnungslegung nach den Vorschriften für kleine oder mittelgroße Gesellschaften ( 267 Abs. 1 und 2 HGB) in abgespeckter Form erfolgen könnte. Zumeist dürfte es aber der Fall sein, dass die Gemeinde (wenigstens) die Anteilsmehrheit der Unternehmen privater Rechtsform hält, so dass der Jahresabschluss und der Lagebericht von kommunalen Unternehmen unabhängig von deren tatsächlichen Größe nach den Grundsätzen aufzustellen und prüfen zu lassen ist, die für große Kapitalgesellschaften gelten. 2. Bestandteile des Jahresabschlusses und Lageberichts Kaufleute trifft in Ergänzung zur Buchführungspflicht ( 238 ff. HGB) gemäß 242 HGB die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz zu Beginn ihres Handelsgewerbes und eines Jahresabschlusses zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres, bestehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Zusätzlich haben Kapitalgesellschaften und gleichgestellte Personengesellschaften (KapCo-Gesellschaften i. S. von 264a HGB) die rechtsformspezifischen Regelungen in den 264 ff. HGB zu beachten. Insbesondere müssen (nicht kapitalmarktorientierte) Kapitalgesellschaften laut 264 Abs. 1 Satz 1 HGB ihren Jahresabschluss erweitern um den Anhang. Die Eröffnungsbilanz eines Kaufmanns ist nur zu Beginn seines Handelsgewerbes aufzustellen. Als Handelsgewerbe gilt jeder Gewerbebetrieb unter 91

8 Kapitel 2: Der Jahresabschluss der Voraussetzung, dass er einen nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert ( 1 Abs. 2 HGB). Der Jahresabschluss (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) ist dagegen gemäß 242 Abs. 1 Satz 1 HGB zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellen. Ein einzelnes Geschäftsjahr darf hierbei den Zeitraum von zwölf Monaten nicht überschreiten. Kürzere Zeiträume (Rumpfgeschäftsjahr) sind dagegen insbesondere im Jahr der Unternehmensgründung, einer Veräußerung, Insolvenz, aber auch bei einer Umstellung auf einen anderen Bilanzstichtag möglich. Die Bilanz stellt die zum Stichtag bewerteten Vermögensgegenstände und Schulden gegenüber. Sämtliche Geschäftsvorfälle, die bis zum Bilanzstichtag anfallen, sind auszuweisen. Zudem fließen alle Ereignisse in die Bilanz ein, die zwar erst nach dem Bilanzstichtag bekannt werden, deren Verursachung aber im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag liegt (sog. wertaufhellende Tatsachen). Entfällt die Verursachung des Ereignisses auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag, finden sie in der Bilanz des Berichtszeitraums keinen Einklang. Solche sog. wertbegründenden oder wertbeeinflussenden Tatsachen sind in der Bilanz des folgenden Geschäftsjahres abzubilden. Aufgabe der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Gegenüberstellung aller Aufwendungen und Erträge des gesamten jeweiligen Geschäftsjahres ( 242 Abs. 2 HGB). Für Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften i. S. von 264a HGB gelten die besonderen Gliederungsvorschriften der 265 ff. HGB. Einzelkaufleute, die nicht das Wahlrecht auf Befreiung von der Buchführungspflicht ( 241a HGB) nutzen, und Personengesellschaften mit wenigstens einer natürlichen Person als Vollhafter brauchen hingegen nur die Mindestgliederung der Bilanz nach 247 Abs. 1 HGB (Anlage- und Umlaufvermögen, Eigenkapital, Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten) beachten. Neben dem Jahresabschluss haben mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften einen Lagebericht aufzustellen. Die den kleinen Kapitalgesellschaften ( 267 Abs. 1 HGB) zugestandene Erleichterung, dass sie den Lagebericht nicht aufstellen müssen ( 264 Abs. 1 Satz 4 HGB), ist für kommunale Eigengesellschaften i. d. R. nur dann einschlägig, wenn die Kommune an der Gesellschaft den Beteiligungsumfang des 53 HGrG nicht erreicht. Eigenbetriebe sowie Kommunalunternehmen haben ansonsten gemäß den kommunalrechtlichen Vorgaben den Jahresabschluss und Lagebericht im Umfang wie große Kapitalgesellschaften aufzustellen. Die öffentlichrechtlichen Organisationsformen sind insofern regelmäßig unabhängig 92

9 Von der Aufstellung bis zur Rechnungsprüfung von ihren Größenmerkmalen i. S. des 267 HGB verpflichtet, Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und einen Lagebericht aufzustellen. Darüber hinaus haben öffentlich-rechtliche Mehrspartenbetriebe nach dem jeweils gültigen Formblatt eine Erfolgsübersicht anzufertigen. Sie gleicht dem in der Anlage 3 beigefügten Muster. Neben möglichen Erleichterungen durch die Rechtsaufsichtsbehörden im Einzelfall gibt es in Sachsen-Anhalt für kleine Eigenbetriebe eine gesetzliche Befreiung von der Aufstellung eines Lageberichts. Eigenbetriebe mit einer Bilanzsumme bis pro Jahr oder mit Erträgen bis zu pro Jahr sowie mit bis zu 20 Arbeitnehmern laut Stellenübersicht brauchen den Lagebericht demnach nicht aufstellen, wenn sie mindestens zwei der drei Merkmale nicht überschreiten ( 19 Abs. 2 Satz 2 LSA-EigBG). Zudem können in Sachsen-Anhalt auch die kommunalen Anstalten die für die kleinen Kapitalgesellschaften nach dem Dritten Buch des Handelsgesetzbuchs vorgesehenen Erleichterungen in Anspruch nehmen, wenn sie mindestens zwei dieser drei Merkmale nicht überschreiten ( 26 LSA-AnstVO). Steht ein Unternehmen in einem Konzern unter einheitlicher Leitung, so hat das Mutterunternehmen einen Konzernabschluss aufzustellen, sofern es hiervon nicht befreit ist. Dieser Abschluss ist um eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel sowie ggf. um eine Segmentberichterstattung zu ergänzen ( 297 Abs. 1 HGB). Die Konzernrechnungslegung spielt bei Eigenbetrieben sowie bei kommunalen Anstalten keine Rolle, da die öffentlich-rechtlichen Rechtsformen als Konzernmutter sogar bei Überschreiten der Größenklassen keinen Konzernabschluss anzufertigen haben. In den Eigenbetriebsverordnungen und Kommunalunternehmensverordnungen wird nämlich lediglich auf die allgemeinen Vorschriften, die Vorschriften über den Ansatz, die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, die Bewertung und über den Anhang, die nach dem Dritten Buch des HGB (Erster und Zweiter Abschnitt) für den Jahresabschluss der großen Kapitalgesellschaften gelten, verwiesen (z. B. 20 BayEBV; 22 BayKUV). Ein Verweis auf den Konzernabschluss und Konzernlagebericht findet sich, soweit ersichtlich, nicht. 3. Aufstellungsfristen Der Jahresabschluss von Eigenbetrieben, Kommunalunternehmen und Kapitalgesellschaften ist innerhalb einer bestimmten Frist nach Ende des Wirtschaftsjahres von der Werk-, Geschäftsleitung bzw. vom Vorstand aufzustellen. Dabei unterscheiden sich die Fristen der einzelnen Bundesländer wie folgt: 93

10 Kapitel 2: Der Jahresabschluss Berlin Bremen Hamburg Hessen Baden- Württemberg Bayern Brandenburg Mecklenburg-Vorpommern Niedersachsen Eigenbetrieb ( 16 Abs. 2 EigBG) ( 25 Abs. 1 EBV) unverzüglich ( 27 Abs. 1 EigG) 3 Monate ( 21 Abs. 3 EigV) ( 31 BremSVG) entfällt ( 27 Abs. 1 EigBGes) 4 Monate ( 27 Abs. 1 EigVO) 4 ( 6) Monate ( 24 EigBetrVO) Kommunale Anstalt ( 27 Abs. 1 KUV) 3 Monate ( 95 Abs. 4 BbgKVerf) (ca. 3 Monate), so rechtzeitig, dass der konsolidierte Gesamtabschluss der Gemeinde innerhalb von 6 Monaten nach Ende des Haushaltsjahres aufgestellt werden kann ( 113a Abs. 2 i. V. mit 109 Abs. 1 Nr. 8 i. V. mit 100 Abs. 4 bis 6, 101 NdsGO) Kleine Gesellschaft ( 267 Abs.1 HGB) ( 264 Abs. 1 Satz 2 HGB) Mittelgroße Gesellschaft ( 267 Abs.2 HGB) 3 Monate ( 264 Abs. 1 Satz 1 HGB) Große Gesellschaft ( 267 Abs.3 HGB) 3 Monate ( 264 Abs. 1 Satz 1 HGB) 94