FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 2 K 197/17 Urteil des Einzelrichters vom 06.11.2017 Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: X B 161/17 Normen: EStG 7g Abs. 1, EStG 7g Abs. 2, EStG 7g Abs. 3 Leitsatz: Ein Investitionsabzugsbetrag ist auch dann gemäß 7g Abs. 3 Satz 1 EStG wegen Nichtvornahme der Investition rückgängig zu machen, wenn er rechtswidrig gebildet worden ist. Überschrift: Einkommensteuer: Investitionsabzugsbetrag Tatbestand: Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2011 unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Handel mit ) und aus selbständiger Arbeit ( ). In seiner Einkommensteuererklärung 2011 gab er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von und solche aus selbständiger Arbeit in Höhe von an. Er ermittelte seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Im Rahmen dieser Einkünfte setzte der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag gemäß 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von für die Anschaffung von - Technikkomponenten gewinnmindernd an. Mit Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21. Januar 2014 wurde der Antragsteller erklärungsgemäß veranlagt. Die Einkommensteuer wurde auf festgesetzt. In der Zeit vom 27. Juli bis zum 28. Oktober 2015 fand beim Kläger eine Außenprüfung in Bezug auf die Einkommensteuer, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer für die Jahre 2011-2013 statt. Der Prüfer des Beklagten kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in einem wesentlichen Umfang als solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien und deshalb die Gewinngrenze des 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG von 100.000 für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags im Jahr 2011 beschritten worden sei. Der Abzugsbetrag in Höhe von sei rückwirkend aufzulösen. Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2011 stehe unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Eine Änderung erfolge insoweit gemäß 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Der Einkommensteuerbescheid 2011 stehe dagegen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und könne auch nicht gemäß 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund neuer Tatsachen geändert werden. Anschaffungen von - Technikkomponenten, für die im Jahr 2011 der Investitionsabzugsbetrag gebildet worden sei, seien 2012 und 2013 nicht erfolgt. Die Steuererklärung für das Jahr 2014 liege noch nicht vor. Der Beklagte erließ auf der Grundlage des Prüfungsberichtes am 4. Februar 2016 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 in dem die Einkommensteuer auf festgesetzt wurde. Der Investitionsabzugsbetrag in Höhe von wurde nicht gewinnerhöhend zugerechnet.
Der Kläger reichte am 9. Dezember 2015 seine Einkommensteuererklärung 2014 ein. Aus einer Antwort seines Prozessbevollmächtigten vom 10. Mai 2016 auf eine diesbezügliche Nachfrage des Beklagten ergab sich, dass auch im Jahr 2014 die Investitionen, für die im Jahr 2011 der Abzugsbetrag gebildet worden war, nicht vorgenommen worden sind. Mit Änderungsbescheid vom 1. Juni 2016 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2011 auf fest. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde ausgeführt, dass der Investitionsabzugsbetrag in Höhe von gemäß 7g Abs. 3 EStG wieder rückgängig zu machen sei, weil die Investition nicht vorgenommen worden sei. Der Kläger legte dagegen am 9. Juni 2016 Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Im Betriebsprüfungsbericht sei ausdrücklich und als Besonderheit festgehalten worden, dass der Einkommensteuerbescheid 2011 in Bezug auf die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags nicht geändert werden könne und auf dieser Grundlage sei der Bescheid vom 4. Februar 2016 ergangen. Eine Änderung sei nicht mehr möglich. In der Betriebsprüfung sei eine Einigung erzielt worden, die von beiden Seiten akzeptiert und von ihm, dem Kläger, als endgültig empfunden worden sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei ein Bescheid nach durchgeführter Betriebsprüfung im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht mehr änderbar, wenn das Vertrauen darauf durch ein entsprechendes nachhaltiges Verhalten der Finanzverwaltung verursacht worden sei. Dies sei durch die Ausführungen im Prüfungsbericht und den danach ergangenen Bescheid erfolgt. Mit Bescheid vom 13. Juli 2016 gewährte der Beklagte AdV bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Mit Entscheidung vom 30. Mai 2017 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger hat am 28. Juni 2017 Klage erhoben und am 31. August 2017 um vorläufigen Rechtsschutz nachgesucht (2 V 259/17), nachdem der Beklagte einen erneuten AdV-Antrag mit Bescheid vom 22. August 2017 abgelehnt hatte. Der gerichtliche AdV-Antrag wurde mit Beschluss des Senats vom 26. September 2017 abgelehnt. Zur Begründung der Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor, dass der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 1. Juni 2016 nichtig sei. Der Betriebsprüfer habe zutreffend festgestellt, dass die Voraussetzungen für einen Investitionsabzugsbetrag gemäß 7g EStG nicht vorlägen. Eine Änderung nach 7g Abs. 3 Satz 1 EStG komme deshalb nicht in Betracht. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut dieser Vorschrift, wonach der Abzug nach Absatz 1 des 7g EStG rückgängig zu machen sei. Nach 7g Abs. 1 EStG könne der Abzugsbetrag nur unter bestimmten Voraussetzungen in Anspruch genommen werden. Wenn diese nicht vorlägen, handele es sich somit nicht um einen Investitionsabzugsbetrag. Der Investitionsabzug 2011 sei erkennbar rechtsirrig vorgenommen worden, weil bei einer nur ertragsteuerlichen Trennung der Einkünfte in selbständige und gewerbliche Einkünfte diese für den Vergleich mit dem gesetzlichen Höchstbetrag von 100.000 zu addieren seien. Es handele sich bei der strittigen Position somit nicht um einen Investitionsabzugsbetrag gemäß 7g EStG, der rückgängig gemacht werden könne.
Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheides 2011 vom 1. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2017 aufzuheben und die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Nach Bekanntwerden der Nichtvornahme der Investitionen bis zum Ablauf der dreijährigen Frist habe der Investitionsabzugsbetrag für das Jahr 2011 gemäß 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden müssen. Es komme nicht darauf an, ob die Inanspruchnahme rechtmäßig erfolgt sei oder nicht. Die verfahrensrechtliche Beurteilung durch den Prüfer sei nicht Gegenstand einer Einigung gewesen. Bei Erlass des angefochtenen Bescheides sei die Steuerermäßigung gemäß 35 EStG angepasst worden. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 17. Oktober 2017 gemäß 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Einzelrichter übertragen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Akten zum Verfahren 2 V 259/17 sowie den der beigezogenen Akten des Beklagten (Betriebsprüfungsakten, Einkommensteuerakten, Bilanz- und Bilanzberichtigungsakten) Bezug genommen. Entscheidungsgründe: Über die Klage konnte trotz Nichterscheinens eines Vertreters des Beklagten in der mündlichen Verhandlung am 6. November 2017 entschieden werden. Auf diese Möglichkeit ist in der Ladung hingewiesen worden ( 91 Abs. 2 FGO). Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 1. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten. 1) Der Bescheid ist nicht nichtig im Sinne von 125 der Abgabenordnung (AO). Die Nichtigkeitsgründe des 125 Abs. 2 AO liegen nicht vor. Der Bescheid leidet auch nicht an einem besonders schwerwiegenden Fehler im Sinne von 125 Abs. 1 AO. Der Beklagte geht vielmehr zutreffend davon aus, dass Rechtsgrundlage für den Erlass des Änderungsbescheides vom 1. Juni 2016 7g Abs. 3 EStG in der hier maßgeblichen Fassung vom 23. Juni 2013 (a.f.) ist (vgl. 52 Abs. 16 Satz 2 EStG). Diese Fassung stimmt soweit hier erheblich wortgleich mit der Fassung des Jahres 2011 überein. a) Danach ist ein Investitionsabzug nach 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen, soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach 7g Abs. 2 EStG
hinzugerechnet worden ist ( 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.f.). Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres wie hier das Jahr 2011 bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zu Grunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern ( 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.f.). Dies gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG erstmals nicht mehr vorliegen ( 7 g Abs. 3 Satz 3 EStG a.f.). 7g Abs. 3 EStG stellt eine eigenständige Änderungsvorschrift dar (vgl. Hessisches Finanzgericht Urteil vom 3. November 2016, 3 K 320/15, juris; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 16. Aufl. 2017; 7g Rn. 35; BT- Drucks. 16/4841. S. 53), deren Voraussetzungen hier gegeben sind. b) Es liegt ein Investitionsabzugsbetrag im Sinne von 7g Abs. 3 Satz 1 EStG vor. Nach 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann nach 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG a.f. nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, die folgenden Größenmerkmale nicht überschreitet: a) bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach 4 Abs. 1 EStG oder 5 EStG ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235.000 ; b) bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125.000 ; c) bei Betrieben im Sinne der Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100.000. Vorliegend ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen für eine Bildung des streitgegenständlichen Investitionsabzugsbetrags in Höhe von in 2011 nicht vorlagen, weil die Gewinngrenze von 100.000 überschritten worden ist. Unabhängig davon, ob und aus welchem Grunde die Bildung des Betrag zu Unrecht erfolgt ist, ist in der Einnahmen-Überschuss-Rechnung 2011 für die Einkünfte des Antragstellers aus Gewerbebetrieb jedenfalls ein solcher Betrag in Höhe von 40 % der geplanten Investitionssumme ( ) gewinnmindernd berücksichtigt und auch mit der Einkommensteuererklärung durch die Anlage EÜR dem Beklagten angezeigt worden. Es liegt damit ein wenn auch nach Auffassung der Beteiligten rechtswidrig gebildeter Investitionsabzugsbetrag in Sinne von 7g Abs. 1 Satz 1 EStG vor. Auch wenn 7g Abs. 1 Satz 2 EStG besondere Voraussetzungen für die (rechtmäßige) Bildung eines Investitionsabzugsbetrag aufstellt, liegt bei rechtswidrig gebildeten Abzügen ebenfalls ein Investitionsabzugsbetrag im Sinne dieser Vorschrift vor, wenn der Steuerpflichtige wie hier unter Berufung auf 7g Abs. 1 EStG einen solchen Abzugsbetrag gebildet hat. c) Der Abzugsbetrag ist nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs (2011) folgenden Wirtschaftsjahres nach 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet worden. Nach 7g Abs. 2 EStG a.f. ist der für das Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder
Herstellung in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Bis zum Abschluss des Wirtschaftsjahres 2014 ist eine solche Anschaffung und Hinzurechnung nicht erfolgt. Deshalb ist der Abzugsbetrag nach 7g Abs. 1 EStG gemäß 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen. Dies gilt auch dann, wenn der Abzug zu Unrecht (rechtswidrig) erfolgt ist. 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.f. stellt nach seinem Wortlaut nur darauf ab, dass ein Abzug nach 7g Abs. 1 EStG (wie hier 2011) vorgenommen worden ist. Eine Differenzierung zwischen rechtmäßigen und unrechtmäßigen Investitionsabzügen kommt in der Vorschrift nicht zum Ausdruck (vgl. auch Hessisches Finanzgericht Urteil vom 3. November 2016, 3 K 320/15, juris). Mit ihr will der Gesetzgeber erreichen, dass der Vorteil ausgeglichen wird, der durch die Minderung der Steuerschuld eingetreten ist, ohne dass die geplante Investition und spätere Hinzurechnung erfolgt ist. Diese gesetzgeberische Zielrichtung greift erst Recht, wenn der Abzugsbetrag gar nicht hätte gebildet werden dürfen. 2) 173 Abs. 2 AO steht einer Anwendung des 7g Abs. 3 EStG a.f. nicht entgegen. Danach können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, abweichend von 173 Abs. 1 AO nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Die in dieser Norm geregelte Änderungssperre bezieht sich nur auf Änderungen nach 173 Abs. 1 AO, also wegen des Vorliegens neuer Tatsachen oder Beweismittel. Änderungen nach anderen Vorschriften wie hier 7g Abs. 3 EStG a.f. werden von ihr nicht erfasst (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 173 AO Rn. 90 m.w.n. aus der Rspr. des BFH). 3) Der Beklagte war auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. zur Anwendbarkeit im Steuerrecht etwa BFH-Urteil vom 29. März 2017 VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313, m.w.n.) daran gehindert, den nach der Außenprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 4. Februar 2016 zu ändern. Eine tatsächliche Verständigung bezüglich einer Nichtrückgängigmachung des für 2011 gebildeten Investitionsabzugsbetrags liegt unabhängig davon, ob sie überhaupt wirksam hätte getroffen werden können - nicht vor. Die Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung vom 28. Oktober 2015, dass mangels Vorbehalts der Nachprüfung und Fehlens neuer Tatsachen im Sinne von 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung des Einkommensteuerbescheid 2011 nicht erfolgen könne, begründen keinen Vertrauensschutz, dass eine solche Änderung nicht später auf Grund einer anderen Rechtsgrundlage erfolgen wird. Im Prüfungsvermerk zu 7g EStG wird ausdrücklich ausgeführt, dass der Investitionsabzugsbetrag 2011 in Höhe von rückwirkend aufzulösen sei und dementsprechend der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2011 auf der Grundlage des 164 Abs. 2 AO geändert werde. Der Prüfer sah sich offenbar nur mangels Rechtsgrundlage daran gehindert, auch den Einkommensteuerbescheid 2011 zu ändern. Beim späteren Eingreifen einer Änderungsvorschrift war eine Änderung danach nicht ausgeschlossen. Zudem wird in dem Prüfungsvermerk festgehalten, dass in 2012 und 2013 keine Anschaffung von -Technikkomponenten erfolgt sei. Die Steuererklärung für 2014 liege noch nicht vor. Daraus konnte für den fachlich vertretenen Kläger geschlossen werden, dass der Sachverhalt noch nicht abschließend geprüft werden konnte und nach Eingang der Erklärung 2014 festgestellt werden musste, ob eine Investition erfolgt ist oder nicht und auf dieser Tatsachengrundlage die Änderungsvorschrift des 7g Abs. 3 EStG greift.
4) Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor ( 115 Abs. 2 FGO), insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Anwendbarkeit des 7g Abs. 3 Satz 1 EStG (auch) auf rechtswidrig gebildete Investitionsabzugsbeträge ist aus den oben genannten Gründen eindeutig und damit nicht klärungsbedürftig (vgl. zu diesem Erfordernis etwa BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BStBl. II 2009, 850 m.w.n.).