Rechnungswesen Teil 2 Informationswirtschaft Prof. Dr. Matthias Fank Aufgaben der Kostenstellenrechnung Wo sind die Kosten entstanden? Verursachungsgerechte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Ermittlung von Kalkulationssätzen Wirtschaftlichkeitskontrolle 1
Einordnung Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Primäre Kostenarten Allgemeine -/ und Hilfs- Kostenstellen Hauptkostenstellen Kalkulation Selbstkosten (differenziert nach Kostenträgern) Kostenstellenbildung Ordnungsgesichtspunkte betriebliche Funktionsbereiche Verantwortungsbereiche räumliche Gesichtspunkte abrechnungstechnische Gesichtspunkte 2
Kostenstellenarten Haupt- oder Endkostenstellen Hilfs- oder Nebenkostenstellen Allgemeine - oder Vor-Kostenstellen BAB Aufbau 3
Leistungsbeziehungen Einseitiger Leistungsaustausch A1 A2 H3 H4 Gegenseitiger Leistungsaustausch A1 A2 H3 H4 Verfahren der Leistungsrechnung Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Periodenweise Verrechnung Einzelleistungsverrechnung sukzessive Anbauverfahren Stufenverfahren simultan Kostenstellenausgleichsverfahren Gleichungsverfahren Iterative Verfahren Kostenartenverfahren Kostenträgerverfahren 4
Sukzessive Verfahren (Leistungsaustauschmatrix) nach Gesamtleistung von A1 A2 A3 A4 H5 H6 H7 H8 H9 H10 A1 100 Stunden 5 15 5 40 30 5 A2 10.000km 500 1.000 1.500 4.000 2.000 1.000 A3 12.000kWh 1.000 900 100 5.000 4.000 500 300 200 A4 80 Stunden 80 Verrechnungssatzermittlung: A1: 6.290 : 80 Stunden = 78,625 /Stunde A2: 13.158 DM : 8.500 km = 1,548 /km A3: 6382 : 10.000 kwh = 0,6382 /kwh A4: nicht notwendig da nur H6 Aufgaben der Kostenträgerrechnung (1) Ermittlung der vollen Selbstkosten pro Kostenträgereinheit für Angebotspreisermittlungen und -preisbeurteilungen, (2) Ermittlung der Herstellkosten pro Kostenträgereinheit als Ausgangsgrundlage der Berechnung der bilanziellen Herstellungskosten für Bestandsbewertungen, (3) Ermittlung sog. "Selbstkostenpreise" bei bestimmten öffentlichen Aufträgen nach den "Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten" (LSP), (4) Planung der Stückkosten und -erfolge (Vorkalkulation auf der Basis von Normal- oder Plankosten), (5) Kontrolle der Stückkosten und -erfolge auf Basis von Abweichungsanalysen in Form von Ist-Ist-Vergleichen (im System der IKR) oder von (aussagefähigeren) Soll-Ist-Vergleichen (im System der NKR sowie insbesondere der PKR). 5
Kostenträger Absatzleistungen (für den Absatzmarkt bestimmte Leistungen) Eigenleistungen (innerbetriebliche Leistungen) Abgesetzte Fertigerzeugnisse (Noch) nicht abgesetzte Halbund Fertigerzeugnisse Aktivierbare Eigenleistungen (Kein Sofortverbrauch) Nicht aktivierbare Eigenleistungen (Gemeinkostenleistungen) (Sofortverbrauch) Kalkulationsverfahren Kann unterteilt werden (1) nach dem Zeitpunkt der Rechnung in Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation; (2) nach dem Umfang der verrechneten Kosten in Voll- und Teilkostenkalkulation; (3) nach der Art des Kostenansatzes in Ist-, Normalund Plankalkulation; (4) nach der Rechentechnik (abhängig vom Fertigungs-verfahren) in Divisions- und Zuschlagskalkulation. 6
Kalkulationsverfahren Divisionskalkulation Kuppelkalkulation Zuschlagskalkulation Divisionskalkulation (i.e.s.) Äquivalenzziffernkalkulation Restwertrechnung Marktwertrechnung Summarisch Differenzierend Traditionelle Zuschlagskalkulation Bezugsgrößenkalkulation Fertigungs- vs Kalkulationsverfahren Zusammenhang zwischen Fertigungsverfahren und Kalkulationsverfahren Fertigungsverfahren Massenfertigung (ein einheitliches Produkt, z. B. Strom) Sortenfertigung (Massenfertigung mehrerer artähnlicher Produkte, z. B. Draht verschiedener Stärken) Einzel- und Serienfertigung (Klein- bzw. Großserienfertigung) (mehrere verschiedenartige Produkte) Kuppelfertigung (mehrere gleichzeitig und zwangsläufig anfallende Produkte) Kalkulationsverfahren ein- und mehrstufige Divisionskalkulationen ein- und mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagskalkulationen Kuppelkalkulationen 7
A) Divisionskalkulation (i.e.s.) Anwendung bei einheitlicher Massenfertigung Einstufige Divisionskalkulation Selbstkosten je LE = Gesamtkosten der Periode / Zahl der produzierten und abgesetzten LE der Periode => keine Aufteilung in Einzel- und Gemeinkosten (ohne KSTR) Voraussetzung: Keine Bestandsveränderungen Mehrstufige Divisionskalkulation (Produktionsprozeß mehrstufig, Zwischenlager) Durchwälzmethode Basis KSTR Gesamtkosten je Stufe/Zahl Zwischenprodukte pro Periode Veredelungsmethode Auf jeder Produktionsstufe werden nur die Fertigungskosten erfaßt und verrechnet A) Divisionskalkulation Äquivalenzziffern Anwendung bei Sortenfertigung. Ziel: Produktarten mit Hilfe von Äquivalenzziffern miteinander vergleichbar zu machen 8
B) Kalkulation von Kuppelproduktion Marktwertrechnung Wenn bei der Produktion zwangsläufig mehrere gleichwertige Produkte entstehen Produktart Beispiel für eine Marktwertrechnung Erlös (pro Periode) Selbstkosten (90 % der Erlöse) Gas 400.000! 360.000! Koks 250.000! 225.000! Teer 70.000! 63.000! Benzol 60.000! 54.000! Ammoniak 20.000! 18.000! Summe 800.000! 720.000! Stückkosten für das Hauptprodukt (Gas): 360.000 Euro = 0,045 Euro/cbm 8.000.000 cbm! B) Kalkulation von Kuppelprodukten Restwertrechnung Wenn bei der Produktion zwangsläufig mehrere ungleichwertiger Produkte entstehen Beispiel für eine Restwertrechnung Gesamtkosten 720.000!./. Erlös aus den Verkäufen (= Kosten) der Nebenprodukte 400.000! = Kosten des Hauptproduktes (Gas) 320.000! Stückkosten für das Hauptprodukt (Gas): 320.000 Euro = 0,04 Euro /cbm 8.000.000 cbm! 9
C) Zuschlagskalkulation Anwendungsgebiet Einzel- oder Serienfertigung Produktionsabläufe Kostenverursachung Lager Trennung der Kosten Problematik Gesetz der Proportionalität Fehlerquelle mengenmäßige Bezugsgrößen Herstellungskosten Ermittlung der bilanziellen Herstellungskosten aus der Kostenrechnung Ist-Herstellkosten (aus der KR) (= MEK + MGK + FEK + FGK + SEKF)./. Zusatzkosten./. positive Differenz zwischen Anderskosten und den entsprechenden Aufwendungen + negative Differenz zwischen Anderskosten und den entsprechenden Aufwendungen./. Forschungs-, Entwicklungs- und Konstruktionskosten, die nicht die Produktion der laufenden Periode bezwecken (falls in FGK enthalten)./. nicht "notwendige" FGK/MGK./. nicht durch die Fertigung veranlagter Werteverzehr des Anlagevermögens + Kosten der allgemeinen Verwaltung + bestimmte Sozialkosten (i. S. v. 255 Abs. 2 S. 4 HGB) (soweit nicht bereits in den Herstellkosten oder in den Kosten der allgemeinen Verwaltung enthalten)./. Fremdkapitalzinsen (falls in FGK/MIGK enthalten) aber: Ausnahmen i. S. v. 255 Abs. 3 S. 2 HGB = auf die Herstellung bezogene (periodengerechte) "Vollkosten" = Obergrenze der Herstellungskosten 10
Grundtypen von KR-Systemen Zeitbezug der Kosten ------------------- Ausmaß der Kostenverrechnung Verrechnung der vollen Kosten auf die Kostenträger Verrechnung nur bestimmter Kostenkategorien auf die Kostenträger vergangenheitsorientiert Istkosten (tatsächlich angefallen) Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis Teilkostenrechnung auf Istkostenbasis Normalkosten (durchschnittlich angefallen) Vollkostenrechnung auf Normalkostenbasis Teilkostenrechnung auf Normalkostenbasis zukunftsorientiert Plankosten Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Teilkostenrechnung auf Plankostenbasis Kostenrechnungssysteme auf Vollkostenbasis Istkostenrechnung Normalkostenrechnung Plankostenrechnung 11
Normalkostenrechnung Normalkosten sind durchschnittliche Kosten sind um extreme Ausschläge bereinigt Eingang finden Vergangenheits-, Gegenwarts- und Zukunftswerte Grundlage bildet die Normalbeschäftigung Varianten möglich Vor- und Nachteile der NKR Vorteile schnell durchführbar bereinigt Schwankungen bessere Vergleichbarkeit über Perioden hinweg Nachteile entspricht nicht den Istkosten Kontrollaufgabe der KLR nur begrenzt möglich zu starke Orientierung an der Vergangenheit 12
Plankostenrechnung Vorausplanen der Kosten für eine Periode Berücksichtigung von Kostenschwankungen auf der Basis von Erfahrung und Arbeitsstudien hat Vorgabecharakter (Sollkosten) Plankostenrechnung Starre Plankostenrechnung Flexible Plankostenrechnung Mängel der traditionellen VKR Zurechnung von fixen Kosten und Gemeinkosten auf die Kostenträger (Zusammenhänge zwischen Kostenverursachung und -entstehung wird häufig verwischt) Schlüsselung von Kosten mehrerer Perioden (Periodengemeinkosten) auf die Abrechnungsperiode Kostenstellengemeinkosten bei der Verteilung auf die Kostenstellen Umlage der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen Fixkostenproportionalisierung => Auf der Grundlage der VKR können Fehlentscheidungen auftreten (Preisuntergrenzen, -obergrenzen, Produktionsprogramm, Eigenfertigung versus Fremdbezug 13
Beispiel Ausgangsdaten (max. je 800 Stück absetzen) Daten ( /Stück) A B C D Nettoerlöse 110 170 75 90 Selbstkosten 98 152 68 94 Stückgewinne 12 18 7-4 Variable Kosten 75 107 51 70 S t ü c k - Deckungsbeitrag 35 63 24 20 Fixkosten 87.200 /Periode Direct Costing (Deckungsbeitragsrechnung) Eines der wichtigsten systemimmanenten Merkmale des Direct Costing ist die Auflösung der Gesamtkosten nicht nur in Einzel- und Gemeinkosten, sondern zusätzlich in (beschäftigungs-)fixe, d. h. zeitabhängige (period costs), und (beschäftigungs-)variable, d. h. mengenabhängige (direct costs), Kostenbestandteile. Dabei wird i. d. R. ein linearer Gesamtkostenverlauf unterstellt, d. h. die variablen Kosten werden im System des Direct Costing als proportionale Kosten interpretiert. 14
Einstufiges Direct Costing Im Gegensatz zur VKR werden hier den einzelnen Kostenträgern nur die variablen Kosten zugerechnet. Somit entfällt die Möglichkeit, das (Netto-)Betriebsergebnis nach einzelnen Produkten oder Produktgruppen differenziert auszuweisen. Durch die Gegenüberstellung von kostenträgerbezogenen varia-blen Kosten und den ihnen zugeordneten Umsatzerlösen lassen sich jedoch die artikelspezifischen Deckungsbeiträge errechnen. Das Betriebsergebnis (Nettoerfolg) ergibt sich dadurch, daß von der Summe der artikelspezifischen Deckungsbeiträge einer Abrechnungsperiode die gesamten fixen Kosten als Bereitschaftskosten der Abrechnungsperiode en bloc subtrahiert werden. Beispiel Daten Summe A B C D Netto-Umsatzerlöse 308.000 62.200 72.900 98.400 74.500./. Varaible Vertriebseinzelkosten 9.300 1.800 2.200 3.700 1.600./. Variable Herstellkosten 151.456 38.820 43.727 42.909 26.000./. Variable Verwaltungs-, Vertriebsgemeinksoten 15.144 3.880 4.373 4.291 2.600 = DB I (=Betriebserfolg) 132.100 17.700 22.600 47.500 44.300 In % der Nettoumsatzerlöse (42,9%) (28,5%) (31,0%) (48,3%) (59,5)./.gesamte fixe Kosten der Abrechnungsperiode 123.900 = Periodenergebnis (=Nettoerfolg) 8.200 15
Mehrstufiges Direct Costing Das mehrstufige Direct Costing - insbesondere die in Deutschland durch Agthe und Mellerowicz konzipierte Fixkostendeckungsrechnung - ist durch die Aufspaltung des gesamten Fixkostenblocks in mehrere Fixkostenschichten gekennzeichnet. Diese sollen soweit es möglich ist - von den Deckungsbeiträgen derjenigen Kalkulationsobjekte (Erzeugnisse, Erzeugnisgruppen, Kostenstellen, Bereiche, Unternehmen) gedeckt werden, für die sie sich (gerade noch) direkt als Einzelkosten erfassen lassen. Fixkostenschichtung Fixkosten einzelner Erzeugnisarten, z. B. kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen für Spezialaggregate, Fixkosten einzelner Erzeugnisgruppen, z. B. Forschungs- und Entwicklungskosten für eine Produktgruppe, Fixkosten einzelner Kostenstellen, z. B. Meistergehalt, Fixkosten einzelner Betriebsbereiche (Geschäftsbereiche, Sparten), z. B. Gehälter des Betriebsbereichs, Fixkosten des Gesamtuntemehmens, z. B. Kosten der Unternehmensleitung. 16