Bachelorarbeit zur Erlangung des akademischen Grades eines Bachelor of Arts (B.A.)

Bachelorarbeit zur Erlangung des akademischen Grades eines Bachelor of Arts (B.A.) Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes nach HGB, EStG und IFRS im Vergleich von Sophia Magdalena Krause (Matrikel-Nr.: 322995) Fachbereich: Wirtschaftswissenschaften Studiengang: Business Administration Erstprüfer: Prof. Dr. Sorg Zweitprüfer: Anne Schlachter Einreichung: 15.08.2014

Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis iv 1 Einleitung 1 1.1 Motivation und Zielsetzung der Bachelorarbeit............ 1 1.2 Aufbau der Bachelorarbeit........................ 2 2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) 4 2.1 Allgemeine Informationen........................ 4 2.2 Definition des GoF............................ 6 2.3 Die Zugangsbewertung des derivativen GoF.............. 8 2.4 Die Folgebewertung des derivativen GoF................ 9 2.4.1 Planmäßige Abschreibung.................... 9 2.4.2 Außerplanmäßige Abschreibung................. 12 2.4.3 Wertaufholung.......................... 13 2.5 Latente Steuern.............................. 14 2.6 Negativer GoF.............................. 15 2.7 Fallbeispiel................................ 15 3 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF nach dem Einkommenssteuergesetz (EStG) 19 3.1 Allgemeine Informationen........................ 19 3.2 Definition des GoF............................ 21 3.3 Die Zugangsbewertung des derivativen GoF.............. 23 3.4 Die Folgebewertung des derivativen GoF................ 24 3.4.1 Absetzung für Abnutzung (AfA)................ 24 3.4.2 Teilwertabschreibung....................... 25 3.4.3 Wertaufholung.......................... 27 3.5 Negativer GoF.............................. 27 3.6 Fallbeispiel................................ 28 ii

Inhaltsverzeichnis 4 Die Zugangs- und Folgebewertung des Goodwill nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) 34 4.1 Allgemeine Informationen........................ 34 4.2 Definition des Goodwill......................... 35 4.3 Die Zugangsbewertung des Goodwill.................. 37 4.4 Die Folgebewertung des Goodwill.................... 41 4.4.1 Planmäßige Abschreibung.................... 42 4.4.2 Außerplanmäßige Abschreibung - Der impairment test nach dem International Accounting Standard (IAS) 36....... 43 4.4.3 Wertaufholung.......................... 45 4.5 Latente Steuern.............................. 46 4.6 Badwill.................................. 46 4.7 Fallbeispiel................................ 48 5 Schlussteil 50 5.1 Zusammenfassung............................ 50 5.2 Synoptische Darstellung......................... 52 5.3 Ausblick.................................. 53 Literaturverzeichnis viii iii

Abkürzungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis AfA Absetzung für Abnutzung AK Anschaffungskosten AO Abgabenordnung Aufl. Auflage AV Anlagevermögen BBK Zeitschrift für Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung BFH Bundesfinanzhof BGA Betriebs- und Geschäftsausstattung BGB Bürgerliches Gesetzbuch BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMF Bundesfinanzministerium BStBl. Bundessteuerblatt BV Betriebsvermögen bzw. beziehungsweise d.h. das heißt DB Der Betrieb DPR Deutsche Prüfstelle für Rechnungswesen iv

Abkürzungsverzeichnis dtv Deutscher Taschenbuch Verlag EFRAG European Financial Reporting Advisory Group EK Eigenkapital EStDV Einkommenssteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommenssteuergesetz EStH Einkommenssteuer-Hinweise EStR Einkommenssteuer-Richtlinien GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoF Geschäfts- oder Firmenwert H Hinweis Hg. Herausgeber HGB Handelsgesetzbuch HK Herstellungskosten IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards KMU Kleine und mittelständische Unternehmen Nd Nutzungsdauer v

Abkürzungsverzeichnis PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung PublG Publizitätsgesetz R Richtlinie RAP Rechnungsabgrenzungsposten S. Seite StB Der Steuerberater techn. A. u. M. technische Anlagen und Maschinen UV Umlaufvermögen Vbk Verbindlichkeiten VG Vermögensgegenstand VW Vermögenswert WG Wirtschaftsgut z.b. zum Beispiel ZGE Zahlungsmittelgenerierende Einheit vi

1 Einleitung 1 Einleitung 1.1 Motivation und Zielsetzung der Bachelorarbeit Die immateriellen Vermögenswerte (VW) eines Unternehmens gewinnen heutzutage immer mehr an Bedeutung und rücken mehr und mehr in das Zentrum des wirtschaftlichen Geschehens (vgl. Schmidt 2002: 1). Heute sind die zentralen Werte eines Unternehmens das Know-how der Mitarbeiter, das Image des Unternehmens, die selbst geschaffenen Marken sowie die Kunden- und Lieferantenbeziehungen, die ein Unternehmen über Jahre aufgebaut und gepflegt hat, um nur ein paar immaterielle Werttreiber aufzuführen (vgl. Wulf 2008: 5). Ein weiterer immaterieller VW, der von besonderer Bedeutung ist, ist der GoF, in der internationalen Rechnungslegung auch als Goodwill bezeichnet (vgl. Schmidt 2002: 1). Er nimmt vor allem in der internationalen Rechnungslegung einen hohen Stellenwert ein. Wie eine Studie belegt, weisen von 134 Konzernen, die an dieser Studie teilgenommen haben, 126 einen GoF in ihren Bilanzen aus. Der Anteil des GoF an den gesamten immateriellen VW beträgt ungefähr 61 Prozent. Setzt man den GoF in Relation zu dem ausgewiesenen Eigenkapital (EK) der untersuchten Unternehmen, so kommt man zu einem durchschnittlichen Wert von ungefähr 39 Prozent. Zehn der untersuchten Konzerne weisen sogar einen höheren GoF als das EK aus (vgl. Anders 2013: 54). Des Weiteren hat die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) in den Jahren 2012 und 2013 unter anderem die Prüfung der Werthaltigkeit des GoF als einen der Prüfungsschwerpunkte festgelegt. Dabei ging es vor allem um die Angaben im Zuge des IAS 36.134 (vgl. Müller 2013: 203). Auch in diesem Jahr ist der impairment test einer der Prüfungsschwerpunkte der DPR. Dies zeigt deutlich, wie unverändert kritisch der Bilanzposten Goodwill gesehen wird (vgl. Fischer 2013: 353). Die Bilanzierung des GoF bzw. Goodwill birgt somit diverses Diskussionspotenzial. In der Fachliteratur werden die unterschiedlichsten Problematiken im Rahmen der Bilanzierung dieses Wertes debattiert. Begriffsdefinitionen, die Bestimmung der Nutzungsdauer (Nd), die Wahl der Abschreibungsmethode und die unterschiedliche 1

1 Einleitung Behandlung von außerplanmäßigen Abschreibungen und Zuschreibungen sind umstritten. Der kontinuierliche Diskurs über die Thematik des GoF hängt vor allem damit zusammen, dass er als Konglomerat vieler immaterieller Werte sehr abstrakt und unsicher ist (vgl. Schmidt 2002: 1). Die vorliegende Bachelorarbeit wird sich mit der Thematik des GoF auseinandersetzen und die bilanzielle Behandlung dieses Wertes nach den Vorschriften des HGB, des EStG und den IFRS untersuchen. Die Zugangs- und Folgebewertung werden hierbei im Mittelpunkt stehen. Das Ziel dieser Arbeit ist es, die Unterschiede wie auch die Gemeinsamkeiten der Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF nach den unterschiedlichen Rechnungslegungssystemen herauszuarbeiten und abschließend gegenüberzustellen. Kritische Betrachtungsweisen werden ebenfalls berücksichtigt und an entsprechender Stelle dargelegt. 1.2 Aufbau der Bachelorarbeit Die Bachelorarbeit gliedert sich inklusive der Einleitung und den Schlussbemerkungen in fünf Kapitel. Nach den einleitenden Worten folgt jetzt die Darlegung des Aufbaus dieser Arbeit. In dem folgenden Kapitel geht es um die Vorschriften des HGB, die für die Bilanzierung des GoF im Einzelabschluss relevant sind. Zu Beginn wird auf die grundlegenden Richtlinien des HGB eingegangen. Diese beinhalten die Aufstellungspflicht und die Auseinandersetzung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) wie auch die Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Anschließend werden themenspezifische Fachbegriffe wie originärer und derivativer GoF erläutert sowie daraus resultierende relevante Begriffe, wie z.b. Vermögensgegenstand (VG) und Unternehmen, erklärt. Anschließend wird die Zugangsbewertung des derivativen GoF nach den Richtlinien des HGB erläutert. Darauf folgt die Darlegung der Folgebewertung. Die planmäßige sowie die außerplanmäßige Abschreibung und die Wertaufholung des derivativen GoF werden angesprochen. Des Weiteren wird auf die Besonderheit des negativen GoF eingegangen und abschließend ein fiktives Fallbeispiel zur Veranschaulichung der Zugangs- und Folgebewertung des GoF nach den gesetzlichen Vorschriften des HGB angeführt. 2

1 Einleitung Das dritte Kapitel befasst sich mit der Bilanzierung des GoF nach den Richtlinien des EStG. Der Aufbau dieses Kapitels ähnelt dem vorangegangenen. Zunächst wird auf rechtliche Grundlagen eingegangen und themenspezifische Zusammenhänge im Rahmen des EStG erläutert. Danach folgt die Definition des Begriffs GoF nach den steuerlichen Ansichten. Fachbegriffe wie Wirtschaftsgut (WG) und deren unterschiedliche Formen werden erläutert, um den GoF anschließend einzuordnen. Im Anschluss wird die Zugangsbewertung des GoF nach den steuerlichen Vorschriften erklärt. Im Rahmen der Folgebewertung wird dann auf die Absetzung für Abnutzung (AfA), die Teilwertabschreibung sowie auf die Wertaufholung eingegangen. Danach wird die bilanzielle Behandlung des negativen GoF nach den Richtlinien des EStG dargelegt. Zum Abschluss dieses Kapitels wird die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF anhand eines fiktiven Fallbeispiels erläutert. Im vierten Kapitel der Bachelorarbeit wird die Bilanzierung des Goodwill nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften, den IFRS und den IAS, behandelt. Vorab werden auch in diesem Kapitel grundlegende Informationen der internationalen Rechnungslegungsvorschriften dargelegt. Weiterhin werden die Definition und die Einordnung des Goodwill vorgenommen. Anschließend wird die Durchführung der Zugangs- und Folgebewertung des Goodwill erklärt. Die Grundlage hierfür ist der IFRS 3 und der IAS 36. Die besondere Behandlung eines negativen Goodwill wird ebenfalls erläutert. Abschließend wird auch in diesem Kapitel die Zugangs- und Folgebewertung des Goodwill durch ein fiktives Fallbeispiel veranschaulicht. Den Schlussteil bildet das fünfte Kapitel. In diesem werden die Unterschiede der Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF bzw. Goodwill nochmals zusammenfassend gegenübergestellt. Die Gemeinsamkeiten und Unterschiede werden in einer synoptischen Darstellung veranschaulicht. Es werden ein Überblick über die kritischen Punkte der Goodwill-Bilanzierung und ein Ausblick zu der Thematik gegeben. 3

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) 2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) 2.1 Allgemeine Informationen Vorab wird in diesem Kapitel auf Richtlinien des HGB eingegangen, die für die Bilanzierung des derivativen GoF von Bedeutung sind. Zum einen wird die Buchführungspflicht erläutert, die sich, nach den nationalen Vorschriften des HGB hier in Deutschland, erheblich von der internationalen Buchführungspflicht unterscheidet. Zum anderem wird ein Überblick über die wichtigsten Ansatz- und Bewertungsvorschriften gegeben, die für die Bilanzierung des derivativen GoF relevant sind. Somit wird verdeutlicht, wer nach den Vorschriften des HGB den derivativen GoF bilanzieren muss und wie er bewertet wird. Grundlegend sind die Vorschriften des HGB kontinentaleuropäischen Ursprungs und dementsprechend sehr stark prinzipienorientiert. Die GoB sind hierbei von zentraler Bedeutung (vgl. Zülich 2009: 23). Das HGB ist vor allem durch ein kodifiziertes Bilanzrecht geprägt, die vorgeschriebenen Regelungen sind festgelegte Obersätze. Das HGB wird demzufolge auch als code law bezeichnet. Die GoB regeln dann die Einzelheiten der Anwendung (vgl. Heuser 2009: 1 RZ, 2). Nach den nationalen Richtlinien des HGB ist jeder Kaufmann zur Buchführung und somit auch zur Umsetzung der GoB verpflichtet. Dies besagt 238 Abs. 1 Satz 1 HGB: Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführungspflicht steht eng mit der Kaufmannseigenschaft, die in 1 Abs. 1 und 2 HGB geregelt ist, in Verbindung (vgl. Kudert 2013/b: 12). Demnach ist jeder Kaufmann, der ein Handelsgewerbe betreibt, zur Buchführung verpflichtet (vgl. 1 Abs. 1 HGB). Durch die Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) gilt die 4

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) Befreiung der Buchführungspflicht nach 241 a HGB. Demzufolge sind Einzelkaufleute, die bestimmte Umsatzangaben und Jahresüberschüsse unterschreiten, von der Pflicht zur Buchführung und der Pflicht zur Erstellung eines Inventars befreit (vgl. 241 a HGB). Die Handelsbücher müssen nach den GoB geführt werden. Dies ist in 238 Abs. 1 Satz 1 HGB geregelt. Der Begriff der GoB wird handelsrechtlich nicht definiert. Dennoch stellen die GoB ein System von Grundsätzen dar, die die gesamte Rechnungslegung umfassen (vgl. Förschle 2014: 72, RZ 1). Es sind nicht alle GoB gesetzlich festgehalten, allerdings bestehen diverse Entscheidungshilfen, wie z.b. die Rechtsprechungen des Bundesfinanzhofs (BFH), von denen die GoB abgeleitet werden können (vgl. Kudert 2013/a: 103). Im Rahmen der vorliegenden Bachelorarbeit wird nur ein Überblick über die für die Bilanzierung des GoF bedeutenden GoB gegeben. Zu den zentralen Ansatzgrundsätzen, die ein Bestandteil der GoB sind, gehört unter anderem das Vollständigkeitsprinzip (vgl. Kudert 2013/a: 103). Dies besagt, der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist ( 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Dies ist das Ansatzgebot, welches ebenfalls für den derivativen GoF relevant ist. Grundlegend gilt für diesen auch der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der in 246 Abs. 1 Satz 2 HGB geregelt ist. Demnach sind VG in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen ( 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Ein wichtiger Bewertungsgrundsatz, nach dem sich ebenfalls die Bewertung des derivativen GoF richtet, ist das Vorsichtsprinzip. Demnach ist der Kaufmann verpflichtet, vorsichtig zu bewerten und alle Risiken, die vorherzusehen sind, bei der Bewertung mit zu berücksichtigen (vgl. 252 Abs. 4 HGB). Die Zugangsbewertung erfolgt höchstens zu den Anschaffungskosten (AK) oder Herstellungskosten (HK). Dem zu Grunde liegt das Anschaffungskostenprinzip, welches in 253 Abs. 1 Satz 1 HGB geregelt ist. Detaillierte Ausführungen zu der Zugangsund Folgebewertung des derivativen GoF werden in dem Kapitel 2.3 und 2.4 der vorliegenden Bachelorarbeit behandelt. 5

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) 2.2 Definition des GoF Nachdem nun grundlegende Bewertungsprinzipien und Ansatzvorschriften des HGB angeführt wurden, werden nachfolgend relevante Begriffsdefinitionen erklärt. Im Zuge der Begriffsdefinition des derivativen und originären GoF werden weitere Begriffe wie Unternehmen, VG und immaterieller VG erläutert. Es werden zwei unterschiedliche Formen des GoF unterschieden, der derivative und der originäre GoF. Der derivative GoF ist entgeltlich erworben und kommt demzufolge bei einem Unternehmenserwerb zustande (vgl. Bertram 2012: 180, RZ 89). Er entspricht dem Betrag, den der Käufer unter Berücksichtigung der zukünftigen Ertragserwartungen über den Wert aller materiellen Vermögensgegenstände nach Abzug der Schulden bereit ist zu zahlen (Wiechers 2011: 735). Der originäre GoF ist selbst geschaffen und kann durch eigene erbrachte Managementleistungen und selbstständige Unternehmensentwicklungen entstehen (vgl. Wiechers 2011: 737). Gemäß 248 Abs. 2 Satz 2 HGB besteht ein Bilanzierungsverbot für den originären GoF, denn dieser besagt: Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. In den weiteren Ausführungen wird somit überwiegend Bezug auf den derivativen GoF genommen. Der derivative GoF kommt im Rahmen eines Unternehmenskaufs zu Stande. Dabei wird zwischen dem share deal und dem asset deal unterschieden. Bei einem share deal werden lediglich Anteile eines Unternehmens erworben. Im Zuge des asset deal werden alle VG sowie die Schulden eines Unternehmens erworben (vgl. Theile 2014: 248). In der vorliegenden Arbeit wird der Fokus auf die Entstehung eines GoF bei einem Unternehmenserwerb in Form eines asset deal gelegt. Der Begriff des Unternehmens, der für die Identifizierung des Unternehmenserwerbs notwendig ist, ist im HGB nicht definiert (vgl. Hoffmann 2014: 263, RZ 383). Durchgesetzt haben sich jedoch verschiedene Merkmale die den funktionalen Unternehmensbegriff (Theile 2014: 247) kennzeichnen. Die selbstständige Planungs- und Entscheidungsmacht, die abgrenzbaren erwerbswirtschaftlichen Ziele sowie eine nach außen erkennbare Organisationsstruktur sind für die Bezeichnung als Unternehmen ausschlaggebend. Somit zählen zu den Unternehmen nicht nur Kaufleute und Gewerbetreibende sondern auch land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Ar- 6

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) beitsgemeinschaften, freiberufliche Praxen sowie die entsprechenden ausländischen Wirtschaftseinheiten (Theile 2014: 247). Auch Stiftungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts können Unternehmen sein (vgl. Theile 2014: 248). Im nächsten Abschnitt wird nun auf die rechtliche Definition des derivativen GoF nach den Richtlinien des HGB eingegangen. Mit der Einführung des BilMoG wurde der derivative GoF in 246 Abs. 1 Satz 4 HGB definiert, dementsprechend ist er der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Er gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand ( 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Der Gesetzgeber deklariert den derivativen GoF per Fiktion somit zu einem VG. Die vorherige Möglichkeit der sofortigen Verrechnung und der Pauschalabschreibung entfallen (vgl. Zülich 2009: 53). Das Wahlrecht, welches vorher bestand, wird nun zu einer Aktivierungspflicht (vgl. Bertram 2012: 179, RZ 86). Durch die Fiktion des derivativen GoF zu einem VG gelten dementsprechend auch die Ansatz- und Bilanzierungsvorschriften für VG des Anlagevermögens (AV). Eine detaillierte Darlegung erfolgt in den Kapiteln der Zugangs- und Folgebewertung. Der derivative GoF gilt also per definitionem als VG. Der Begriff VG ist jedoch im Gesetz nicht definiert, somit werden aus den GoB einschlägige Merkmale abgeleitet, die ein VG vorweisen muss. Ein VG impliziert Sachen im Sinne des 90 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) und immaterielle Werte, soweit denen eine rechtliche oder tatsächliche Position von wirtschaftlichem Wert im Geschäftsverkehr beizumessen ist. Maßgebende Kriterien für das Vorliegen eines VG sind die selbstständige Bewertbarkeit und die selbstständige Verkehrsfähigkeit (Bertram 2012: 144, RZ 5). Grundsätzlich entspricht der handelsrechtliche Begriff des VG dem bilanzsteuerrechtlichen Begriff des WG (vgl. Bertram 2012: 144, RZ 5). Auf den Begriff des WG wird in dem dritten Kapitel, das sich mit der Bilanzierung des derivativen GoF nach den Richtlinien des EStG auseinandersetzt, näher eingegangen. Der derivative GoF zählt zu den immateriellen VG. Um den GoF von den anderen immateriellen VG eines Unternehmens abzugrenzen, muss dieser als Restgröße ermittelt werden. Alle immateriellen VG des AV und des Umlaufvermögens (UV) die selbstständig bewertbar sind, werden den restlichen, nicht vom Unternehmen zu 7

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) trennenden immateriellen VG gegenübergestellt. Somit bleiben als Restgröße noch die Faktoren über, die von dem Unternehmen nicht getrennt werden können, also nicht einzelveräußerbar oder einzelverwertbar sind. Diese stellen dann den derivativen GoF dar (vgl. Förschle 2014: 190, RZ 408). Die Faktoren, aus denen sich der derivative GoF zusammensetzen kann, sind unter anderem: das Know-how der Mitarbeiter, die Qualität der Belegschaft des Managements, Kundenstämme, Standortvorteile, das Image des Unternehmens sowie die Produktqualität und eine vorteilhafte Marktstellung (vgl. Eichenlaub 2014: 2). Weitere Wertkomponenten, die der derivative GoF enthalten kann, sind strategische Vorteile oder Synergieeffekte (vgl. Von Keitz 2013: 130). In der Fachliteratur wird er auch als Wertkonglomerat, das zahlreiche wirtschaftliche Wertkomponenten enthält (Bertram 2012: 851, RZ 24) dargestellt oder als Konglomerat aus immateriellen Werten bezeichnet, die einzeln die Voraussetzungen für eine eigenständige Bilanzierung nicht erfüllen (vgl. Eichenlaub 2014: 2). Nach der begrifflichen Einordnung und Abgrenzung des derivativen GoF wird in dem folgenden Kapitel die Zugangsbewertung des derivativen GoF nach den handelsrechtlichen Bestimmungen behandelt. 2.3 Die Zugangsbewertung des derivativen GoF Der derivative GoF gilt durch die Vorschriften im HGB als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand ( 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Demzufolge ist er in der Bilanz auszuweisen. Ausschlaggebend ist das Vollständigkeitsprinzip, das in 246 Abs. 1 Satz 1 HGB verankert ist, und vorschreibt, dass alle VG, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten (RAP), Aufwendungen und Erträge im Jahresabschluss aufgenommen werden müssen. Dies gilt also auch für den derivativen GoF, wie schon im vorherigen Kapitel erläutert. Da der derivative GoF als VG gilt, liegen seiner Bewertung die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des 252 HGB, die für VG und Schulden relevant sind, zu Grunde (vgl. 252 HGB). Weiterhin ist der 253 HGB, der die Zugangs- und Folgebewertung regelt, zu beachten. Der 253 Abs. Satz 1 HGB beinhaltet das Anschaffungskostenprinzip. Dieses besagt: Vermögensgegenstände sind höchstens mit den 8

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 und 5, anzusetzen. Die AK mit denen der derivative GoF im Rahmen der Zugangsbewertung zu bilanzieren ist, werden folgendermaßen ermittelt: + Kaufpreis, der für das zu erwerbende Unternehmen zu zahlen ist Summe aller zu aktivierenden VG, zu Zeitwerten bewertet + / RAP + Summe aller zu passivierenden Schulden, zu Zeitwerten bewertet = derivativer GoF (vgl. Bertram 2012: 181, RZ 92) Für die Berechnung des derivativen GoF sind die Werte zu dem Zeitpunkt des Unternehmenskaufs von Bedeutung, vorherige Buchwerte sind bei der Ermittlung nicht zu berücksichtigen. Es müssen alle Zeitwerte der erworbenen VG und die der Schulden angesetzt werden. Alle VG sind zu erfassen, auch wenn es selbst geschaffene, immaterielle VG sind. Zu den Schulden sind zusätzlich zu den Verbindlichkeiten (Vbk) auch die Rückstellungen zu zählen, sofern es sich um Verbindlichkeitsrückstellungen handelt. Wurden bei dem übernehmenden Unternehmen Pensionsrückstellungen noch nicht berücksichtigt, sind diese ebenfalls zu beachten. Bei der Ermittlung der Zeitwerte steht das Vorsichtsprinzip im Mittelpunkt (vgl. Bertram 2012: 181 f., RZ 93). Dies ist in 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelt. Der derivative GoF ist nach 266 Abs. 2 HGB auf der Aktivseite der Bilanz unter dem Punkt GoF, der zu den immateriellen VG des AV zählt, auszuweisen. 2.4 Die Folgebewertung des derivativen GoF 2.4.1 Planmäßige Abschreibung Durch die Einführung des BilMoG wurde die gesetzlich vorgegebene Nd des derivativen GoF über fünf Jahre aufgehoben. Seitdem ist der 253 HGB mit den allgemeinen Abschreibungsregeln relevant (vgl. Bertram 2012: 502, RZ 197). 9

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) Der Folgebewertung des derivativen GoF liegt der 253 Abs. 3 Satz 1 bis 3 HGB zu Grunde, Satz 1 besagt: Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Demzufolge ist der derivative GoF zwingend planmäßig über seine entsprechende Nd abzuschreiben. Die planmäßige Abschreibung muss anhand eines Abschreibungsplans, der im Voraus aufzustellen ist, erfolgen. Vor der ersten Abschreibung eines derivativen GoF müssen die Nd, die Abschreibungsmethode und die Abschreibungsbasis festgelegt werden (vgl. Förschle 2014: 475, RZ 220). Nach 253 Abs. 3 Satz 2 HGB muss der Abschreibungsplan die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Als problematisch stellt sich jedoch die Ermittlung der individuellen Nd eines derivativen GoF heraus. Dieses Problem bestand auch schon vor der Einführung des BilMoG, denn damals konnte der derivative GoF innerhalb von vier Jahren oder über die voraussichtliche Nd abgeschrieben werden (vgl. Bertram 2012: 503, RZ 198). Vor der Einführung des BilMoG berief man sich deshalb auf die steuerliche Regelung, die fünfzehn Jahre Nd vorsieht (vgl. 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach der Einführung des BilMoG, durch das es zu der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit kam, ist dies allerdings nicht mehr möglich, ohne vorab die Nd handelsrechtlich zu überprüfen (vgl. Bertram 2012: 503, RZ 198). Weiterhin ist der 285 Nr. 13 HGB zu beachten, denn dieser besagt, dass im Anhang des Jahresabschlusses die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als fünf Jahren rechtfertigen aufzuführen sind. Die Nd eines derivativen GoF wird an Hand von verschiedenen Kriterien ermittelt. Als Anhaltspunkte für die Bestimmung der Nd sieht der Gesetzgeber unter anderem die Art und voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens sowie den Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens an (vgl. Bertram 2012: 503, RZ 199). Weiterhin sind unter anderen die Laufzeit von Absatz- und Beschaffungsverträgen, sowie die erforderlichen Erhaltungsaufwendungen und die Auswirkungen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen ausschlaggebend (vgl. Bertram 2012: 503 f., RZ 199). 10

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) Anhand dieser Kriterien wird versucht, eine möglichst realitätsgenaue Nd für den derivativen GoF zu bestimmen. In der Praxis scheint dies allerdings nicht ganz so zu funktionieren. Wie es in der Fachliteratur heißt, dürfte in den meisten Fällen die Festlegung einer Nd intersubjektiv kaum nachprüfbar sein (vgl. Eichenlaub 2014: 2). Neben der Nd muss vorab zusätzlich die Abschreibungsmethode bestimmt werden. Darin besteht ein weiteres Problem bei der Folgebilanzierung des derivativen GoF, denn der tatsächliche Werteverfall eines derivativen GoF ist nur schwer nachzuvollziehen. Der Einfachheit halber wird oft auf die lineare Abschreibungsmethode zurückgegriffen (vgl. Bertram 2012: 504, RZ 200). Generell sind nach handelsgesetzlichen Vorschriften unterschiedliche Abschreibungsmethoden erlaubt. Die lineare Abschreibungsmethode, die geometrisch-degressive und die arithmetisch-degressive sowie die Leistungsabschreibung und die progressive Abschreibung. Für die planmäßige Abschreibung des derivativen GoF kommen die lineare und die degressive Abschreibung sowie Kombinationsformen aus diesen in Betracht. Die progressive Abschreibungsmethode sollte wegen der Unsicherheit der zukünftigen Entwicklungen jedoch nicht gewählt werden (vgl. Förschle 2014: 552, RZ 674). Die Leistungsabschreibung eignet sich für die planmäßige Abschreibung des derivativen GoF ebenfalls nicht, da die Abschreibungsbeträge bei dieser Art der Abschreibung leistungsbezogen ermittelt werden. In den weiteren Ausführungen werden nur die für den derivativen GoF relevanten Abschreibungsmethoden erläutert. Bei der linearen Abschreibungsmethode werden die AK oder die HK in gleich hohen Beträgen auf die voraussichtliche Nd verteilt. Ist ein Restwert zu berücksichtigen, wird dieser vorab von den AK oder den HK abgezogen ( vgl. Förschle 2014: 479, RZ 241). Bei dieser Abschreibungsmethode wird ein kontinuierlicher Entwertungsverlauf (Förschle 2014: 479, RZ 241) unterstellt. Dieser ist jedoch in der Realität eher selten anzutreffen (vgl. Förschle 2014: 479, RZ 241). Die geometrisch-degressive Abschreibung, auch als Buchwertabschreibung bezeichnet, stellt schon eher einen realitätsnahen Entwertungsverlauf dar. Denn bei dieser Methode vermindern sich jedes Jahr zuerst die AK oder HK und dann der Restbuchwert um den gleichen Prozentsatz. D.h., dass zu Beginn höhere und zum Ende der Laufzeit niedrigere Beträge abgeschrieben werden (vgl. Kudert 2013/a: 154 f.). Allerdings führt die strikte Anwendung dieser Methode immer zu einem Restbuch- 11

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) wert. Deshalb wird üblicherweise von der geometrisch-degressiven zu der linearen Abschreibungsmethode gewechselt. Der Restbuchwert wird demzufolge auf die restlichen Jahre der Nd in gleich hohen Beträgen verteilt (vgl. Förschle 2014: 480, RZ 243). Die arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode zählt auch zu den Formen der degressiven Abschreibung. Da diese jedoch steuerlich nicht anerkannt wird, ist sie in der Praxis seltener anzutreffen. Bei dieser Form nehmen die Abschreibungsbeträge um einen gleichbleibenden Betrag ab (vgl. Förschle 2014: 481, RZ 244). Neben den unterschiedlichen Formen der planmäßigen Abschreibungen besteht für den derivativen GoF auch die Möglichkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung. Die Voraussetzungen und die Durchführung hierzu werden in dem folgenden Kapitel erläutert. 2.4.2 Außerplanmäßige Abschreibung Eine außerplanmäßige Abschreibung des derivativen GoF erfolgt nach der Vorgabe des 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Dieser lautet: Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Wie anfangs schon erläutert, ist das Vorsichtsprinzip eines der grundlegenden Bewertungsgrundsätze. Deshalb darf der Wert eines VG, also auch nicht der derivative GoF, über den AK oder HK liegen. Ist der Zeitwert allerdings geringer, muss dieser im Rahmen des Niederstwertprinzips erfasst werden (vgl. Kudert 2013/a: 159).Demzufolge muss der derivative GoF außerplanmäßig abgeschrieben werden, wenn der beizulegende Wert des derivativen GoF unter dem Wert liegt, der durch die planmäßige Abschreibung erreicht wird. Zu einer außerplanmäßigen Abschreibung des derivativen GoF kann es beispielsweise dann kommen, wenn sich die Lebenszyklen der erworbenen Produkte durch rechtliche oder technische Änderungen verkürzen oder es zu unvorhergesehen Umsatzeinbußen kommt. Andere Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung des derivativen GoF sind das vorzeitige Verlassen des Unternehmens von wichtigen Per- 12

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) sonen oder ein Effizienzrückgang einer übernommenen Vertriebsorganisation (vgl. Förschle 2014: 551, RZ 673). Liegen nun Gründe für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, muss der derivative GoF außerplanmäßig abgeschrieben werden und mit dem niedrigeren Wert ( 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) am Abschlussstichtag angesetzt werden. Allerdings ist die Ermittlung dieses Wertes nicht geregelt. Als Vergleichsmaßstab für den niedrigeren Wert dient der Buchwert. Der Buchwert setzt sich aus den AK oder den HK abzüglich des Abschreibungsbetrages aus dem Vorjahr zusammen. Dieser muss jedoch noch um den Abschreibungsbetrag der planmäßigen Abschreibung des laufenden Jahres gemindert werden. Anschließend kann geprüft werden, ob eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden muss (vgl. Förschle 2014: 490, RZ 306). Die Ermittlung des Zeitwertes orientiert sich an dem Vorsichtsprinzip und dem Prinzip der Einzelbewertung. Weiterhin wird generell von einer Unternehmensfortführung ausgegangen. Für die genaue Ermittlung des Zeitwertes können verschiedene Hilfswerte herangezogen werden. Grundsätzlich ist jedoch der Beschaffungsmarkt und somit die Käufersicht maßgeblich (vgl. Förschle 2014: 490, RZ 307 f.). Wenn der derivative GoF nun außerplanmäßig abgeschrieben wurde, kann es passieren, dass in den Folgejahren die Gründe für diese außerplanmäßige Abschreibung wieder entfallen. Wie dies bilanziell zu behandeln ist und ob die Möglichkeit einer Wertaufholung besteht, wird in dem folgenden Kapitel dargelegt. 2.4.3 Wertaufholung Der derivative GoF gilt nach 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als ein zeitlich begrenzt nutzbarer VG. Generell besteht ein Wertaufholungsgebot für VG des AV und UV, welches im 253 Abs. 5 Satz 1 HGB geregelt ist: Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Für den derivativen GoF besteht allerdings eine Sonderregelung, nämlich ein Wertaufholungsverbot. Dieses ist in 253 Abs. 5 Satz 2 HGB geregelt: Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten. Dieses Wertaufholungsverbot besteht, denn möglicherweise kommt die 13

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) Wertaufholung des derivativen GoF nicht nur durch den Wegfall der Ursachen für die außerplanmäßige Abschreibung, sondern auch durch die Entstehung eines originären GoF zu Stande (vgl. Förschle 2014: 553, RZ 676). Da der originäre, selbst geschaffene GoF nach den handelsrechtlichen Regelungen nicht bilanziert werden darf, besteht das Wertaufholungsverbot für den derivativen GoF. Der Gesetzgeber vertritt hierbei die Trennungstheorie, die besagt; dass der derivative GoF grundsätzlich separierbar ist und sich sukzessive in einen originären GoF verwandelt (Broemel 2013: 1109). 2.5 Latente Steuern Entstehen unterschiedliche Wertansätze in der Handels- und Steuerbilanz, kommt es zu einer Differenz; diese kann als aktive oder muss als passive latente Steuer nach 274 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB angesetzt werden. Auch nach der Änderung des BilMoG hat man die Wahl, aktive latente Steuern anzusetzen oder nicht. Bei passiven latenten Steuern besteht weiterhin die Bilanzierungspflicht. Die Verrechnung von aktiven und passiven latenten Steuern kann vorgenommen werden, ist aber nicht verpflichtend (vgl. Theile 2010: 640). Damit latente Steuern auf eine Differenz von Handels- und Steuerbilanz angesetzt werden können, muss ein steuerlicher Umkehreffekt vorliegen, d.h., dass die steuerliche Be- oder Entlastung in den folgenden Perioden wieder entfällt(vgl. Theile 2010: 644). Dazu zählen auch die unterschiedlichen Wertansätze in der Handels- und Steuerbilanz, die durch eine planmäßige Abschreibung entstehen. Sie werden als zeitliche Differenzen bezeichnet, da sie sich automatisch wieder ausgleichen (vgl. Theile 2010: 645). Die planmäßige Nd eines derivativen GoF nach den handelsrechtlichen Vorschriften unterscheidet sich von der steuerlichen Vorgabe. Demzufolge kommt es automatisch zu unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz. Die handelsrechtliche Nd ist üblicherweise kürzer, da, wie in dem folgenden Kapitel noch erläutert wird, die steuerrechtliche planmäßige Nd eines derivativen GoF fünfzehn Jahre beträgt, handelsrechtlich jedoch in der Regel nur fünf Jahre. Somit kommt es 14

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zu einem höheren Wertansatz des derivativen GoF in der Steuerbilanz. Es entstehen aktive latente Steuern, die angesetzt werden können (vgl. Wiechers 2011: 737). 2.6 Negativer GoF Sind die Zeitwerte der VG abzüglich der Zeitwerte der Schulden des zu erwerbenden Unternehmens höher als der Kaufpreis, der für das Unternehmen gezahlt werden muss, kommt es zu einem negativen GoF. Ein negativer GoF kann beispielsweise durch schlechte Ertragsaussichten des zu erwerbenden Unternehmens entstehen oder wenn das zu erwerbende Unternehmen durch gute Vertragsverhandlungen günstig gekauft wurde (vgl. Hoffmann 2014: 1839, RZ 103). Auf Grund des 255 HGB, der die Bewertungsmaßstäbe enthält, ist die Bilanzierung des negativen GoF abzulehnen. Auf der anderen Seite wird der Ausweis eines negativen GoF angestrebt, da nur dann die Anschaffungskostenbilanzierung erfolgsneutral ist. Der Grundsatz der erfolgsneutralen Anschaffungskostenbilanzierung ist im Rahmen eines Unternehmenserwerbs zentral. Daraus folgt, dass ein passiver Ausgleichsposten zu aktivieren ist. Dieser ist je nach der Höhe der eingetretenen Verluste wieder aufzulösen (vgl. Förschle 2014: 190, RZ 407). Im Einzelabschluss wird der negative Unterschiedsbetrag nicht ausgewiesen; stattdessen werden nicht monetäre Aktiva abgestockt. Handelt es sich dabei um Vorräte und AV, welche abgeschrieben werden wird die Ertragslage des Unternehmens in den Folgejahren nicht richtig wiedergegeben, da der Gewinn zu hoch ist und die Abschreibungen zu niedrig sind (vgl. Hoffmann 2014: 1841, RZ 105). 2.7 Fallbeispiel Ausgangssituation: Der Käufer X möchte das Unternehmen Y im Rahmen eines asset deal erwerben. Das Unternehmen Y weist zum Zeitpunkt der Übernahme am 1.7.2012 folgende Werte auf: Das Grundstück des Unternehmens Y wurde mit 500.000 e in der Bilanz ausgewiesen, der Zeitwert des Grundstücks beläuft sich durch aufgedeckte stille Reserven auf 600.000. Die technischen Anlagen und Maschinen (techn. A. u. M.) 15

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) wurden mit 450.000 e bilanziert, der Zeitwert beträgt 500.000 e. DieBetriebs-und Geschäftsausstattung (BGA) beläuft sich auf 300.000 e. Auf dem Bankkonto weist Unternehmer Y einen Betrag von 200.000 e auf. Weiterhin hat der Käufer Y Vbk in Höhe von 800.000 e übernommen. Der Kaufpreis für das Unternehmen Y liegt bei 1.200.000 e, diederkäufer X per Banküberweisung bezahlt. a) Zugangsbewertung - Ermittlung des zu bilanzierenden derivativen GoF Das gesamte Vermögen des zu erwerbenden Unternehmens Y muss, bewertet zu Zeitwerten, ermittelt werden. + Grundstücke 600.000 e + techn. A. u. M. 500.000 e + BGA 300.000 e + Bankguthaben 200.000 e = Vermögen bewertet zu Zeitwerten 1.600.000 e Die Schulden sind in diesem Fall die Vbk und diese betragen, bewertet zu Zeitwerten, 800.000 e. Nun wird das Vermögen mit den Schulden verrechnet. + Vermögen 1.600.000 e Schulden 800.000 e = Vermögen 800.000 e Der Käufer X erwirbt somit Vermögen des Unternehmens Y zu Zeitwerten bewertet und abzüglich der Schulden in Höhe von 800.000 e. Diesesmussnun dem vom Käufer X zu zahlenden Kaufpreis gegenübergestellt werden. Der Restbetrag ist als derivativer GoF zu aktivieren. + Kaufpreis 1.200.000 e Vermögen 800.000 e = derivativer GoF 400.000 e 16

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) Der zu aktivierende derivative GoF beträgt 400.000 e, mitdiesemisterinder Bilanz auszuweisen. Der Buchungssatz für den Unternehmenserwerb am 1.7.2012 lautet: GoF 400.000 e Grundstücke 600.000 e techn. A. u. M. 500.000 e BGA 300.000 e Bank 200.000 e an Sparkassenkonto 1.200.000 e Vbk 800.000 e b) Folgebewertung - Die planmäßige Abschreibung im Jahr 2012 Die Nd des derivativen GoF liegt bei vier Jahren, der GoF wird linear über diesen Zeitraum abgeschrieben. Für die Berechnung des Abschreibungsbetrages für das Jahr 2012 muss der derivative GoF anteilig für ein halbes Jahr berechnet werden, da das Unternehmen Y zum 1.7.2012 erworben wurde. jährlicher Abschreibungsbetrag: 400.000 e : 4 = 100.000 e anteilige Abschreibung für das Jahr 2012: 100.000 e : 12 6 = 50.000 e Der Buchungssatz für die Abschreibung am 31.12.2012 lautet: Abschreibung auf den GoF 50.000 e an GoF 50.000 e Die Berechnung des Bilanzansatzes in der Schlussbilanz am 31.12.2012: + Abschreibungsbasis 400.000 e Abschreibungsbetrag 50.000 e = Restbuchwert 350.000 e Der Bilanzansatz des derivativen GoF am 31.12.2012 beträgt somit 350.000 e. 17

2 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) c) Folgebewertung - Die planmäßige Abschreibung im Jahr 2013 Im nächsten Geschäftsjahr ist der derivative GoF mit dem vollen Abschreibungsbetrag in Höhe von 100.000 e abzuschreiben. Der Buchungssatz für die Abschreibung des derivativen GoF am 31.12 2013 lautet: Abschreibung auf den GoF 100.000 e an GoF 100.000 e Die Berechnung des Bilanzansatzes in der Schlussbilanz am 31.12.2012: + Restbuchwert 2012 350.000 e Abschreibungsbetrag 100.000 e = Restbuchwert 2013 250.000 e Der Restbuchwert, mit dem der derivative GoF zum 31.12.2013 bilanziert wird beträgt somit 250.000 e. Im Zuge der planmäßigen Abschreibung wird der derivative GoF in den Geschäftsjahren 2014 und 2015 weiterhin um 100.000 e abgeschrieben. Im darauf folgenden Jahr dann mit dem verbleibenden Betrag von 50.000 e. 18

3 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF nach dem Einkommenssteuergesetz (EStG) 3 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF nach dem Einkommenssteuergesetz (EStG) 3.1 Allgemeine Informationen Die handelsrechtliche sowie die steuerrechtliche Buchführung sind eng miteinander verknüpft. Wird die handelsrechtliche Buchführung ordnungsgemäß durchgeführt, dann wird ebenfalls die steuerliche Buchführungspflicht nach 140 Abgabenordnung (AO) erfüllt. Dabei wird zwischen der abgeleiteten und der originären Buchführungspflicht unterschieden (vgl. Kudert 2013/a: 36). In 140 AO ist die abgeleitete Buchführungspflicht geregelt, diese besagt: Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Damit ist jeder, der nach den Vorschriften des HGB zur Buchführung verpflichtet ist auch nach den Vorschriften des EStG zur Buchführung verpflichtet. Für diejenigen Kaufleute, die nach HGB nicht buchführungspflichtig sind, für die kann der 141 AO, der die originäre Buchführungspflicht regelt, einschlägig werden (vgl. Kudert 2013/b: 13). Die Verbundenheit der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Buchführungspflicht kommt insbesondere durch 60 Abs. 1 Einkommenssteuerdurchführungsverordnung (EStDV) zum Ausdruck. Denn dieser Paragraph besagt, dass es für die steuerliche Buchführungspflicht ausreichend ist, eine Bilanz nach handelsrechtlichen Vorschriften, inklusive einer steuerlichen Gewinnermittlung, bei dem Finanzamt einzureichen. Nach 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV reicht ebenfalls eine Anpassung der handelsrechtlichen Werte an die steuerrechtlichen Werte aus. Andernfalls kann aber auch nach 60 Abs. 2 Satz 2 eine eigene Steuerbilanz aufgestellt werden (vgl. Kudert 2013/b: 14). Die Hauptaufgabe der Steuerbilanz besteht darin, den zu besteuernden Gewinn 19

3 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF nach dem Einkommenssteuergesetz (EStG) durch einen Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Relevant für die steuerliche Gewinnermittlung sind alle WG des Betriebsvermögens (BV). In 39 Abs. 1 AO wird die Zugehörigkeit des BV geregelt. Demnach sind die WG dem Eigentümer zuzurechnen. Sind der rechtliche und der wirtschaftliche Eigentümer nicht identisch, sind die WG nach 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. Des Weiteren muss das BV von dem Privatvermögen abgegrenzt werden, da nur das BV für die steuerliche Gewinnermittlung relevant ist (vgl. Kudert 2013/b: 21). Nach der Einführung des BilMoG bleibt der Maßgeblichkeitsgrundsatz bestehen, wie 5 Abs. 1 Satz 1 EStG deutlich macht. Nach dem Prinzip der Maßgeblichkeit ist steuerlich das BV anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB ermittelt wurde, es sei denn, es wird von einem steuerlichen Wahlrecht Gebrauch gemacht und in Folge dessen ein anderer Ansatz gewählt. Dann ist dieser anzusetzen (vgl. 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Demzufolge sind die handelsrechtlichen Vorschriften sowie die GoB auch für das zu besteuernde BV maßgeblich. Die erstellte Handelsbilanz ist somit grundsätzlich ausschlaggebend für die steuerrechtliche Gewinnermittlung (vgl. Förschle 2014: 83, RZ 111). Durch die Einführung des BilMoG wurde, wie aus 5 Abs. 1 Satz 2 EStG hervorgeht, die umgekehrte Maßgeblichkeit aufgehoben. D.h, dass die Steuerbilanz nicht mehr maßgeblich für die Handelsbilanz ist. Es können demzufolge steuerliche Wahlrechte ausgeübt werden, die nach handelsrechtlichen Vorschriften nicht erlaubt sind. Dies besagt 5 Abs. 1 Satz 2 EStG: Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgebli- chen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. Steuerliche Wahlrechte können also unabhängig von Richtlinien des HGB ausgeübt werden (vgl. Förschle 2014: 83, RZ 112). Seit der Einführung des BilMoG ist die Aufstellung einer einheitlichen Steuer- und Handelsbilanz nicht mehr möglich (vgl. Zülch 2009: 148). Des Weiteren muss, wie aus 5 Abs. 2 Satz 2 EStG hervorgeht, ein gesondertes Verzeichnis für all die WG aufgestellt werden, die steuerrechtlich mit einem anderen Wert als dem des handelsrechtlichen angesetzt werden. In das Verzeichnis müssen der Anschaffungstag des WG, die AK oder HK des WG, das ausgeübte Wahlrecht und die Abschreibung auf- 20

3 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF nach dem Einkommenssteuergesetz (EStG) genommen werden (vgl. Zülch 2009: 148). Dies muss ebenfalls bei der Bilanzierung des derivativen GoF beachtet werden, wenn die Werte der Handels- und Steuerbilanz nicht identisch sind. 3.2 Definition des GoF Durch die Einführung des BilMoG ist es zwingend notwendig, den derivativen von dem originären GoF zu unterscheiden. Diese Differenzierung hat einen GoB-Status und gilt durch das Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz (vgl. Kirchhof 2011: 357, RZ 72). Für den GoF gibt es nach den gesetzlichen Regelungen des EStG keine eigenständige Definition. Jedoch kann die handelsrechtliche Definition wegen des Maßgeblichkeitsprinzips auch steuerrechtlich zu Grunde gelegt werden (vgl. Broemel 2013/b: 1108). Der derivative GoF stellt aufgrund von BFH-Entscheidungen einen Residualwert beim entgeltlichen Unternehmenserwerb dar, nachdem der Kaufpreis auf die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter verteilt worden ist (Hoffmann 2014: 867, RZ 60). Er wird ebenfalls als der Mehrwert, der einem gewerbl Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen WG abzügl Schulden hinaus innewohnt (Weber-Grellet 2014: 393, RZ 221) bezeichnet. Demzufolge berechnet sich der derivative GoF genauso wie nach den handelsrechtlichen Vorgaben. In den Einkommenssteuer-Hinweisen (EStH) wird er als der Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens (H 5.5 EStH) bezeichnet. Die Gewinnchancen müssen auf dem Betrieb eines lebenden Unternehmens (H 5.5 EStH) beruhen und dürfen nicht auf einzelnen Personen oder WG basieren (vgl. H 5.5 EStH). Der derivative GoF entsteht, wenn der Erwerber eines Unternehmens mehr als den Marktwert der WG bezahlt. Alle anderen immateriellen Einzelwirtschaftsgüter werden vom GoF getrennt. Die Höhe des GoF wird bestimmt durch die Gewinnaussichten des Unternehmens, die durch Vorzüge wie einen guten Ruf oder beispielsweise einen großen Kundenstamm bestehen (vgl. Weber-Grellet 2014: 393, RZ 221). Für die Entstehung eines derivativen GoF muss somit ein entgeltlicher Erwerb vorliegen. Dies ist der Fall, wenn ein Gewerbebetrieb oder ein Teilbetrieb zum Zwecke der unveränderten oder umstrukturierten Fortführung erworben wird (Kirchhof 2011: 21

3 Die Zugangs- und Folgebewertung des derivativen GoF nach dem Einkommenssteuergesetz (EStG) 357, RZ 72). Wird ein Gewerbebetrieb oder ein Teilbetrieb entgeltlich erworben, um diesen still zu legen, sind diese Aufwendungen nicht aktivierungsfähig, da sie nur der Verbesserung des eigenen GoF dienen (vgl. Kirchhof 2011: 357, RZ 72). Im Steuerrecht werden grundsätzlich positive und negative WG unterschieden. Der GoF selbst gilt als positives WG, da er mit dem Betrieb übertragbar ist (vgl. Kudert 2013/b: 29). Als positive Wirtschaftsgüter werden nach den EStH Sachen oder Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Vorteile oder Möglichkeiten für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (H 4.2 Abs. 1 EStH) bezeichnet. Die negativen WG lassen sich in Vbk und Rückstellungen untergliedern. Die positiven WG werden weiterhin nach materiellen und immateriellen WG, nach abnutzbaren und nicht abnutzbaren WG, nach beweglichen und unbeweglichen WG und nach den WG des AV und denen des UV unterteilt (vgl. Kudert 2013/b: 20 f.). Zum AV zählen die WG, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR). Die WG des UV sind laut den EStR zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden (R 6.1 Abs. 2 EStR). Der derivative GoF zählt somit zu der Gruppe der WG des AV. Zu den immateriellen oder auch unkörperlichen WG zählen nach den Einkommenssteuer-Richtlinien (EStR): Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile (R 5.5 Abs. 1 EStR). Somit lässt sich auch der derivative GoF in die Gruppe der immateriellen WG einordnen (vgl. Weber-Grellet 2014: 394, RZ 222). Die Abgrenzung zu den materiellen WG ist wichtig, da die immateriellen WG nur bilanziert werden dürfen, wenn ein entgeltlicher Erwerb vorliegt (vgl. 5 Abs. 2 EStG). Dieser liegt vor, wenn das immaterielle WG durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschäft gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung übergegangen oder eingeräumt worden ist (R 5.5 Abs. 2 Satz 2 EStR). Der derivative GoF gehört also zu dem AV eines Unternehmens. Er ist ein immaterielles WG und zählt weiterhin zu den unbeweglichen und abnutzbaren WG. Er gilt seit dem Jahr 1987 als abnutzbares WG mit einer Nd von fünfzehn Jahren (vgl. Weber-Grellert 2014: 394, RZ 222). Nach 5 Abs. 2 EStG besteht eine Aktivierungspflicht für immaterielle WG des AV, 22