IT-gestützte Erstellung des Jahresabschlusses

Modul 3: Verbuchung von Geschäftsvorfällen I: Privatkonten, Umsatzsteuer, Wareneingang und -verkauf sowie Löhne und Gehälter

Inhaltsverzeichnis Modul 3: 1 Einleitung... 3 2 Privatkonten... 5 2.1 Übersicht über die Rechtsformen... 5 2.2 Privatkonto bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften... 6 2.3 Gesamtzusammenhang zwischen Privatkonto und anderen Konten... 9 3 Umsatzsteuer... 10 3.1 Einführung in die Umsatzsteuer... 10 3.1.1 Das System der Umsatzsteuer... 10 3.1.2 Steuerbarkeit, Steuerpflicht und Steuersatz... 13 3.1.3 Die Begriffe Brutto und Netto und die Berechnung der Umsatzsteuer... 14 3.1.4 Steuererhebungsverfahren... 15 3.2 Verbuchung der Umsatzsteuer... 15 3.2.1 Verbuchung der laufenden Umsatzsteuer und Vorsteuer... 15 3.2.2 Abschluss der Konten und Ermittlung der Zahllast... 17 4 Wareneinkauf und Warenverkauf... 19 4.1 Das Warenkonto als gemischtes Konto... 19 4.2 Geteilte Konten beim Warenverkehr... 20 4.2.1 Wareneinkauf... 20 4.2.2 Warenverkauf... 21 4.2.3 Warenkontenabschluss: Nettoabschlussverfahren... 22 4.2.4 Warenkontenabschluss: Bruttoabschlussverfahren... 23 5 Löhne und Gehälter... 24 5.1 Brutto-und Netto-Lohn bzw. Gehalt... 24 5.2 Verbuchung von Löhnen und Gehältern... 26 6 Fazit Modul 3... 28 2

1 Einleitung Die ersten beiden Module haben die Rahmenbedingungen für das externe Rechnungswesen und die Buchungstechnik zum Inhalt. In diesem dritten Modul und dem darauf aufbauenden vierten Modul lernen Sie die Verbuchung der wichtigsten Geschäftsvorfälle kennen. Abbildung 1: Übersicht über die wichtigsten Geschäftsvorfälle Je nachdem ob es sich um einen Handels- oder einen Industriebetrieb handelt liegen unterschiedliche betriebliche Funktionen vor, die in der Buchhaltung erfasst werden müssen. Unter dem Begriff Industriebetrieb werden Unternehmen zusammengefasst, die aus Roh- und Hilfsstoffen und Fremdbauteilen eigene Erzeugnisse herstellen und verkaufen. Die charakteristischen Tätigkeitsfelder sind: Einkauf von Roh, Hilfs- und Betriebsstoffen (RHB-Stoffen) Produktion von Gütern aus RHB-Stoffen Verkauf von Fertigerzeugnissen. Als Handelsunternehmen werden Betriebe bezeichnet, die keine eigene Produktion unterhalten sondern von Fertigungsbetrieben Ware kaufen, lagern und unverändert an Kunden (i.d.r. mit Gewinnaufschlag) weiterverkaufen. 3

Im Handelsunternehmen liegt das Hauptaugenmerk auf: Einkauf von Waren Lagerung von Waren Verkauf von Waren. Darüber hinaus gibt es Geschäftsvorfälle, die bei den meisten Betrieben unabhängig von der Branche oder wirtschaftlichen Ausrichtung - entstehen, wie z.b. Aufwand für Miete, Strom, Wasser, Personal, Abschreibungen oder Versicherungen oder Veränderungen des Eigenkapitals durch Einlagen bzw. Entnahmen. 4

2 Privatkonten 2.1 Übersicht über die Rechtsformen Das Privatkonto ist dem Eigenkapital zuzuordnen. Die Verbuchung des Eigenkapitals ist abhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Grundsätzlich gilt folgende Zweiteilung: Natürliche Personen und Zusammenschlüsse von natürlichen Personen (z.b. Einzelunternehmer, OHG, KG) Juristische Personen (z.b. GmbH, AG). Zwischen den beiden Gruppen gibt es gravierende Unterschiede bei der Geschäftsführung und der Haftung: Geschäftsführung Haftung Einzelunternehmung Unternehmer alleine Unternehmer persönlich mit Privatund Geschäftsvermögen Personengesellschaft OHG KG alle Gesellschafter gemeinsam, vertragliche Übertragung auf Einzelne möglich, diese sind dann einzeln geschäftsführungsbefugt nur persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) Kommanditisten sind von der Geschäftsführung ausgeschlossen Gesellschafter persönlich als Gesamtschuldner mit Privat- und Gesellschaftsvermögen Gesellschaft mit Betriebsvermögen, Komplementär mit Privatvermögen und Einlagen, Kommanditist mit Einlagen Kapitalgesellschaft GmbH AG vertraglich bestellte(r) Geschäftsführer (muss kein Gesellschafter sein) Vorstand Beschränkt auf Firmenkapital, mindestens auf Stammkapital Beschränkt auf Firmenkapital, mindestens auf Grundkapital Abbildung 2: Rechtsformen von Unternehmen 5

Natürliche Personen und Personengesellschaften werden stets durch den Unternehmer selbst bzw. einen der Gesellschafter ( Mit-Unternehmer ) vertreten. Die Haftung erstreckt sich vielfach über das Unternehmensvermögen hinaus auf das Privatvermögen der beteiligten Personen. Die Geschäfte einer juristischen Person werden durch einen Geschäftsführer oder Vorstand geführt, der nicht gleichzeitig Gesellschafter sein muss. Die Haftung ist im Normalfall auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Dadurch ist das Privatvermögen der Gesellschafter weitgehend geschützt, z.b. bei Insolvenz der juristischen Person. 2.2 Privatkonto bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften In Modul 2 (Abschnitt 2.4) wurde bereits ausführlich erläutert, dass das Eigenkapital zur Verbuchung von gewinnwirksamen Buchungssätzen in Aufwands- und Ertragskonten aufgeteilt wird. Dadurch wird die Entstehung des Gewinns oder Verlustes detailliert erfasst und nachvollziehbar gemacht. Neben den erfolgswirksamen Buchungen gibt es noch zwei weitere Geschäftsvorfälle, die sich auf die Höhe des Eigenkapitals auswirken: Einlagen und Entnahmen (vgl. Modul 2, Abschnitt 2.5). Auch diese Geschäftsvorfälle werden nicht direkt auf das Eigenkapitalkonto gebucht, sondern unterjährig auf einem weiteren Unterkonto, dem sog. Privatkonto erfasst. Abbildung 3: Aufgaben der Unterkonten des Eigenkapitals 6

Sowohl Aufwands- und Ertragskonten als auch das Privatkonto stellen Unterkonten des Eigenkapitals dar. Ihnen gemein ist, dass Erhöhungen oder Minderungen des Eigenkapitals verbucht werden. Völlig unterschiedlich sind jedoch die Gründe, weshalb sich die Höhe des Eigenkapitals ändert: Auf dem Privatkonto werden Transaktionen zwischen Unternehmens- und Privatvermögen aufgezeichnet. Die Aufwands- und Ertragskonten dokumentieren Geschäftsvorfälle ausschließlich innerhalb des Unternehmens. Aufgabe des Privatkontos ist es, alle privat verursachten Kapitaländerungen, d.h. Einlagen und Entnahmen, festzuhalten. Es dient der Übersichtlichkeit der Entnahmen und Einlagen der Gesellschafter. Privatkonten kommen nur bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften vor. Bei letztgenannten werden mehrere Privatkonten geführt, um die Geschäftsvorfälle genau den verschiedenen Gesellschaftern zuordnen zu können. In einer OHG mit drei Gesellschaftern benötigt man z.b. drei Privatkonten; für jeden Gesellschafter eines, auf dem seine Entnahmen, Einlagen und sein Ergebnisanteil verbucht werden. Juristische Personen haben keine Privatsphäre, somit sind auch keine Vermögensübertragungen von dort oder dorthin möglich. Sofern es sich bei den Entnahmen um unentgeltliche Wertabgaben (z.b. Entnahme von Ware aus dem Lager für den privaten Bedarf) handelt, liegen i.d.r. steuerbare und häufig auch steuerpflichtige Umsätze i.s.d. Umsatzsteuergesetzes vor (vgl. Abschnitt 3.1.2). Barentnahmen hingegen lösen ebenso wie Einlagen keine Umsatzsteuer aus. Für die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen gelten die allgemeinen Buchungsregeln. Diese wurden in Modul 2 (Abschnitt 2, insbesondere 2.5) ausführlich beschrieben. Einlagen werden im Haben, Entnahmen im Soll gebucht. Zum Jahresende wird das Unterkonto Privat über das Eigenkapitalkonto abgeschlossen. Hier liegt eine weitere Parallele zu den Aufwands- und Ertragskonten vor. Allerdings ist bei den Aufwands- und Ertragskonten ein wichtiger Zwischenschritt vorgesehen: das GuV-Konto. 7

Abbildung 4: Unterkonten des Eigenkapitals und Abschlusskonten In der Regel sind Entnahmen und Einlagen eines Wirtschaftsjahres nicht gleich hoch sondern eine der beiden Seiten überwiegt, so dass sich zum Jahresende auf dem Privatkonto eine der beiden folgenden Situationen ergibt: Abbildung 5: Abschluss des Privatkontos Liegen per Saldo mehr Entnahmen als Einlagen vor, kommt es zu einer Eigenkapitalminderung (linker Teil der Abbildung). Überwiegen die Einlagen gegenüber den Entnahmen führt dies zu einer Eigenkapitalerhöhung (rechter Teil der Abbildung). Da das Privatkonto per Jahresende auf das Eigenkapital abgeschlossen wird, hat es ebenso wie die Aufwand- und Ertragskonten - zu Beginn des darauffolgenden Wirtschaftsjahres keinen EB-Wert. 8

2.3 Gesamtzusammenhang zwischen Privatkonto und anderen Konten Das nachfolgende Schaubild zeigt die Stellung des Privatkontos im Prozess der Buchführung und Bilanzierung. Abbildung 6: Privatkonto im Gesamtprozess Buchführung / Bilanzierung 9

3 Umsatzsteuer 3.1 Einführung in die Umsatzsteuer 3.1.1 Das System der Umsatzsteuer Steuern stellen die Haupteinnahmequelle für unseren Staat dar. Vom Aufkommen her ist die Umsatzsteuer die wichtigste Steuer. Im Jahr 2012 wurde beispielsweise Umsatzsteuer i.h.v. 194 Milliarden Euro erhoben. Abbildung 7: Steuerspirale 2012 1 Die Umsatzsteuer ist eine Gemeinschaftsteuer, d.h. die Einnahmen werden zwischen Bund, Ländern und Gemeinden aufgeteilt. Die Umsatzsteuer zählt zur Gruppe der sog. indirekten Steuern weil Steuerträger und Steuerzahler nicht identisch sind. Als Steuerträger wird die Person bezeichnet, die mit der Steuer wirtschaftlich belastet ist. Bei der Umsatzsteuer ist dies der Endverbraucher: bei den meisten gekauften Artikeln bzw. in Anspruch genommenen Dienstleistungen ist im Kaufpreis Umsatzsteuer enthalten. Die Umsatzsteuer muss vom Unternehmer an das Finanzamt weitergegeben werden. Der Unternehmer ist in diesem Fall der Steuerzahler. 1 Quelle der Daten: Bundesfinanzministerium; Grafik: Taxenius 10

Die Umsatzsteuer stellt für den Unternehmer in der Buchhaltung einen durchlaufenden Posten dar. Der Unternehmer kassiert von seinen Kunden zusätzlich zum Entgelt für die Ware oder Dienstleistung die Umsatzsteuer und führt diese an das Finanzamt ab. Im Gegenzug kann sich der Unternehmer Umsatzsteuerbeträge, die er an seine Lieferanten bezahlt hat (sog. Vorsteuer ), vom Finanzamt erstatten lassen. Der Saldo zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuer wird als Zahllast bezeichnet. Der Saldo stellt jeweils die Umsatzsteuer auf den Mehrwert des einzelnen Unternehmers dar. Nachfolgendes Diagramm zeigt beispielhaft das System der Umsatzsteuer in einer Wertschöpfungskette mit zwei Unternehmern und einem Endverbraucher. Abbildung 8: Beispiel Umsatzsteuer in der Wertschöpfungskette Unternehmer 1 (U 1) verkauft an Unternehmer 2 (U 2) einen Gegenstand. Das Entgelt für den Gegenstand beträgt 100. Bei einem Umsatzsteuer-Regelsatz i.h.v. 19 % fällt auf den Umsatz Steuer i.h.v. 19 (100 x 19 %) an. Die Rechnung beläuft sich auf insgesamt 119. U 2 verkauft denselben Gegenstand an einen Endverbraucher. Bei diesem Geschäft beträgt das Entgelt 150. Die Umsatzsteuer beträgt 28,50 (150 x 19 %), so dass sich ein Rechnungsbetrag i.h.v. 178,50 ergibt. Grundgedanke der Umsatzsteuer ist, dass der Endverbraucher die gesamte Umsatzsteuerlast i.h.v. 28,50 trägt. Jeder Unternehmer in der Wertschöpfungskette ist verpflichtet, die vereinnahmte 11

Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen. U 1 überweist 19; U 2 schuldet grundsätzlich 28,50. U 2 kann jedoch von seiner Steuerschuld den Steuerbetrag abziehen, den er bereits an U 1 den Unternehmer vor ihm in der Kette - bezahlt hat. Dieser Betrag i.h.v. 19 heißt Vorsteuer. U 2 überweist daher per Saldo an das Finanzamt: Umsatzsteuer 28,50 Abzgl. Vorsteuer./. 19,00 = Zahllast 9,50 Anhand der Zahllast von U 2 ist gut nachvollziehbar, weshalb die Umsatzsteuer auch als Mehrwertsteuer bezeichnet wird. U 2 hat den Gegenstand für 100 gekauft und für 150 verkauft. Sein Mehrwert beträgt 50 ( 150 100). Multipliziert man den Mehrwert mit dem Steuersatz ergibt sich die Steuerlast i.h.v. 9,50 ( 50 x 19 %). In Summe hat das Finanzamt die gesamte Umsatzsteuer ( 28,50) erhalten: von U 1 19,00 von U 2 9,50 insgesamt 28,50 Träger der Zahllast ist aber eben letztendlich der Endverbraucher. An dem dargestellten Beispiel wird deutlich, dass Umsatzsteuer und Vorsteuer ein in sich geschlossenes System sind, das nur innerhalb der Unternehmerkette funktioniert. Endverbraucher haben keine Möglichkeit, Vorsteuerbeträge vom Finanzamt erstatten zu lassen, weil die korrespondierenden Ausgangsumsätze fehlen. Zur Vermeidung von Steuerhinterziehung durch unberechtigten Vorsteuerabzug gibt es strikte gesetzliche Regelungen. Beispielsweise gibt das UStG detailliert vor, wie eine Rechnung inhaltlich gestaltet sein muss. 12

3.1.2 Steuerbarkeit, Steuerpflicht und Steuersatz Das Umsatzsteuerrecht ist zweistufig aufgebaut. Es unterscheidet die Begriffe Steuerbarkeit und Steuerpflicht, wobei die Steuerbarkeit an erster Stelle steht und zwingende Voraussetzung für die Steuerpflicht ist. Nur ein steuerbarer Umsatz kann steuerpflichtig (oder steuerfrei) sein. Alle Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Inland gegen Entgelt ausführt sind steuerbar im Sinne des UStG. Darüber hinaus sind Einfuhren aus dem Ausland sowie unentgeltliche Wertabgaben steuerbar. Folgendes Schaubild gibt einen Überblick über die steuerbaren Umsätze: Abbildung 9: Steuerbare Umsätze 2 Alle steuerbaren Umsätze sind steuerpflichtig, sofern keine Steuerbefreiung greift. Zu den wichtigsten steuerfreien Umsätzen gehören: Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (einschließlich Gebäuden) Medizinische Leistungen durch Ärzte, Krankenhäuser, Hebammen Kreditzinsen Versicherungsleistungen. 2 (Bähr, Fischer-Winkelmann, & List, 2006), S. 92 13

Der Regelsteuersatz beträgt aktuell 19 %. Für einige, genau im UStG definiert Sachverhalten gilt der ermäßigte Steuersatz von 7 %. Dazu gehören z.b. bestimmte Grundnahrungsmittel, Bücher oder der öffentliche Personennahverkehr. 3.1.3 Die Begriffe Brutto und Netto und die Berechnung der Umsatzsteuer In der Praxis werden im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer die Begriffe Brutto und Netto verwendet. Netto meint allein das Entgelt, das für eine Ware oder Dienstleistung bezahlt wird. Als Brutto wird der gesamte Rechnungsbetrag, d.h. die Summe aus Entgelt und dazugehöriger Umsatzsteuer bezeichnet: Brutto = Netto + Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer wird als Prozentsatz (19 % oder 7 %) des Entgelts berechnet, d.h. der Brutto-Betrag ist das 1,19-fache bzw. 1,07-fache des Netto-Betrags. Die Umrechnung vom Brutto-Betrag zum Netto-Betrag kann entweder mittels Dreisatz oder vereinfacht durch Division durch den Faktor 1,19 bzw. 1,07 erfolgen. Beispiele: (1) Netto-Betrag: 100, Steuersatz: 19 % Berechnung des Bruttobetrags: 100 + (100 x 19 %) = 119 Alternativberechnung Bruttobetrag: 100 x 1,19 = 119 (2) Brutto-Betrag: 100, Steuersatz: 7 % Berechnung des Nettobetrags: 100 / 1,07 = 93,46 Die Rundung des Ergebnisses erfolgt ggf. kaufmännisch auf zwei Stellen. 14

3.1.4 Steuererhebungsverfahren Die Umsatzsteuer ist eine Jahressteuer. Nach Ablauf des Kalenderjahres hat jeder Unternehmer eine Umsatzsteuer-Erklärung abzugeben und darin die Höhe seiner Umsätze, die Umsatzsteuer, die Vorsteuer und alle anderen umsatzsteuerlich relevanten Informationen anzugeben. Unterjährig sind die Unternehmer verpflichtet, Abschlagszahlungen zu leisten. Diese werden in Form der Umsatzsteuervoranmeldungen abgewickelt. In bestimmten Zeitabschnitten, z.b. monatlich oder vierteljährlich, hat der Unternehmer selbst die Umsatzsteuerzahllast für diesen Zeitraum zu errechnen, dem Finanzamt mitzuteilen und die Steuer abzuführen. Der Turnus für die Voranmeldungen ist in der Regel von der Unternehmensgröße gemessen am Vorjahresumsatz - abhängig. Je höher der Umsatz, desto häufiger müssen Voranmeldungen erstellt werden. Die im Rahmen des Voranmeldungsverfahrens gezahlten Abschlagszahlungen werden bei der Jahreserklärung angerechnet. Ergibt sich bei einer Voranmeldung oder der Jahreserklärung ein Guthaben zu Gunsten des Unternehmers, wird dieses Guthaben von der Finanzkasse ausbezahlt. 3.2 Verbuchung der Umsatzsteuer 3.2.1 Verbuchung der laufenden Umsatzsteuer und Vorsteuer Für die Verbuchung der Umsatzsteuer werden (mindestens) zwei Bestandskonten eingerichtet: Auf der Passivseite das Konto Umsatzsteuer, das eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt darstellt Auf der Aktivseite das Konto Vorsteuer, das eine Forderung gegenüber dem Finanzamt darstellt. In der Praxis gibt es meist mehrere Unterkonten zu den beiden Bestandkonten, um z.b. die unterschiedlichen Steuersätze getrennt zu erfassen. 15

Für die Verbuchung von Erträgen mit Umsatzsteuer bzw. Aufwand mit Vorsteuer müssen zusammengesetzte Buchungssätze gebildet werden (vgl. Modul 2, Punkt 2.1). Dabei ist besonders darauf zu achten, dass der Buchungssatz aufgeht, d.h. Soll- und Habenseite wertgleich sind. Beispiel für die Verbuchung eines umsatzsteuerpflichtigen Erlöses: Ein Unternehmen verkauft Waren im Wert von 5.000 (netto) gegen Barzahlung. Steuersatz: 19 %. Frage Antwort 1. Welche Konten werden durch Kasse den Geschäftsvorfall berührt? Umsatzerlöse USt (Verbindlichkeit gg. Finanzamt) 2. Was sind das für Konten? Kasse: Aktivkonto Umsatzerlöse: Ertrags-Konto USt: Passivkonto 3. Liegt auf den Konten eine Mehrung oder Minderung vor? 4. Auf welcher Kontoseite ist zu buchen: Soll oder Haben? Buchungssatz: Kasse: Mehrung Zinsertrag: Ertrag USt: Mehrung Nach den Buchungsregeln: Kasse ist ein Aktivkonto, das wächst => Buchung im Soll Zinsertrag => Buchung im Haben USt ist ein Passivkonto, das wächst => Buchung im Haben Grundschema Soll an Haben : Kasse 5.950 an Umsatzerlöse 5.000 USt 950 Beispiel für Verbuchung von Aufwand mit Vorsteuerabzug: Ein Unternehmen kauft Büromaterial für 500 (netto) auf Ziel. Steuersatz: 19 %. Frage Antwort 1. Welche Konten werden durch Verbindlichkeiten aus LuL den Geschäftsvorfall berührt? Aufwand Bürobedarf Vorsteuer (VSt) 2. Was sind das für Konten? Verbindlichkeiten LuL: Passivkonto Bürobedarf: Aufwands-Konto Vorsteuer: Aktiv-Konto 16

Frage (Fortsetzung) 3. Liegt auf den Konten eine Mehrung oder Minderung vor? 4. Auf welcher Kontoseite ist zu buchen: Soll oder Haben? Buchungssatz: Antwort (Fortsetzung) Verbindlichkeiten LuL: Mehrung Aufwandskonto: Aufwand Vorsteuer: Mehrung Nach den Buchungsregeln: Verbindlichkeiten LuL ist ein Passivkonto, das sich erhöht => Buchung im Haben Aufwand Bürobedarf => Buchung im Soll Vorsteuer ist ein Aktivkonto, das sich erhöht => Buchung im Soll Grundschema Soll an Haben : Aufw. Bürobedarf 500 an Verb. 595 VSt 95 3.2.2 Abschluss der Konten und Ermittlung der Zahllast Am Ende des Voranmeldungszeitraums ermittelt der Unternehmer, ob eine Schuld oder eine Forderung gegenüber dem Finanzamt besteht. Zu diesem Zweck wird das Vorsteuerkonto saldiert und der Saldo auf das Umsatzsteuerkonto gebucht. Der anschließend auf dem Umsatzsteuerkonto verbleibende Saldo stellt die Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt dar und wird durch die Bezahlung z.b. durch Banküberweisung ausgeglichen. Nachfolgendes Schaubild verdeutlicht die einzelnen Schritte auf den Konten Umsatzsteuer und Vorsteuer : Schritt 1: Die Buchungssätze 1-5 und 7-9 haben zu Buchungen auf den beiden Konten geführt Schritt 2: Der Saldo des Kontos Vorsteuer i.h.v. 68.979,58 wird ermittelt und durch den Buchungssatz USt an VSt auf das Konto Umsatzsteuer gebucht. Schritt 3: Errechnen der Zahllast i.h.v. 36.280,42. 17

Schritt 4: Die Zahllast wird durch Bezahlung ausgeglichen, hier dargestellt am Beispiel des vorherigen Monats (Zahllast Vormonat 45.000, Buchungssatz 6) 2 1 4 2 3 1 Abbildung 10: Beispiel für die Ermittlung der Umsatzsteuer-Zahllast (Kontendarstellung) Die gleichen Schritte werden am Ende des Jahres durchgeführt, wenn die Umsatzsteuer- Jahreserklärung erstellt und gebucht wird. 18

4 Wareneinkauf und Warenverkauf 4.1 Das Warenkonto als gemischtes Konto Reine Bestandskonten, wie z.b. das Konto Kasse weisen als Salden nur Schlussbestände auf, die nach der Überprüfung durch die Inventur in die Schlussbilanz übernommen werden. Die Salden der reinen Erfolgskonten enthalten nur Aufwendungen oder Erträge, die in die Gewinn- und Verlustrechnung einfließen. Gemischte Konten zeichnen sich dadurch aus, dass ihr Saldo teilweise einen Bestand und teilweise einen Erfolg darstellt. Sie stehen in der Zuordnung zwischen den Bestands- und den Erfolgskonten. Der Abschluss eines gemischten Kontos erfolgt sowohl über das Schlussbilanzkonto als auch über das GuV-Konto. Soll Gemischtes Warenkonto Haben Anfangsbestand zu Einkaufspreisen + Wareneinkäufe zu Einkaufspreisen + Warenrücksendungen der Kunden zu Verkaufspreisen + Preisnachlässe gegenüber Kunden zu Verkaufspreisen = Saldo d.h. Rohgewinn (Wertzuwachs) - Warenverkäufe zu Verkaufspreisen - Warenrücksendungen an Lieferanten zu Einkaufspreisen - Preisnachlässe der Lieferanten zu Einkaufspreisen - Warenentnahmen zu Einkaufspreisen - Endbestand zu Einkaufspreisen gemäß Inventur Abbildung 11: Gemischtes Warenkonto Bei Warenverkäufen in Handelsbetrieben (reiner Handel keine Weiterverarbeitung) ist der Verkaufspreis meist höher als der Einkaufspreis. Werden Warenein- und verkäufe auf ein Konto gebucht, so enthält dieses Konto sowohl Bestandszu- und abgänge als auch den Warenrohgewinn. Unter Rohgewinn versteht man die Differenz zwischen den Verkaufserlösen und dem Einkaufswert der abgesetzten Mengen. Der Warenrohgewinn kann nur errechnet werden, indem mittels Inventur der Endbestand ermittelt und eingebucht wird. 19

Die Vermischung von Bestands- und Erfolgskonto in Form eines gemischten Warenkontos bringt viele Nachteile mit sich und wird daher in der Praxis gemäß den Grundsätzen und Gemeinschaftsrichtlinien für das Rechnungswesen abgelehnt. Eine getrennte Erfassung von Bestandsveränderungen und Veräußerungserfolg erfüllt wesentlich besser die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Weitere Mängel des gemischten Warenkontos sind: Die gebuchten Beträge werden nach unterschiedlichen Wertmaßstäben ermittelt: Einkaufspreise (i.w. Bestände und Wareneinkäufe) und Verkaufspreise (i.w. Warenverkäufe). Ein Soll-Ist-Vergleich zwischen dem rechnerischen Buchbestand und Inventurfeststellungen ist nicht möglich, weil sich der Schlussbestand buchhalterisch nicht entwickeln lässt. In der Praxis werden daher besondere Erfolgskonten für die Veräußerungsgewinne und verluste eingerichtet, auf denen sofort bei der Veräußerung die Unterschiede zum Buchwert als Ertrag oder Aufwand ausgewiesen werden. Auf dem jeweiligen Bestandskonto wird der Abgang zum Buchwert, d.h. i.d.r. den Anschaffungskosten erfasst, so dass sich dessen Buchbestand stets mit dem tatsächlichen Bestand deckt. 4.2 Geteilte Konten beim Warenverkehr 4.2.1 Wareneinkauf Der gesamte Wareneinkauf wird über das Wareneinkaufskonto abgewickelt. Dort werden alle Geschäftsvorfälle mit Warenlieferanten gebucht. Die gebuchten Wertansätze sind homogen, da alle unterjährigen Buchungen zu Einkaufspreisen erfolgen. Der überwiegende Teil der Buchungen erfolgt im Soll und resultiert aus den Wareneinkäufen, d.h. den Zugängen. Spiegelbildlich dazu werden im Haben Geschäftsvorfälle verbucht, die mit den Einkäufen in Zusammenhang stehen, nämlich Rücksendungen und Preisnachlässe. Auch Warenentnahmen für den Eigenverbrauch werden auf dem Wareneinkaufskonto erfasst. 20

Das Wareneinkaufskonto ist ein gemischtes Erfolgskonto, weil neben den Wareneinkäufen auch die Buchung von Anfangs- und Endbestand über dieses Konto erfolgt. Der Saldo am Jahresende stellt den Umsatz des Wirtschaftsjahres bewertet zu Einkaufspreisen dar (Wareneinsatz). Soll Wareneinkaufskonto zu Einkaufspreisen Haben Anfangsbestand - Rücksendungen + Wareneinkäufe (Zugänge) - Preisnachlässe - Warenentnahme für Eigenverbrauch - Endbestand gemäß Inventur = Saldo d.h. Abgänge bzw. Wareneinsatz Abbildung 12: Wareneinkaufskonto zu Einkaufspreisen In der Praxis gibt es häufig nicht nur ein oder sondern mehrere Wareneinkaufskonten um die Übersichtlichkeit zu erhöhen bzw. die Buchhaltung effizienter abwickeln zu können, z.b. Wareneinkauf 19 % VSt und Wareneinkauf 7 % VSt. 4.2.2 Warenverkauf Der gesamte Warenverkauf wird über das Warenverkaufskonto abgewickelt. Dort werden alle Geschäftsvorfälle mit Kunden gebucht. Die gebuchten Wertansätze sind homogen, da alle unterjährigen Buchungen zu Verkaufspreisen erfolgen. Der überwiegende Teil der Buchungen erfolgt im Haben und resultiert aus den Warenverkäufe, d.h. den Umsatzerlösen. Spiegelbildlich dazu werden im Haben Geschäftsvorfälle verbucht, die mit den Verkäufen in Zusammenhang stehen, nämlich Rücksendungen und Preisnachlässe. Das Warenverkaufskonto ist ein reines Erfolgskonto. Der Saldo am Jahresende stellt den Umsatzerlös des Wirtschaftsjahres bewertet zu Verkaufspreisen dar (reiner Verkaufserlös). 21

Soll Warenverkaufskonto zu Verkaufspreisen Haben - Rücksendungen Warenverkäufe - Preisnachlässe = Saldo d.h. reiner Verkaufserlös (Umsatzerlöse) Abbildung 13: Warenverkaufskonto In der Praxis gibt es häufig nicht nur ein sondern mehrere Warenverkaufskonten um die Übersichtlichkeit zu erhöhen bzw. die Buchhaltung effizienter abwickeln zu können, z.b. Umsatzerlöse 19 % USt und Umsatzerlöse 7 % USt. 4.2.3 Warenkontenabschluss: Nettoabschlussverfahren Der Kontenabschluss im sog. Nettoabschlussverfahren erfolgt in mehreren Schritten: Schritt 1: Einbuchen des Warenendbestands lt. Inventur: SBK an Wareneinkaufskonto Schritt 2: Vorbereitende Abschlussbuchung: Warenverkaufskonto an Wareneinkaufskonto Schritt 3: Abschlussbuchung: Warenverkaufskonto an GuV-Konto. 1 2 3 Abbildung 14: Warenkontenabschluss (Nettoabschlussverfahren) 22

Nachteil des Nettoabschlussverfahrens ist, dass aus dem GuV-Konto nicht ersichtlich ist, wie sich der Rohgewinn aus Verkaufserlösen und Wareneinsatz zusammensetzt. 4.2.4 Warenkontenabschluss: Bruttoabschlussverfahren Der Kontenabschluss im so genannten Bruttoabschlussverfahren erfolgt in mehreren Schritten: Schritt 1: Einbuchen des Warenendbestands lt. Inventur: SBK an Wareneinkaufskonto Schritt 2: Abschlussbuchung: GuV-Konto an Wareneinkaufskonto Schritt 3: Abschlussbuchung: Warenverkaufskonto an GuV-Konto. 1 2 3 Abbildung 15: Warenkontenabschluss (Bruttoabschlussverfahren) Vorteil des Bruttoabschlussverfahrens gegenüber dem Nettoabschlussverfahren ist, dass im GuV- Konto die Umsätze ersichtlich sind, die zur Erzielung des Rohgewinns geführt haben. Für große Kapitalgesellschaften i.s.d. 267 HGB ist die Anwendung des Bruttoabschlussverfahrens Pflicht ( 275 Abs. 2, 3 HGB). 23

5 Löhne und Gehälter 5.1 Brutto-und Netto-Lohn bzw. Gehalt Als Arbeitslohn werden alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer im Hinblick auf ein künftiges, aus dem gegenwärtigen oder einem früheren Arbeitsverhältnis zufließen, bezeichnet. Dazu gehören sowohl das laufende Entgelt (z.b. Monatslohn) als auch einmalige Bezüge (z.b. Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld). Der Begriff umfasst auch Provisionen, Gratifikationen und sonstige von der Unternehmensentwicklung abhängige Vergütungen und Vergünstigungen, beispielsweise Ausgaben für die Zukunftssicherung oder geldwerte Vorteile wie die private Nutzung eines Dienstwagens. Die meisten dieser Einnahmen unterliegen der Einkommensteuer. Sie werden als steuerpflichtig bezeichnet. Einige wenige, ausdrücklich im EStG aufgeführten Zahlungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer sind steuerfrei, wie z.b. Reisekostenerstattungen, Fahrtkostenzuschüsse oder Sachzuwendungen bis maximal 40. Zusätzlich zur Einkommensteuer wird in Deutschland der Solidaritätszuschlag erhoben. Gehört der Arbeitnehmer einer Glaubensgemeinschaft an, muss er zusätzlich Kirchensteuer bezahlen. Parallel zur Einkommen- bzw. Lohnsteuerpflicht ist der Lohn bzw. das Gehalt i.d.r sozialversicherungspflichtig. Der Arbeitnehmer muss einen gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsatz seiner Vergütung als Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen- und Rentenversicherungsbeitrag an die Versicherungsträger bezahlen. Die Berechnung und Abwicklung aller Zahlungen an den Staat (Steuern) und die Sozialversicherungsträger (Versicherungen) übernimmt der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer. Ausgehend vom sog. Bruttogehalt berechnet der Arbeitgeber alle gesetzlich vorgeschriebenen Abzüge und überweist die Abzugsbeträge an die zuständigen Stellen. Der Restbetrag, das sog. Nettogehalt wird an den Arbeitnehmer ausbezahlt. 24

Abbildung 16: Verfahren der Monatsgehaltsabrechnung Die Lohnsteuer wird vollständig vom Arbeitnehmer getragen. Die Höhe ist u.a. abhängig vom Einkommen, dem Familienstand oder der Anzahl der Kinder. Sie stellt eine Sonderform der Einkommensteuer dar. Sofern der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird, wird die Lohnsteuer als Vorauszahlung berücksichtigt. Das Sozialversicherungssystem sieht vor, dass sich Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Beiträge teilen. Die Aufteilung erfolgt nicht mehr wie früher im Verhältnis 1:1. Durch einige Gesetzesänderungen in den letzten Jahren tragen mittlerweile die Arbeitnehmer einen größeren Teil. Beispielsweise wurde ein Zusatzbeitrag zur Pflegeversicherung eingeführt, der von kinderlosen Arbeitnehmern ab einem Alter von 23 Jahren erhoben wird. Die aktuellen Sozialversicherungsbeiträge belaufen sich auf: Rentenversicherung 18,9 % Arbeitslosenversicherung 3,0 % Pflegeversicherung 2,05 % + Erhöhung um 0,25 % für Kinderlose (ab 23. Lebenjahr) trägt Arbeitnehmer allein Krankenversicherung 15,5 % 25

5.2 Verbuchung von Löhnen und Gehältern Aus Sicht des Unternehmens setzt sich der Personalaufwand folgendermaßen zusammen: Nettoarbeitsentgelt (Zahlungszufluss beim Arbeitnehmer) + Lohnsteuer + Solidaritätszuschlag + ggf. Kirchensteuer + Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung = Bruttoarbeitsentgelt + Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung + Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung + ggfs. weitere tarifliche Sozialleistungen = Gesamter Personalaufwand (Zahlungsabfluss beim Unternehmen) Gesamt- Aufwand Komponenten Empfänger Netto-Arbeitsentgelt Arbeitnehmer Personalaufwand - Lohnsteuer - Solidaritätszuschlag -Kirchensteuer - Krankenversicherung -Pflegeversicherung -Arbeitslosenversicherung - Rentenversicherung - u.a. Finanzamt Sozialversicherungsträger Abbildung 17: Zusammensetzung Personalaufwand aus Sicht des Unternehmens Die einzelnen Komponenten der Löhne und Gehälter müssen in der Buchführung des Unternehmens richtig erfasst werden: Der gesamte Personalaufwand als Aufwand Das Nettoarbeitsentgelt als Verbindlichkeit gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. bei Auszahlung Verbuchung über die Bank 26

Die steuerlichen Abzugsbeträge als Verbindlichkeit aus Steuern (gegenüber dem Finanzamt) bzw. bei Auszahlung Verbuchung über die Bank Die sozialversicherungsrechtlichen Abzugsbeträge als Verbindlichkeit gegenüber dem Sozialversicherungsträger in Form von noch abzuführenden Abgaben bzw. bei Zahlung Verbuchung über die Bank. Zur Verbuchung sind folgende zusammengesetzte Buchungssätze erforderlich: 1. Standardbuchungssatz Löhne bzw. Gehälter an Bank (Nettolohn) (Bruttolohn) Verbindlichkeiten aus Lohn- u. Kirchensteuer Voraus. Beitragsschuld ggü. Sozialversicherungsträger 2. Verbuchung des Arbeitgeberanteils zur Sozialversicherung: Gesetzliche soziale an Voraus. Beitragsschuld ggü. Sozialversicherungsträger Aufwendungen 3. Verbuchung der Zahlung der Sozialabgaben und Steuern Verbindlichkeiten aus Lohn- u. Kirchensteuer an Bank Voraus. Beitragsschuld ggü. Sozialversicherungsträger Je nach Kontenrahmen bzw. Kontenplan können die Bezeichnungen der Konten abweichen. Häufig werden zur übersichtlicheren Verbuchung und Kontrolle Unterkonten gebildet. Außerdem ist der Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet, für jeden Arbeitnehmer ein gesondertes Lohn- oder Gehaltskonto zu verwalten. Die Lohn- und Gehaltsbuchhaltung wird daher in der Regel als Nebenbuchhaltung geführt. 27

6 Fazit Modul 3 Das Eigenkapitalkonto hat zwei Unterkonten: Das GuV-Konto (auf dem alle Erfolgskonten abgeschlossen werden) und das Privat-Konto. Für Unternehmen in der Wertschöpfungskette stellt die Umsatzsteuer einen durchlaufenden Posten dar; ermittelt wird die Zahllast aus der Differenz zwischen gezahlter Umsatzsteuer und Vorsteuer. Gemischte Konten (z.b. gemischte Warenkonten) korrespondieren sowohl mit dem Schlussbilanzkonto als auch mit dem GuV-Konto und sind deshalb zu vermeiden. Es existieren mehrere Empfänger beim Personalaufwand: Arbeitnehmer, Fiskus, evtl. Kirche und Sozialversicherungsträger; somit sind auch mehrere Buchungen notwendig. Literaturverzeichnis: Bähr, G., Fischer-Winkelmann, W., & List, S. (2006). Buchführung und Jahresabschluss. Wiesbaden: Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GWV Fachverlage GmbH. 28