IFA Bayern 20.05.2014. Entwurf des BMF- Schreibens zu 8c KStG vom 15.04.2014 Diskussion anhand von Fallbeispielen

IFA Bayern 20.05.2014 Entwurf des BMF- Schreibens zu 8c KStG vom 15.04.2014 Diskussion anhand von Fallbeispielen Dr. Alexander Linn, Deloitte & Touche GmbH Angela Rappl, Infineon Technologies AG

Agenda Rechtsentwicklung Einführung 8c KStG und Änderungen durch das WachstBeschlG Rechtsprechung zu 8c KStG Auswahl Überblick über den Entwurf des BMF-Schreibens vom 15.04.2014 - wesentliche Änderungen und neue Bestimmungen Unterjähriger Beteiligungserwerb (Rz. 31-33a) Änderungen Konzernklausel (Rz. 39-48) neue Bestimmungen Stille-Reserven-Klausel (Rz. 49-65) neue Bestimmungen 2

Rechtsentwicklung 3

Rechtsentwicklung Einführung 8c KStG und Änderungen durch das WachstBeschlG 01.01.2008 bis 31.12.2009 8c KStG i.d.f. UntStRefG 2008 BGBl. I 2007, 1912 Anteiliger oder vollständiger Untergang der nicht genutzten Verluste bei >25% bzw. >50% schädlicher Beteiligungserwerb, keine Ausnahmen Umstritten v.a. Definitionen des Beteiligungserwerbs sowie der nicht genutzten Verluste, insbesondere zeitliche Aspekte Rückwirkende Einführung im Juli 2009 zum 01.01.2008, dann rückwirkend aufgehoben Seit 01.01.2010 Einfügung einer Sanierungsklausel mit BürgerEntlG v. 16.07.2009, zeitliche Begrenzung aufgehoben durch WachstBeschlG v. 22.12.2009 EU-Beihilfeentscheidung: KOM v. 26.01.2011, C 7/2010 (ex NN 5/2010): Rechtswidrige Beihilfe (Negativentscheidung mit Rückforderung) Auflösend bedingte Aufhebung durch BeitrRLUmsG v. 7.12.2011, zahlreiche Nichtigkeitsklagen anhängig beim EuG 8c KStG i.d.f. WachstBeschlG, BGBl. I 2009, 3950 Einfügung einer Konzernklausel (Unschädlichkeit von Beteiligungserwerben unterhalb eines gemeinsamen 100%-Anteilseigners) Einfügung einer Stille-Reserven-Klausel (Erhalt der Verlustvorträge in Höhe der in Deutschland steuerpflichtigen stillen Reserven) 8c KStG i.d.f. JStG 2010 Punktuelle Änderung der Stille-Reserve-Klausel 4

Rechtsentwicklung Rechtsprechung zu 8c KStG Auswahl FG Berlin-Brandenburg v. 18.10.2011, 8 K 8311/10 (Rev. BFH I R 79/11): Bei downstream-merger zwar grundsätzlich Übertragung, aber nicht schädlich, wenn die Anteilsverhältnisse gewahrt bleiben und nur aus einer indirekten Beteiligung eine direkte Beteiligung wird. Unterjähriger Beteiligungserwerb FG Münster v. 30.11.2010, 9 K 1842/10, Rev. BFH v. 30.11.2011, I R 14/11: Ein bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstandener Gewinn darf mit Verlusten verrechnet werden, nur auf die verbleibenden Verluste ist 8c KStG anzuwenden (gegen BMF v. 04.07.2008, Rz. 31), vgl. jetzt Rz. 31 ff. BMF-E (ebenso: FG Hessen v. 07.10.2010, 4 V 1489/10) Schädlicher Beteiligungserwerb Verfassungsmäßigkeit BFH I B 49/10: Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei Verlustuntergang aufgrund anderer Vorschriften ernstlich zweifelhaft FG Sachsen, 2 K 1869/10: Keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Verlustuntergangs bei Erwerben >50% FG Hamburg, 2 K 33/10: Zweifel an Verfassungsmäßigkeit des (quotalen) Verlustuntergangs bei schädlichen Erwerben, anh. BVerfG, 2 BvL 6/11 5

Überblick über den Entwurf des BMF- Schreibens vom 15.04.2014 6

Unterjähriger Beteiligungserwerb 7

Unterjähriger Beteiligungserwerb Aufteilung Vorbemerkung Anwendungszeitraum Das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 (BStBl I S. 736) wird durch dieses Schreiben ersetzt. = Anwendung in allen offenen Fällen? Folgen bei Verschärfung der Verwaltungsauffassung? Unterjähriger Beteiligungserwerb Aufteilung BMF v. 04.07.2008, Rz. 32: Der Verlust des WJ, in dem das schädliche Ereignis eingetreten ist, ist zeitanteilig aufzuteilen. Die Körperschaft kann eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung darlegen. = Wahlrecht BMF-E v. 15.04.2014, Rz. 32: Das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahrs ist nach wirtschaftlichen Kriterien aufzuteilen. Dies kann durch einen Zwischenabschluss und getrennte Einkommensermittlung erfolgen. Sofern ein Zwischenabschluss nicht erstellt wird, ist die Aufteilung des Ergebnisses zu schätzen. = zeitanteilige Aufteilung nur nachrangig? 8

Unterjähriger Beteiligungserwerb Verlustverrechnung (1/2) Unterjähriger Beteiligungserwerb Verlustverrechnung BMF v. 04.07.2008, Rz. 31: Ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden. BMF-E v. 15.04.2014, Rz. 31: Ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann nach den Grundsätzen der Rz. 31a und unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung (vgl. Rz. 33b) mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden Umsetzung BFH I R 14/11; aber: weiterhin kein Verlustrücktrag möglich (Rz. 30)? Einschränkung durch Rz. 31a: Verrechnung nur, wenn Ergebnis des WJ, in dem schädlicher Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt positiv ist. Gewinn vor schädlichem Beteiligungserwerb ist mit Verlust nach schädlichem Beteiligungserwerb zu saldieren. 9

Unterjähriger Beteiligungserwerb Verlustverrechnung (2/2) Eigenes Beispiel Sachverhalt WJ 02 = KJ 02; schädlicher Beteiligungserwerb 30.06.02 ihv 100% Noch nicht genutzter Verlust zum 31.12. des Vorjahres: 2.000 T ; WJ 02 bis 30.06.: Gewinn 600 T ; WJ 02 nach 30.06.: Verlust -500 T Lösung nach BMF-E, Rz. 31a Saldierung von lfd. Gewinn und Verlust: verbleibender Gewinn 100 T Verrechnung von Gewinn 100 T mit Verlustvortrag ihv 2.000 T Auf verbleibenden Verlustvortrag ist 8c anzuwenden. Lösung bei striktem Stichtagsprinzip Verrechnung von,,altem Gewinn 600 T mit Verlustvortrag ihv 2.000 T Auf verbleibenden Verlustvortrag ist 8c anzuwenden. Neuer Verlust in WJ 02 ihv -500 T Diskussion Rz. 31a spiegelt profiskalische Lösung. Steht dies im Einklang mit der Intention des Gesetzgebers sowie der Begründung der BFH-Rechtsprechung (BFH v. 30.11.2011, I R 14/11; BFH v. 09.05.2012, I B 18/12)? 10

Unterjähriger Beteiligungserwerb abweichendes WJ Unterjähriger Beteiligungserwerb Abweichendes WJ Rz. 32a, Beispiel 6 Lösung nach BMF E Neue Rz. 32a zu den (verfahrensrechtlichen Folgen) bei abweichendem WJ und unterjährigem Erwerb Sachverhalt Rz. 32a, Beispiel 6: abweichendes WJ zum 31.03; WJ 01/02: Verlust -10 T ; WJ 02/03 Gewinn 20 T ; schädlicher Beteiligungserwerb ihv 100 % zum 30.06.02; Gewinnanteil 01.04. 30.06.02: 5 T (Abwandlung: -5 T ) Lösung nach BMF E 31.12.02: keine Feststellung eines verbleibenden Verlusts (vollständige Kürzung nach 8c per 30.06.02) Veranlagung VZ 03: 5 T Gewinn vor Erwerb kann mit Verlust verrechnet werden, daher zve nur 15 T (falls Ergebnis noch nicht bekannt, soll nach 165 (1) Nr. 1 AO vorläufig veranlagt werden, Rz. 32a letzter Satz) Abwandlung: Verlust WJ 02/03 vor Erwerb (5 T ) fällt unter 8c, daher zve im VZ 03: 25 T Schädlicher Beteiligungserwerb 30.06.02 WJ 01/02 WJ 02/03 01.01.01 31.12.01 31.12.02 Verlust: -10 T 5 T 15 T ( 20 T ) Abwandlung Verlust: -10 T -5 T 25 T ( 20 T ) 11

Unterjähriger Erwerb/Mindestgewinnbesteuerung Bsp. 7, Rz. 32b (1/2) Sachverhalt Der GdE beträgt im Wirtschaftsjahr des unterjährig vorgenommenen schädlichen Beteiligungserwerbs 3.000 T. Davon wurde vor dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs a) ein Gewinn von 600 T, b) ein Gewinn von 2.400 T bzw. c) ein Gewinn von 1.500 T erzielt. Der noch nicht genutzte Verlust zum 31.12. des Vorjahres beträgt jeweils 11.000 T. Gewinn nach schädlichem Beteiligungserwerb Gewinn vor schädlichem Beteiligungserwerb 3.000 T 600 T 1.500 T 2.400 T 2.400 T 1.500 T 600 T Beispiel 7 a) Beispiel 7 b) Beispiel 7 c) 12

Unterjähriger Erwerb/Mindestgewinnbesteuerung Bsp. 7, Rz. 32b (2/2) Gewinn nach schädlichem Beteiligungserwerb Gewinn vor schädlichem Beteiligungserwerb 2.200 T 600 T 1.500 T 2.400 T 2.400 T 1.500 T 600 T Bsp. 7 a) Bsp. 7 b) Bsp. 7 c) Lösung nach BMF-E Lösung maximal zulässige Verrechnung Die max. zulässige Verrechnung beträgt insgesamt 2.200 T (1 Mio. + 60 % des 1 Mio. übersteigenden Betrages) gilt für alle Varianten und bezogen auf den gesamten VZ. Der Höchstbetrag von 2.200 T ist für die vorzunehmende Verlustverrechnung weder zeitanteilig noch nach dem Verhältnis der vor und nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Einkünfte aufzuteilen. a) Verrechnung ihv 600 T möglich, auf verbleibenden Verlust ist 8c anzuwenden, anschließend ggf. weitere 1.600 T Verrechnung möglich b) Verrechnung ihv 2.200 T möglich, auf verbleibenden Verlust ist 8c anzuwenden; keine weitere Verlustverrechnung möglich c) Verrechnung ihv 1.500 T möglich, auf verbleibenden Verlust ist 8c anzuwenden, anschließend ggf. weitere 700 T Verrechnung möglich 13

Unterjähriger Erwerb Organschaft eigenes Beispiel (1/2) Sachverhalt Verkauf per 30.06 a) -2.000 +4.000 A-AG OT- GmbH OG- GmbH b) +4.000-2.000 A-AG verkauft per 30.06.2013 Beteiligung an der OT-GmbH OG-GmbH: Vororganschaftlicher Verlustvortrag ihv 2.000 T OT-GmbH: Verlustvortrag per 31.12.2012 ihv 5.000 T. Ergebnisse des VZ 2013 (davon je 50% vor Beteiligungserwerb) Variante a) OG-GmbH: +4.000 T, OT-GmbH: -2.000 T Variante b) OG-GmbH: -2.000 T, OT-GmbH: +4.000 T Lösung Variante a) Verrechnung des laufenden Ergebnisses (nach Rz. 31ff. BMF-E) OT: Entfall des laufenden Verlusts bis zum Erwerb (-1.000), Rz. 33 letzter Satz BMF-E OG: Verrechnung des anteiligen Gewinns: 1) mit laufenden Verlusten/Verlustvorträgen des OT? Nein, Rz. 33 S. 1 BMF-E 2) mit eigenem (vororganschaftlichen) Verlustvortrag? Nein, Rz. 33a BMF-E (keine Anwendung Rz. 31 S. 2) Ergebnis per Ende 2013: OT: berücksichtigungsfähiger Verlust ihv -1.000 OG: dem OT zuzurechnendes Einkommen ihv 4.000 14

Unterjähriger Erwerb Organschaft eigenes Beispiel (2/2) Ergebnisse des VZ 2013 (davon je 50% vor Beteiligungserwerb) Sachverhalt Variante a) OG-GmbH: +4.000 T, OT-GmbH: -2.000 T Variante b) OG-GmbH: -2.000 T, OT-GmbH: +4.000 T Verkauf per 30.06 a) -2.000 +4.000 A-AG OT- GmbH OG- GmbH b) +4.000-2.000 Lösung Variante b) Verrechnung des laufenden Ergebnisses (nach Rz. 31ff. BMF-E) OT: Verrechnung des anteiligen Gewinns 1) mit laufenden Verlusten der OG? Nein, Rz. 33 S. 1 BMF-E 2) mit eigenem Verlustvortrag? Ja, Beachtung der Mindestbesteuerung bezogen auf den gesamten VZ, Rz. 32b: maximal 2.800 T, daher im Ergebnis Verrechnung nur ihv 2.000 T Unklar: vor/nach Zurechnung des OG-Einkommens? Ergebnis per Ende 2013: OT: eigenes Einkommen ihv 2.000 T OG: dem OT zuzurechnender Verlust ihv 1.000 T (anteilige Kürzung des laufenden Verlusts) 15

Unterjähriger Erwerb Bruttomethode bei Organschaft eigenes Bsp. A-AG verkauft per 30.06.2013 Beteiligung an der OT-GmbH Sachverhalt Die OG-GmbH hat per 31.12.2012 einen laufenden Gewinn ihv 2.000 vor Abzug von Dividendenerträgen (Bruttomethode 15 S. 1 Nr. 2 KStG) Das effektive Organeinkommen (unter Berücksichtigung der Steuerfreistellung nach 8b Abs. 1, 5 KStG) beträgt -1.000. Verkauf per 30.06 A-AG OT- GmbH OG- GmbH Organeinkommen: vor 8b KStG 2.000 nach 8b KStG -1.000 Diskussion Keine Kürzung der (effektiven) laufenden Verluste bei OG, da die Zurechnung des Organeinkommens erst am Ende des Wirtschaftsjahres erfolgt, die Steuerbefreiung erst auf Ebene des OT anwendbar ist und Kürzung der jeweiligen Einkommen vor Einkommenszurechnung erfolgt (Rz. 33 BMF-E), oder Kürzung der anteiligen laufenden Verluste gem. Rz. 33 BMF-E wegen getrennter Anwendung? Eine Lösung enthält das BMF-E nicht. Ebenfalls nicht angesprochen: Behandlung für Zwecke der GewSt 16

Konzernklausel 17

Konzernklausel Überblick über die Vorschrift Systematik, BMF-E, Rz. 39: Zurechnungsebene Person, die zu 100% an übertragendem und übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist ( dieselbe Person ) TopCo Handlungsebene Schädlicher Beteiligungserwerb zwischen übertragendem und übernehmenden Rechtsträger (ÜT-RT und ÜN-RT) ÜN-RT ÜT-RT Ebene der Verlustgesellschaft Gesellschaft mit ungenutzten Verlusten, auf die 8c KStG potenziell Anwendung findet 18

Konzernklausel dieselbe Person (1/2) Zurechnungsebene, BMF-E, Rz. 40 ff. Zurechnungsebene Jede natürliche oder juristische Person; unmittelbare und mittelbare Beteiligungen werden zusammengerechnet Personengesellschaften können nicht dieselbe Person sein (Rz. 41 ohne Begründung, vgl. aber Begriff in DBAs sowie Widerspruch zu PersGes als Erwerber, Rz. 24!) 100%-Beteiligung muss nicht an der Verlustgesellschaft bestehen, sondern an übertragendem/übernehmenden RT Beispiel 10 TopCo Rz. 41 Vgl. auch Rz. 46 Börse ÜN-RT ÜT-RT ÜN-RT KG ÜT-RT TopCo 3rd party ÜT-RT 19

Konzernklausel dieselbe Person (2/2) Zurechnungsebene, BMF-E, Rz. 40 ff. Squeeze-Out TopCo ÜN-RT ÜT-RT 100% 80% 20% 3rd party Analyse Erwerb von 20% von Dritten und 80% von ÜT-RT, z.b. im Rahmen eines squeeze-out 100%-Anteilsbesitz auf Zurechnungsebene an ÜN-RT und ÜT-RT, nur 80% an ÜN-RT erwirbt 100% der, davon 80% von ÜT-RT wg. Konzernklausel unbeachtlich Erwerb von 20% von Dritten unter der schädlichen Schwelle von 25% IPO Börse 74% TopCo ÜN-RT ÜT-RT 26% 100% Analyse Z.B. im Rahmen eines Spin-off soll an Börse gebracht werden, gleichzeitig Sperrminorität beibehalten werden, aber in anderer Business Unit (ÜN-RT) Übertragung von 74% ird IPO nicht an einen Erwerber, daher unschädlich Übertragung von 26% an ÜN-RT ebenfalls unschädlich wegen Konzernklausel 20

Konzernklausel übertragender und übernehmender Rechtsträger (1/3) Begriff, BMF-E, Rz. 45 f. Handlungsebene Übertragender Rechtsträger (ÜT-RT) ist der Rechtsträger, der die Anteile an der Verlustgesellschaft vor der Anteilsübertragung hält. Übernehmender Rechtsträger (ÜN-RT) ist der Rechtsträger, der die Anteile nach der Anteilsübertragung hält. Normspezifische Verwendung der Begriffe, nicht im umwandlungssteuerrechtlichen Sinn zu verstehen. TopCo TopCo TopCo (ÜN-RT?) Beispiel 11 ÜN-RT ÜT-RT ÜN-RT ÜT-RT A-AG ÜN-RT E1 E1 ÜT-RT E1 T-GmbH ÜT-RT? 21

Konzernklausel übertragender und übernehmender Rechtsträger (2/3) TopCo (ÜN-RT?) TopCo TopCo TopCo T1 ÜT-RT E1 T1 ÜT-RT E1 ÜN-RT E1/T1 E1 T1-new? Upstream-merger T1 Workaround Ziel: Übertragung des Betriebs der T1 auf TopCo T1 ÜT-RT, TopCo ÜN-RT? Kein 100%-Anteilseigner bei TopCo; daher keine Anwendung Konzernklausel Ziel: Übertragung des Betriebs der T1 auf TopCo Upstream merger E1 auf T1: TopCo ist 100%-Anteilseigner von T1 (ÜT-RT) und E1 (ÜN-RT), Konzernklausel anwendbar Abspaltung des T1-Teilbetriebs auf T1-new Upstream-merger der T1-new auf TopCo: Mangels Übertragung der -Anteile keine Anwendung 8c 22

Konzernklausel übertragender und übernehmender Rechtsträger (3/3) Beispiel 11 A-AG ÜN-RT A-AG A-AG T1 ÜT-RT T1 T1 Downstream-merger T1 Ziel: Übertragung des Betriebs der T-GmbH auf T1 ÜT-RT, TopCo ÜN-RT Kein 100%-Anteilseigner bei TopCo; daher keine Anwendung Konzernklausel (BMF-E, Bsp. 11) Workaround Ziel: Übertragung des Betriebs der T1 auf Ausgliederung/Einbringung des Betriebs der T1 in : Mangels Übertragung der Anteile an keine Anwendung der Konzernklausel T1 bleibt als Holding bestehen/organschaft mit A-AG 23

Konzernklausel Beispiel 13, Rz. 48 ÜN-RT TopCo 20%-t02 ÜT-RT 3rd party 15%-t01 32,5%-t03 18%-t06 Es werden zum 01.01. des jeweiligen Jahres folgende Anteile einer Verlustgesellschaft erworben: 01: 15%, Konzernklausel nicht anwendbar 02: 20%, Konzernklausel ist anwendbar 03: 32,5%, Konzernklausel nicht anwendbar 04/05: keine weiteren Erwerbe 06: 18%, Konzernklausel nicht anwendbar Lösung Lösung Erwerb in t01: <25% Erwerb in t02: Konzernklausel anwendbar, daher erfolgt für die Erwerbe im ersten und zweiten Jahr (insg. 35 %) keine Verlustkürzung Erwerb in t03: Verlustkürzung um 47,5% (t01 und t03) nach 8c (1) S. 1, damit Ende des Fünf-Jahres-Zeitraums nach 8c (1) S. 1; Fünf-Jahres-Zeitraum nach 8c (1) S. 2 läuft weiter (Rz. 20) Erwerb in t06: 15%+32,5%+18% > 50%, daher vollständige Verlustkürzung nach 8c (1) S. 2 KStG 24

Stille-Reserven-Klausel 25

Stille-Reserven-Klausel Allgemeines Grundsätzliches Kein anteiliger oder vollständiger Untergang der nicht genutzten Verluste soweit in Deutschland steuerpflichtige stille Reserven vorhanden sind Erforderlich daher: Ermittlung der stillen Reserven, entweder auf Basis des gemeinen Werts der Anteile (sofern EK in StB positiv) oder auf Basis des gemeinen Werts des Betriebsvermögens (sofern EK in StB negativ) Stille-Reserven-Klausel ist nur zu prüfen, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, d.h. vorrangige Prüfung der Konzernklausel. Ausländisches BV Beteiligungen (KapGes) Beteiligungen (PersGes) UK-PE Nur im Inland steuerpflichtige stille Reserven relevant Inländische und ausländische stille Reserven sind sachgerecht zuzuordnen. (Rz. 51) T-GmbH Stille Reserven in Anteilen idr unbeachtlich, auch nicht ihv 5%, auch nicht bei Sperrfrist isd 22 (1) UmwStG, Rz. 52 Ausnahmen: 8b Abs. 7, 8 und 8b Abs. 4 a.f., Rz. 53 T-KG Stille Reserven in WG der Personengesellschaft Nur für KSt-Zwecke bei Mitunternehmer-KapGes Für GewSt-Zwecke bei KapGes nicht zu berücksichtigen, Rz. 54 26

Stille-Reserven-Klausel Ermittlung der stillen Reserven Ermittlung bei negativem EK Rz. 56 8c (1) S. 8 KStG: Bei negativem EK sind stille Reserven auf Basis des gemeinen Werts des Betriebsvermögens nicht: der Anteile zu ermitteln. Gemeine Wert kann nicht aus dem Kaufpreis der Anteile abgeleitet werden. Erforderlich: Unternehmensbewertung (BMF v. 22.09.2011) Ermittlung bei unterjährigem Erwerb Rz. 57 Maßgeblich ist das steuerbilanzielle Eigenkapital zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, d.h. idealerweise: Zwischenabschluss. Ohne Zwischenabschluss: Weiterentwicklung des EK vom letzten Abschlusszeitpunkt: +/- anteiliges Ergebnis (Rz. 32), +/- tatsächlicher Zugang bzw. Auskehrungen bis zum Erwerbszeitpunkt Nutzung der stillen Reserven zum Erhalt KSt & GewSt-Verluste Verwendungsreihenfolge Rz. 63 ff. Zunächst: Erhalt laufender Verlust, anschließend Erhalt Verlustvortrag Für die Verrechnung der stillen Reserven mit den nicht genutzten Verlusten (Rz. 2: 2a, 10d, 15 (4), 15a, 15b EStG; Zinsvortrag 4h (1) S. 5 EStG, GewSt: 10a S. 10 GewStG) gilt die gleiche Reihenfolge, in der im Fall der Realisierung der stillen Reserven die Verluste aufgebraucht werden würden. 27

Stille-Reserven-Klausel Organschaft eigenes Beispiel (1/4) Sachverhalt A-AG verkauft per 30.06.2014 Beteiligung an OT-GmbH an fremden Dritten für 10.000 T, davon entfallen unstreitig 50% auf die OG-GmbH Die OG-GmbH hat per 31.12.2013 einen vororganschaftlichen Verlustvortrag ihv 2.000 T Die OT-GmbH hat per 31.12.2013 einen Verlustvortrag ihv 5.000 T. Im VZ 2014 erzielen die OG-GmbH und die OT-GmbH (jeweils vor Einkommenszurechnung) ein zve ihv 4.000 T (OG) bzw. 2.000 T (OT), davon entfällt je die Hälfte (2.000 T bzw. 1.000 T ) auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb. Stille Reserven A-AG OT- GmbH OG- GmbH AV 6.000 OG 1.000 7.000 AV 2.000 UV 500 2.500 Bilanz OT-GmbH EK 5.500 FK 1.500 7.000 10.000 (5.000-1.000) 5.500 = 500 Bilanz OG-GmbH EK 1.500 FK 1.000 2.500 5.000 1.500 = 3.500 28

Stille-Reserven-Klausel Organschaft eigenes Beispiel (2/4) OT-GmbH Verlustvortrag: 5.000 T zve: 2.000 T, 1.000 T vor Erwerb stille Reserven ihv 500 T OG-GmbH vororganschaftlicher Verlustvortrag: 2.000 T zve: 4.000 T, 2.000 T vor Erwerb stille Reserven ihv 3.500 T A-AG OT- GmbH OG- GmbH Lösung (1/2) Vorrangig: Verrechnung des laufenden Ergebnisses (nach Rz. 31 ff. BMF- E), ergibt sich wohl auch aus Rz. 49 BMF-E: der ohne die Stille-Reserven- Klausel zu einem nicht abziehbaren nicht genutzten Verlust führen würde. Ebene der Verrechnung des laufenden Gewinns: OG: Laufender Gewinn der OG kann nicht verrechnet werden (Rz. 33a BMF-E) OT: Eigener Gewinn kann ird Mindestbesteuerung mit Verlustvorträgen verrechnet werden Unklar (Rz. 32b): Anwendung der Mindestbesteuerung vor oder nach Zurechnung des OG-Einkommens: Grenze: 1.600 T oder 3.400 T? hier: maximal 1.000 T (Rz. 32) Verrechnung laufender Gewinn gefährdeter Verlustvortrag vor Anwendung der Stille-Reserven- Klausel: 4.000 T 29

Stille-Reserven-Klausel Organschaft eigenes Beispiel (3/4) OT-GmbH Verlustvortrag: 5.000 T zve: 2.000 T, 1.000 T vor Erwerb stille Reserven ihv 500 T OG-GmbH vororganschaftlicher Verlustvortrag: 2.000 T zve: 4.000 T, 2.000 T vor Erwerb stille Reserven ihv 3.500 T A-AG OT- GmbH OG- GmbH Lösung (2/2) Ebene der Nutzung der stillen Reserven OG: Stille Reserven (3.500 T ) können nur zum Erhalt des eigenen (vororganschaftlichen) Verlustvortrags genutzt werden (Rz. 62 BMF-E): d.h. vororganschaftlicher Verlustvortrag bleibt vollständig erhalten OT: Nur eigene stille Reserven (500 T ) können zum Erhalt des eigenen Verlustvortrags genutzt werden: nur 500 T Verlustvortrag bleiben erhalten, d.h. 3.500 T Verlustvortrag geht unter Ergebnis VZ 2013 OG: Einkommen ihv 4.000 T Zurechnung zum OT OT: Eigenes Einkommen: 1.000 T (nach zeitanteiliger Verrechnung mit Verlustvorträgen) zzgl. OG-Einkommen (4.000 T ) = 5.000 T ; Verrechnung mit restlichen Verlustvorträgen (Stille-Reserven-Klausel) ihv 500 T vollständig möglich (Höchstbetrag: 1.600 T oder 3.400 T?) Gesamtes zve nach Verlustverrechnung: 4.500 T 30

Stille-Reserven-Klausel Organschaft eigenes Beispiel (4/4) Diskussion Stille Reserven vs. laufende Gewinne Mindestbesteuerung Inkonsistenz der Rz. 33, 33a vs. Rz. 62: Behandlung unterjährig realisierter Gewinne der OG vs. unterjährig noch nicht realisierter Gewinne = stille Reserven Anwendung der Mindestbesteuerungsregeln ird Organschaft unklar Rz. 33 verweist nur auf Rz. 32, nicht auf Rz. 32b Gewerbesteuer Behandlung der Organschaft im Rahmen der Gewerbesteuer ( 10a S. 10 GewStG): OG als Betriebsstätte des OT Bruttomethode Wirkung der Bruttomethode bei Stille-Reserven-Klausel: Beteiligungen im Betriebsvermögen der OG sind steuerpflichtig Workarounds 8c (1) S. 9 KStG, sowie restriktive Auslegung der Konzernklausel erschweren upstream-merger als workaround 31

Stille-Reserven-Klausel Mitunternehmerschaften eigenes Bsp. (1/2) Sachverhalt Die A-AG wird per 31.12.2013 an einen fremden Dritten für 10.000 T verkauft Die A-AG ist 100%-Kommanditist der A-KG. Vom Kaufpreis entfallen unstreitig 5.000 T auf den Kommanditanteil. Die A-AG hat der A-KG ein Gebäude vermietet, das einen Buchwert von 500 T und einen Marktwert von 1.500 T hat. A-AG: Verlustvortrag KSt: 10.000 T, GewSt: 5.000 T A-KG: GewSt-Verlustvortrag: 6.000 T TopCo AV 3.500 A-KG 1.500 5.000 Bilanz A-AG EK 3.500 FK 1.500 5.000 Stille Reserven Vermietung SoBV A-AG A-KG AV 2.000 UV 500 2.500 Bilanz A-KG EK 1.500 FK 1.000 2.500 32

Stille-Reserven-Klausel Mitunternehmerschaften eigenes Bsp. (2/2) A-AG (FMV: 10.000 T inkl. A-KG) AV 3.500 A-KG 1.500 5.000 Bilanz A-AG EK 3.500 FK 1.500 5.000 A-KG (FMV: 5.000 T ) AV 2.000 UV 500 2.500 Bilanz A-KG EK 1.500 FK 1.000 2.500 Vermietung SoBV TopCo A-AG A-KG SoBV: FMV 1.500 T Buchwert: 500 T Lösung KSt-Verlustvortrag der A-AG: Nutzbar sind die eigenen stillen Reserven sowie die stillen Reserven in dem Vermögen der A-KG (BMF-E, Rz. 54) 10.000 3.500 = 6.500 GewSt-Verlustvortrag der A-KG: Anwendung des 10a S. 10 GewStG ivm 8c KStG: stille Reserven des eigenen Betriebsvermögens (inkl. SoBV?!) zu berücksichtigen (keine ausdrückliche Fundstelle in BMF-E) 5.000 1.500 = 3.500 (GHV) + 1.500 500 = 1.000 (SoBV) gesamt: 4.500 GewSt-Verlustvortrag der A-AG: stille Reserven aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft sind nicht zu berücksichtigen (BMF-E, Rz. 54): unklar: Behandlung der stillen Reserven im SoBV, u.e. Zuordnung zur A-KG 10.000 3.500 (5.000 1.500) (1.500 500) = 2.000 33

Stille-Reserven-Klausel Verlusttöpfe Beispiel 14, Rz. 65 (1/2) Sachverhalt Verkauf per 01.01.02 TopCo V-GmbH X-KG Die V-GmbH ist als alleiniger Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG (X-KG) beteiligt. Bei der X-KG wurde für den VZ 01 ein nur nach 15 (4) EStG verrechenbarer Verlust i. H. v. 100 T festgestellt und der Kommanditistin V-GmbH zugeordnet. Für die V-GmbH wurde ferner zum 31.12.01 ein nach 15a EStG nur verrechenbarer Verlust i. H. v. 20 T festgestellt. Unabhängig davon wurde bei der V-GmbH zum 31.12.01 ein verbleibender Verlustvortrag nach 10d (4) EStG i. H. v. 200 T festgestellt. Zum 31.12.01 bestehen folgende stille Reserven: V-GmbH: 30 T (ohne Betriebsvermögen der KG); X-KG: 110 T davon 40 T in dem von 15 (4) EStG betroffenen Bereich Am 01.01.02 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen. 34

Stille-Reserven-Klausel Verlusttöpfe Beispiel 14, Rz. 65 (2/2) Sachverhalt 15 (4) EStG Verlust: 100 T, 15a EStG verrechenbarer Verlust: 20 T Verlustvortrag V-GmbH: 200 T Stille Reserven: V-GmbH: 30 T (ohne KG); X-KG: 110 T (davon 40 T in 15 (4) EStG Bereich) Verkauf per 01.01.02 TopCo V-GmbH X-KG Lösung Reihenfolge der Anwendung der stille-reserven-klausel entspricht der Reihenfolge des Verbrauchs der Verluste bei Realisierung (Rz. 65 BMF-E) 1. Betriebsvermögen der X-KG, soweit auf 15 (4) EStG entfallend: 40 T von 100 T Verlust bleiben 40 T erhalten 2. Restliches Betriebsvermögen der X-KG: 70 T, davon 20 T Verbrauch für Erhalt des 15a verrechenbaren Verlusts (verbleiben: 50 T ) 3. Betriebsvermögen der V-GmbH: 50 T (verbleibende stille Reserven aus Vermögen der X-KG) 30 T (aus eigenem Vermögen der GmbH) von 200 T 10d-Verlust bleiben 80 T erhalten Nicht im BMF-E ausdrücklich geregelt: GewSt-Verlustvortrag bei X-KG und V-GmbH: u.e. stehen 110 T stille Reserven für GewSt-Verlustvortrag bei X-KG zur Verfügung und 30 T für GewSt-Verlustvortrag der V-GmbH 35

Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited, eine private company limited by guarantee (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach britischem Recht), und/oder ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen. Jedes dieser Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig. Eine detaillierte Beschreibung der rechtlichen Struktur von Deloitte Touche Tohmatsu Limited und ihrer Mitgliedsunternehmen finden Sie auf www.deloitte.com/de/ueberuns Deloitte erbringt Dienstleistungen aus den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Consulting und Corporate Finance für Unternehmen und Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen; Rechtsberatung wird in Deutschland von Deloitte Legal erbracht. Mit einem weltweiten Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte herausragende Kompetenz mit erstklassigen Leistungen und steht Kunden so bei der Bewältigung ihrer komplexen unternehmerischen Herausforderungen zur Seite. To be the Standard of Excellence für rund 200.000 Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsame Vision und individueller Anspruch zugleich. Diese Präsentation enthält ausschließlich allgemeine Informationen und weder die Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft noch Deloitte Touche Tohmatsu Limited ( DTTL ), noch eines der Mitgliedsunternehmen von DTTL oder ihre verbundenen Unternehmen (insgesamt das Deloitte Netzwerk ) erbringen mittels dieser Präsentation professionelle Beratungs- oder Dienstleistungen. Bevor Sie eine Entscheidung treffen oder Handlung vornehmen, die Auswirkungen auf Ihre Finanzen oder Ihre geschäftlichen Aktivitäten haben könnte, sollten Sie einen qualifizierten Berater aufsuchen. Keines der Mitgliedsunternehmen des Deloitte Netzwerks ist verantwortlich für Verluste jedweder Art, die irgendjemand im Vertrauen auf diese Präsentation erlitten hat.