und der Stille-Reserven-Klausel i.d.f. des Jahressteuergesetzes

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1 An das Bundesministerium der Finanzen Herrn MR Peter Rennings Referat IV C 2 Wilhelmstraße Berlin Ausschließlich per an: Verlustabzugsbeschraenkung@bmf.bund.de Düsseldorf, 27. Mai Verlustbeschränkung von Körperschaften; Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung des 8c KStG unter Berücksichtigung der Konzernklausel i.d.f. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes und der Stille-Reserven-Klausel i.d.f. des Jahressteuergesetzes 2010 IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004 Sehr geehrter Herr Rennings, wir danken Ihnen für die Gelegenheit zur Stellungnahme. Wir begrüßen, dass die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2008, 736, unter Berücksichtigung der zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen sowie der ergangenen BFH-Rechtsprechung überarbeitet hat. Allerdings wird in einigen wesentlichen Punkten von der BFH-Rechtsprechung abgewichen bzw. nicht berücksichtigt. Außerdem lässt der Entwurf des BMF- Schreibens verschiedene Fragen ungeklärt und wirft neue Zweifelsfragen auf. Soweit das BMF Aussagen aus seinem Schreiben vom unverändert übernommen hat, beschränken wir unsere Stellungnahme auf die Regelungen, die aus Sicht der Praxis unbedingt der Änderung bedürfen. Im Einzelnen nehmen wir wie folgt Stellung:

2 Seite 2/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium I. Anwendungsbereich Zu Tz. 1 Nach Tz. 1 des Entwurfs soll 8c KStG weiterhin nicht nur auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, sondern auch auf Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.s.d. 1 KStG anzuwenden sein. Nach ihrem Wortlaut gilt die Vorschrift eindeutig nur für Körperschaften, so dass sie für eine darüber hinausgehende Ausdehnung des Anwendungsbereichs keine Rechtsgrundlage darstellt. Im Übrigen ist sachlich für die Anwendung entscheidend, dass Kapitalanteile, Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte übertragen werden können, die zu einem Anteil am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse berechtigen (entsprechend 43 KStG 1977). Anstalten und Stiftungen sowie z.b. Idealvereine erfüllen diese Voraussetzung nicht. Bei Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.s.d. 1 Abs. 1 KStG würde die Anwendung im Einzelfall davon abhängen, dass entsprechende Rechte gewährt werden. Tz. 1 sollte entsprechend geändert werden. Zu Tz. 2 Die Finanzverwaltung vertritt in Tz. 2 des Entwurfs unverändert die Auffassung, dass die Regelung des 8c KStG neben dem Verlustvor- und -rücktrag auch verrechenbare Verluste wie z. B. solche gemäß 15a Abs. 4 Satz 1 EStG umfassen soll. Eine Einbeziehung verrechenbarer Verluste in den Anwendungsbereich des 8c KStG ist nicht vom Gesetzeswortlaut gedeckt. Die Abzugsbeschränkung gilt lediglich für nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Einkünfte (nicht genutzte Verluste). Mitunternehmerschaften sind nicht Normadressat des 8c KStG. Verrechenbare Verluste bleiben gemäß 15a EStG zudem bereits bei der Mitunternehmerschaft gesperrt und können nur mit künftigen Gewinnen aus der Mitunternehmerschaft verrechnet werden. Wir halten insoweit eine Änderung der Tz. 2 des Entwurfs für geboten. II. Schädlicher Beteiligungserwerb Tz. 4 Nach Tz. 4 Satz 2 des Entwurfs soll ein Erwerb durch Erbfall seitens einer natürlichen Person nicht von 8c KStG erfasst werden. Wir würden es begrüßen, die Ausnahmeregelung nicht auf Erwerbe durch eine natürliche Person zu beschränken, sondern auf Erwerbe durch eine juristische Person zu erweitern, da es auch hier an einem rechtsgeschäftlichen Übertragungsvorgang fehlt.

3 Seite 3/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium Darüber hinaus soll nach Tz. 4 Satz 2 des Entwurfs die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge nicht von 8c KStG erfasst werden, sofern sie zwischen Angehörigen i.s.d. 15 AO erfolgt. Für eine Beschränkung auf eine unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge zwischen Angehörigen i.s.d. 15 AO besteht nach unserer Ansicht kein sachlicher Grund. Unternehmensnachfolgen sollten generell nicht durch zusätzliche steuerliche Belastungen erschwert werden. Wir regen daher an, jede unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge von 8c KStG auszunehmen. 3. Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb Zu Tz. 12 Nach Tz. 12 des Entwurfs soll im Falle eines mittelbaren Beteiligungserwerbs die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote oder Stimmrechtsquote maßgeblich sein. Unklar ist, mit welchem prozentualen Anteil mittelbare und unmittelbare Übertragungsvorgänge zu erfassen sind. Nach unserer Auffassung sind unmittelbare Beteiligungserwerbe mit ihrem vollen Anteil und mittelbare Beteiligungserwerbe nur anteilig einzubeziehen, damit ein zeitlich vorgelagerter unmittelbarer Beteiligungserwerb nicht doppelt erfasst wird. Sonst würde dies abhängig von der Reihenfolge der Erwerbe zu sachwidrigen Ergebnissen führen, wie das folgende Beispiel verdeutlicht: Die M-GmbH hält 100% der Anteile an der T1- und der T2-GmbH. Die T1-GmbH ist zu 25,1% an der Verlustgesellschaft V-GmbH beteiligt. Die T1-GmbH wird auf die T2-GmbH verschmolzen. Sodann gibt die T2- GmbH neue Anteile an die M-GmbH aus. Durch die Verschmelzung finden ein unmittelbarer und ein mittelbarer schädlicher Beteiligungsübergang statt. Wir regen an, Tz. 12 entsprechend zu ergänzen. 5. Fünf-Jahres-Zeitraum Zu Tz. 17 In Tz. 17 Satz 2 des Entwurfs wird unverändert die Ansicht aufrechterhalten, dass der Fünf-Jahres-Zeitraum zur Ermittlung eines schädlichen Beteiligungserwerbs auch schon vor der Entstehung von Verlusten beginnen kann. Die Regelung ist nicht vom Gesetzeswortlaut gedeckt. Anteilsübertragungen innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraumes dürfen nur dann einbezogen werden, wenn

4 Seite 4/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium die Körperschaft zum Zeitpunkt der jeweiligen Übertragung über nicht genutzte Verluste verfügt. Außerdem setzt 8c Satz 1 KStG voraus, dass ein Erwerber oder eine Erwerbergruppe im Sinne einer Besitzgrenze mindestens einmal zu mehr als 25 % an der Körperschaft beteiligt war (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom , 6 K 51/10). Werden zwar insgesamt mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft erworben, aber infolge zwischenzeitlicher Anteilsveräußerungen zu keinem Zeitpunkt mehr als 25 % der Anteile an einer Gesellschaft gehalten, ist 8c Satz 1 KStG nicht anzuwenden. Tz. 17 sollte im vorstehenden Sinne geändert werden. III. Erwerber 2. Übertragung auf Erwerber mit gleichgerichteten Interessen Zu Tz. 27 Tz. 27 des Entwurfs erläutert den Begriff des gleichgerichteten Interesses. Danach soll jeder Umstand Gegenstand des gleichgerichteten Interesses sein können. Eine derartige Auslegung ist u.e. zu weit. Die gebotene Eingrenzung des Begriffs der gleichgerichteten Interessen sollte auf der Grundlage der Tatbestandsmerkmale des 8c Satz 1 KStG vorgenommen werden. Anknüpfungsmerkmale sind die Übertragung eines Anteils des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte. Nach Tz. 27 Satz 4 soll zudem ein Indiz für gleichgerichtete Interessen die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft sein. Offen ist, ob es insoweit konkreter Vereinbarungen mündlicher oder schriftlicher Art bedarf, die auf eine Poolung der Interessen der Gesellschafter ausgerichtet sind. Eine lediglich übereinstimmende Stimmrechtsausübung in der Gesellschafter- bzw. Hauptversammlung genügt u.e. hierfür jedenfalls nicht. Wir regen an, die Regelung zu konkretisieren. IV. Rechtsfolgen 2. Unterjähriger Beteiligungserwerb a) Allgemein Zu Tz. 30: Nach Tz. 30 Satz 3 des Entwurfs sollen Verluste, die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstanden sind, auch nicht in vorangegange-

5 Seite 5/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium ne Veranlagungszeiträume zurückgetragen werden dürfen. Die unveränderte Beibehaltung dieser Regelung widerspricht dem Urteil des BFH vom , I R 14/11, BStBl. II 2012, 360. Tz. 30 des Entwurfs ist an die Rechtsprechung entsprechend anzupassen. Zu Tz. 31: Nach Tz. 31 Satz 2 des Entwurfs soll ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn ausschließlich nach den Grundsätzen der Tz. 31a des Entwurfs und unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung nach 10d EStG mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden können. Die Mindestbesteuerung führt dazu, dass es bei zeitgleicher Anwendung der Vorschrift des 8c KStG zu einem endgültigen Ausschluss zukünftiger Verlustnutzungsmöglichkeiten kommen kann. Soweit der Betrag der maximal zulässigen Verrechnung i.s.d. Mindestbesteuerung nach 10d EStG kleiner ist als die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Gewinne, gehen Verlustvorträge unter, die dem Grunde nach noch mit den erwirtschafteten Gewinnen hätten verrechnet werden können. Der BFH hat ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung, wenn sie zu einem endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung führt; dies gilt insbesondere im Zusammenhang mit der Vorschrift des 8c KStG (BFH, Beschluss vom , I B 49/10). Angesichts der Rechtsprechung sollte in diesen Fällen eine Verlustverrechnung unabhängig von den Regelungen zur Mindestbesteuerung zugelassen werden, um einen finalen Untergang von Verlustvorträgen zu verhindern. Darüber hinaus regen wir an, klarzustellen, dass im Hinblick auf das vor dem Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren über die Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung (Az. 2 BvR 2998/12) in entsprechenden Fällen Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist. Zu Tz. 31a: Die Finanzverwaltung nimmt zwar in Tz. 31 des Entwurfs Bezug auf das BFH- Urteil vom , I R 14/11, BStBl. II 2012, 360, in dem der BFH zum unterjährigen Beteiligungserwerb entschieden hat, dass ein bis zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs erzielter Gewinn mit nicht genutzten Verlusten verrechnet werden kann. Sie verlangt allerdings gem. Tz 31a des Entwurfs für die Verrechnung zusätzlich ein positives Gesamtergebnis und die Saldierung von Gewinnen mit Verlusten nach dem schädlichen Beteiligungserwerb. Dies steht nicht nur in Widerspruch zu dem genannten Urteil, sondern auch zur Gesetzesbegründung, wonach der Stichtagsgedanke für 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG maßgebend ist. Nach der Gesetzesbegründung soll verhindert werden, dass vor

6 Seite 6/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium dem Anteilseignerwechsel entstandene Verluste für das wirtschaftliche Engagement des neuen Anteilseigners genutzt werden (so BT-Drs. 16/4841, S. 76). Der BFH hat in dem o.g. Urteil darauf hingewiesen, dass 8c KStG eine zeitliche Zäsur auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs enthält. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift spreche nichts dafür, bei einer Trennung des Zeitraums bis zum schädlichen Beteiligungserwerb und des danach liegenden Zeitraums ein bis zum Eintritt des schädlichen Beteiligungserwerbs erzieltes positives Zwischenergebnis vorrangig mit Verlusten zu verrechnen, die nach dem schädlichen Beteiligungserwerb mithin nach der Änderung der wirtschaftlichen Identität entstanden sind. Der BFH widerspricht insbesondere der Auffassung, dass 10d Abs. 2 EStG den Verlustabzug erst zum Ende eines folgenden Veranlagungszeitraums zulässt. Es entspreche dem Sinn und Zweck der Vorschrift, wegen des Wegfalls der wirtschaftlichen Identität während der Zeit der Beteiligung des Altgesellschafters entstandene Verluste nicht durch den Erwerber nutzen zu lassen. Die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Gewinne könnten mit den Verlusten, die der Altgesellschafter wirtschaftlich getragen hat, verrechnet werden. In diesem Zusammenhang sei es unerheblich, dass die Körperschaftsteuer gemäß 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG eine Jahressteuer ist. Unseres Erachtens wäre es sachgerecht, eine Veranlagung zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs durchzuführen. Ist dies nicht möglich, sollte das Ergebnis im Wege einer Schätzung zeitanteilig oder verursachungsgerecht aufgeteilt werden. Wir regen an, Tz. 31a des Entwurfs dahingehend zu ändetz, dass die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Gewinne mit Verlusten des Altgesellschafters verrechnet werden, auch wenn das Ergebnis des Wirtschaftsjahres insgesamt negativ ist. Zu Tz. 32a: Wir begrüßen ausdrücklich, dass der Sonderfall des abweichenden Wirtschaftsjahres in Tz. 32a des Entwurfs sehr ausführlich behandelt wird. Nach Satz 7 dieser Textziffer sollte der zum Ablauf des Veranlagungszeitraums verbleibende Verlust nach 165 Abs. 1 Nr. 1 AO vorläufig festgestellt werden, wenn das Ergebnis des folgenden Wirtschaftsjahres, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt ist, noch nicht bekannt ist. Um unnötige Einsprüche zu vermeiden, sollte in diesen Fällen der zum Ablauf des Veranlagungszeitraums verbleibende Verlust stets vorläufig festgestellt werden. Daher regen wir an, die Formulierung sollte festgesetzt werden durch ist festzusetzen zu ersetzen.

7 Seite 7/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium c) Bei Organschaft Zu Tz. 33: Nach Tz. 33 Satz 1 des Entwurfs soll die Verlustabzugsbeschränkung des 8c KStG auf Ebene des Organträgers und auf Ebene der Organgesellschaft getrennt anzuwenden sein. Die negativen Einkommen der Organgesellschaft und des Organträgers sollen bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb jeweils vor der Einkommenszurechnung auf Ebene der Organgesellschaft bzw. des Organträgers entsprechend der Ergebnisaufteilung i. S. d. Tz. 32 zu kürzen sein (Tz. 33 Satz 3). Dies führt dazu, dass unterjährige Verluste der Organgesellschaft für eine Verrechnung mit positiven Ergebnissen des Organträgers oder anderer Organgesellschaften am Ende des Wirtschaftsjahres nicht zur Verfügung stehen. Zur Vermeidung sachwidriger Ergebnisse und unter Beachtung der obigen BFH- Rechtsprechung regen wir an, eine Stichtagsbetrachtung zuzulassen: Auf den Tag der Anteilsübertragung sollte eine Ergebnisermittlung für den gesamten Organkreis erfolgen, so dass die Rechtsfolgen des 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG nur für das zu diesem Zeitpunkt vorhandene saldierte Organschaftsergebnis eintreten. Unterjährig sollte ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten im Organkreis möglich sein. Zu Tz. 33a: Nach Tz. 33a des Entwurfs soll Tz. 31 Satz 2 bei Organgesellschaften nicht anzuwenden sein. Aufgrund der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger soll es bei der Organgesellschaft keine nicht genutzten Verluste aus Vorjahren geben können, die für eine Verrechnung mit bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstandenen Gewinnen zur Verfügung stehen. Diese Auslegung ist widersprüchlich: Bei Organgesellschaften kann 8c KStG nur auf die bei ihr nach 15 Satz 1 Nr. 1 KStG eingefrorenen Verlustvorträge Anwendung finden. Während der Organschaft wird das Organeinkommen dem Organträger nach 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet. Diese Zurechnung erfolgt nach Verwaltungsansicht im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (vgl. R 29 Abs. 1 KStR). Wenn es aufgrund der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger keine nicht genutzten Verluste aus Vorjahren gibt, wäre es folgerichtig, 8c KStG beim Organträger erst nach der Zurechnung des Organeinkommens anzuwenden. Wendet man aber wie in Tz. 33 Satz 1 des Entwurfs vorgesehen 8c KStG auch auf die

8 Seite 8/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium Organgesellschaft während der Organschaft an, wäre es konsequent, auch Tz. 31 Satz 2 des Entwurfs bei der Organgesellschaft anzuwenden. Außerdem stellt sich die Frage, wie ab 2014 zu verfahren ist, wenn positive bzw. negative Organeinkommen gesondert festgestellt werden. Wir regen entsprechende klarstellende Änderungen an. Anwendung des 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge 8c KStG ist gemäß 10a Satz 10 GewStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge entsprechend anzuwenden. Der Entwurf des BMF-Schreibens äußert sich nicht zur gewerbesteuerlichen Behandlung eines unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs. Unseres Erachtens werden für gewerbesteuerliche Zwecke laufende Verluste bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb nicht von 8c KStG erfasst, da 10a Satz 10 GewStG eine entsprechende Anwendung des 8c KStG nur auf Fehlbeträge und damit auf die zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums festgestellten Gewerbeverluste anordnet. Die Gegenauffassung, wonach 8c KStG auch für gewerbesteuerliche Zwecke auf laufende Verluste angewendet werden soll, verkennt, dass eine Verlustverrechnung an der fehlenden Unternehmeridentität scheitert. Aus Gründen der Rechtssicherheit regen wir eine Klarstellung an. VI. Konzernklausel ( 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) 1. Systematik der Konzernklausel des 8c Abs. 1 Satz 5 KStG i.d.f. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes Zu Tz. 39 Nach Tz. 39 des Entwurfs soll die Anwendung der Konzernklausel voraussetzen, dass ein mindestens dreistufiger Konzernaufbau vorliegt. Damit wären Übertragungen von und an die Konzernmutter nicht von der Konzernklausel umfasst. Dies widerspricht dem Zweck der Regelung, wonach rein konzerninterne Vorgänge ohne Verlustverschiebung auf Dritte begünstigt werden sollen (vgl. BT-Drs. 17/15, S. 19). Das Erfordernis eines mindestens dreistufigen Konzernaufbaus sollte daher gestrichen werden.

9 Seite 9/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium 2. Dieselbe am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger jeweils zu 100 % beteiligte Person (Zurechnungsebene) Zu Tz. 41 Tz. 41 des Entwurfs, wonach eine Personengesellschaft oder ein anderer Personenzusammenschluss nicht dieselbe Person im Sinne des 8c Abs. 1 Satz 5 KStG sein soll, widerspricht dem Erwerbergedanken der Tz. 24, in der zumindest Mitunternehmerschaften als Erwerber qualifiziert werden. Insbesondere Personengesellschaften, an denen mehrere Personen beteiligt sind, würden in nicht mit dem Gesetz zu vereinbarender Weise von der Konzernklausel ausgeschlossen. Wir halten eine Änderung der Tz. 41 für geboten. 3. Übertragender und übernehmender Rechtsträger (Handlungsebene) Zu Tz. 45 Tz. 45 des Entwurfs bestimmt, dass übertragender Rechtsträger der Rechtsträger ist, der die Anteile an der Verlustgesellschaft vor der Anteilsübertragung hält. Übernehmender Rechtsträger ist der Rechtsträger, der die Anteile nach der Anteilsübertragung hält. Aus Gründen der Rechtssicherheit regen wir an, klarstellend zu ergänzen, dass der Begriff der Anteilsübertragung jede Art des Erwerbs und nicht nur Übertragungen im umwandlungsteuerrechtlichen Sinne erfasst. Zu Tz. 46 Nach Tz. 46 Satz 1 des Entwurfs soll die Anwendung der Konzernklausel voraussetzen, dass am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger ein Beteiligungsverhältnis besteht. Danach wären Übertragungen auf oder von natürlichen Personen, Stiftungen oder Gebietskörperschaften nicht begünstigt, da an diesen kein Beteiligungsverhältnis bestehen kann. Eine derart restriktive Auslegung ist mit dem Zweck des 8c Abs. 1 Satz 5 KStG nicht vereinbar. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs sollen mit der Konzernklausel alle Umstrukturierungen begünstigt werden, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns stattfinden, an dessen Spitze zu 100 % eine einzelne Person oder Gesellschaft steht (vgl. BT-Drs. 17/15, S. 19). Diese Voraussetzung ist auch bei Übertragungen durch oder auf eine natürliche Person erfüllt. Wir regen daher an, solche Beteiligungserwerbe ausdrücklich in den Anwendungsbereich der Konzernklausel einzubeziehen.

10 Seite 10/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium Nach Tz. 46 Satz 2 des Entwurfs soll die Konzernklausel ebenfalls keine Anwendung finden, wenn mehr als ein Beteiligter am übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger vorhanden ist. Als Beispiele nennt der Entwurf börsennotierte Gesellschaften oder Personengesellschaften, an denen nur natürliche Personen beteiligt sind. Steht eine juristische Person oder Personengesellschaft an der Spitze eines Konzerns und sind an dieser mehrere Personen beteiligt (wie etwa bei einer börsennotierten Mutter-AG), liegt keine Beteiligung derselben Person vor, so dass 8c Abs. 1 Satz 5 KStG keine Anwendung findet. Der Gesetzeswortlaut erscheint insoweit zu eng und steht dem gesetzgeberischen Zweck der Begünstigung von konzerninternen Anteilsübertragungen entgegen. Wir würden es begrüßen, bis zu einer Gesetzesänderung auch derartige Beteiligungserwerbe in den Anwendungsbereich der Konzernklausel einzubeziehen, zumal eine Verlustverlagerung auf Dritte ausgeschlossen ist. Außerdem sollte klargestellt werden, dass die Konzernklausel auch anwendbar ist, wenn die Anteilsübertragung an eine dem Erwerber nahe stehende Personen erfolgt oder an eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Insoweit sollte die Erwerbergruppe als ein Erwerber bzw. als ein übernehmender Rechtsträger betrachtet werden. VII. Stille-Reserven-Klausel ( 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG) 2. Ermittlung der stillen Reserven a) Allgemein Zu Tz. 52 Nach Tz. 52 Satz 1 des Entwurfs sollen stille Reserven aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die von der Verlustgesellschaft gehalten werden, aufgrund der Regelung des 8b Abs. 2 KStG nicht in die Berechnung der stillen Reserven nach 8c Abs. 1 Satz 6 KStG einzubeziehen sein. Die Nichtberücksichtigung stiller Reserven im durch 8b KStG begünstigten Beteiligungsbesitz ist u.e. sachlich nicht gerechtfertigt. Durch die Vorschrift des 8b Abs. 1 KStG soll eine weitgehend steuerfreie Durchschüttung von Gewinnen im Konzern ermöglicht und gleichzeitig vermieden werden, dass auf jeder Konzernstufe eine erneute volle Belastung der durchgeschütteten Gewinne mit Körperschaftsteuer eintritt (sog. Kaskadeneffekt; vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 120). Die Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, deren Ausschüttungen von 8b Abs. 1 KStG erfasst werden, kommt dabei einer Vollausschüttung gleich, so dass 8b Abs. 2 KStG konsequent auch eine Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne vorsieht. Bei diesem Verständnis ist 8b Abs. 2

11 Seite 11/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium KStG lediglich eine technische Steuerbefreiung. Ansonsten werden die Einkünfte einschließlich der im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven auf Ebene der jeweiligen Körperschaft besteuert. Aus diesem Grund sollten stille Reserven im von 8b KStG begünstigten Beteiligungsbesitz bei der Ermittlung der anteiligen oder gesamten stillen Reserven einbezogen werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass sich stille Reserven in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen durch die nicht vorzunehmende Kürzung von stillen Reserven im Beteiligungsbesitz ggf. mehrfach auswirken, da sich auch ein einzelner Beteiligungserwerb durch die Einbeziehung des mittelbaren Beteiligungserwerbs im Anwendungsbereich von 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG auf jeder Ebene, mithin mehrfach, auswirkt. Der Entwurf bestimmt darüber hinaus, dass auch in Höhe des pauschalen Abzugsverbots von Betriebsausgaben von 5% keine stillen Reserven zu berücksichtigen sind. Dies erscheint nicht sachgerecht, da Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des 5%igen Abzugsbetrages der Veräußerungsgewinn ist, der stille Reserven einschließt. Sofern unserer Auffassung, stille Reserven aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen, nicht gefolgt wird, sind u.e. stille Reserven zumindest in Höhe ihres steuerpflichtigen Anteils einzubeziehen. Für Zwecke der Ermittlung der anteiligen oder gesamten stillen Reserven nach 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.v.m. 8c Abs. 1 Satz 7 KStG gilt Entsprechendes, da auch hier die Steuerbefreiung des 8b Abs. 2 Satz 1 KStG über 7 Satz 1 GewStG lediglich technisch die entsprechenden Veräußerungsgewinne vom Gewerbeertrag ausnimmt. Nach Tz. 52 Satz 3 des Entwurfs soll ein zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs gemäß 22 Absatz 1 UmwStG latent steuerverhafteter Einbringungsgewinn I nicht in die Berechnung der stillen Reserven einzubeziehen sein, wenn in dem Betriebsvermögen sperrfristbehaftete Anteile i. S. d. 20 UmwStG enthalten sind. Da sich im Gesetz keine Grundlage für diese Auffassung findet, sollte ein Einbringungsgewinn I bei der Ermittlung der steuerpflichtigen stillen Reserven einbezogen werden. Wir regen an, Tz. 52 entsprechend zu ändern. b) Bei negativem Eigenkapital ( 8c Abs. 1 Satz 8 KStG) Zu Tz. 56 Nach Tz. 56 Satz 2 des Entwurfs soll der gemeine Wert des Betriebsvermögens nicht aus einem für die Anteile gezahlten Kaufpreis abgeleitet werden können,

12 Seite 12/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium wenn die Verlustgesellschaft über ein negatives Eigenkapital verfügt. Nach unserer Auffassung sollte auch ein unter fremden Dritten gezahlter Kaufpreis für die Anteile an der Körperschaft zur Bestimmung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens herangezogen werden können, da der Gesetzeswortlaut insoweit keine Vorgaben macht. Wir regen an, den Entwurf entsprechend zu ändern. e) Bei Organschaften Zu Tz. 61 Nach Tz. 61 Satz 2 des Entwurfs sollen stille Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft beim Organträger nicht zu berücksichtigen sein. Im Falle organschaftlich verbundener Unternehmen ist es nach unserer Ansicht sachgerecht, die Stille-Reserven-Klausel auf Ebene der Organgesellschaft anzuwenden. Sofern dies nicht in Betracht kommen sollte, sollten die stillen Reserven aus der Beteiligung an der Organgesellschaft in die Berechnung der stillen Reserven des Organträgers einbezogen werden. Die Nichtberücksichtigung stiller Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft widerspricht der Intention des Gesetzgebers, durch die Stille- Reserven-Klausel Verluste nicht untergehen zu lassen, wenn den Verlusten entsprechende stille Reserven im Inland gegenüberstehen (vgl. BT-Drs. 17/15, S. 19). Da regelmäßig nur der Organträger und nicht die einzelnen Organgesellschaften über nicht genutzte Verluste verfügt, käme es außerdem zu sachwidrigen Ergebnissen: Der Organträger würde über keine oder nur geringfügige stille Reserven verfügen, die in die Unterschiedsbetragsermittlungen des 8c Abs. 1 Satz 6 KStG Eingang finden könnten. Darüber hinaus halten wir es für sachgerecht, Verluste innerhalb einer Organschaft verursachungsgerecht aufzuteilen. Vor dem Hintergrund, dass das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft für nach dem beginnende Veranlagungszeiträume nach 14 Abs. 5 Satz 1 KStG gesondert und einheitlich festgestellt wird, dürfte eine verursachungsgerechte Aufteilung problemlos möglich sein. Tz. 61 sollte entsprechend geändert werden.

13 Seite 13/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium 3. Verwendung der stillen Reserven zum Erhalt eines nicht abziehbaren nicht genutzten Verlustes Zu Tz. 65 Nach Tz. 65 Satz 1 des Entwurfs soll für die Verrechnung der stillen Reserven mit den nicht genutzten Verlusten die gleiche Reihenfolge gelten, in der im Fall der Realisierung der stillen Reserven die Verluste aufgebraucht würden. Danach ist eine Spartenrechnung erforderlich, um die Reihenfolge für den Erhalt der jeweiligen nicht genutzten Verluste prüfen zu können. Nach unserer Auffassung ist der Verbrauch stiller Reserven durch Berücksichtigung in einer Unterschiedsbetragsermittlung für einen nicht genutzten Verlust vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt. Des Weiteren führt ein einzelner Übertragungsakt nach 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zum teilweisen Untergang verschiedener nicht genutzter Verluste. Aus diesem Grund müssen vorhandene stille Reserven auch für jeden einzelnen nicht genutzten Verlust zur Verfügung stehen. Es sollte der Entscheidung des Steuerpflichtigen überlassen werden, in welcher Reihenfolge er die stillen Reserven verrechnet. Wir regen an, Tz. 65 des Entwurfs ersatzlos zu streichen. Übergangsregelung Der Entwurf sieht keine Übergangsregelung zur Anwendung des BMF- Schreibens vom , BStBl. I 2008, 736, vor. Wir halten eine Übergangsregelung insbesondere wegen der in Tz. 31 ff. des Entwurfs vorgesehenen Neuregelungen für geboten, um sachwidrige Ergebnisse zu vermeiden. So wäre es ohne eine Übergangsregelung beispielsweise möglich, dass innerhalb eines Organkreises zwei Organgesellschaften mit Verlustvorträgen unterschiedlich behandelt werden. Eine Übergangsregelung könnte wie folgt lauten: Es wird nicht beanstandet, wenn für bis zum [Datum der Veröffentlichung des BMF-Schreibens im Bundessteuerblatt] verwirklichte Erwerbe die Grundsätze des BMF-Schreibens vom , BStBl. I 2008, 736, angewandt werden. Weitere Anmerkungen Wir möchten darauf hinweisen, dass das Verhältnis der Vorschrift des 8c KStG zu den Regelungen der sog. Zinsschranke ( 4h EStG, 8a KStG) im Organschaftsfall ungeklärt ist. Es wäre wünschenswert, den vorliegenden Entwurf und das BMF-Schreiben vom , IV C 7 - S a/07/10001, zu An-

14 Seite 14/14 zum Schreiben vom 27. Mai 2014 an das Bundesfinanzministerium wendungsfragen des 4h EStG und des 8a KStG inhaltlich miteinander abzustimmen. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht