Übersicht des Vorgehens 1. Ansatz a) Prüfung der abstrakten Passivierungsfähigkeit ( 246) b) Ggf. Prüfung, ob Verbindlichkeit oder Rückstellung c) Ggf. Prüfung der konkreten Passivierungsfähigkeit ( 249) 2. Bewertung a) Ermittlung des Erfüllungsbetrags b) Ggf. Berücksichtigung vernünftigen kfm. Beurteilung c) Ggf. Vornahme der Abzinsung 3. Ausweis Ermittlung der zutreffenden Bilanzposition ( 266) Hinweis: Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen wird erst im Aufbaumodul thematisiert. 1
1a) Ansatz: Abstrakte Passivierungsfähigkeit 246 Abs. 1: Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden [ ] zu enthalten Auslegung des Schuldbegriffs nach den GoB: Rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtung ggü. Dritten (Außenverpflichtung) Rechtliche Verpflichtung: Bürgerlich-rechtlich / öffentlich-rechtlich Wirtschaftliche Verpflichtung: Betriebswirtschaftlich notwendig Wirtschaftliche Belastung Vermögensminderung (i. d. R. Auszahlung), die mit gewisser Wahrscheinlichkeit eintritt Quantifizierbarkeit Verpflichtung lässt sich zumindest in einer Bandbreite beziffern 2
1b) Ansatz: Prüfung Verbindl. / Rückstellung Wenn die abstrakte Passivierungsfähigkeit vorliegt, ist im nächsten Schritt festzustellen, ob es sich bei der Schuld um eine Verbindlichkeit oder um eine Rückstellung handelt: SCHULD Grund und Höhe sicher: Verbindlichkeit Verbindlichkeit Grund und/oder Höhe unsicher: Rückstellung Rückstellung Der Grund bezeichnet den Eintritt der Verpflichtung, die Höhe den Betrag 3
1c) Ansatz: Konkrete Passivierungsfähigkeit allgemein Prüfung, ob eine Norm besteht, nach der eine Schuld nicht zwingend im Jahresabschluss angesetzt werden muss Schulden in Form von Verbindlichkeiten sind immer konkret passivierungspflichtig (keine Wahlrechte/Verbote) Schulden in Form von Rückstellungen sind nur nach Maßgabe des 249 konkret passivierungspflichtig In 249 sind grundsätzlich abschließend alle zu bildenden Rückstellungen aufgeführt (insgesamt fünf Rückstellungsarten) Drei Rückstellungsarten erfüllen die Definition der Schuld (ihre gesetzliche Nennung ist als Klarstellung zu verstehen) (Folie 5) Zwei Rückstellungsarten erfüllen nicht die Definition der Schuld; sie sind Innenverpflichtungen, aber dennoch anzusetzen (keine abstrakte Passivierungsfähigkeit, aber konkrete) (Folie 6) 4
1c) Ansatz: Konkrete Passivierungsfähigkeit bei Rückstellungen Überblick über die Rückstellungsarten (Außenverpflichtungen) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichk. ( 249 Abs. 1 S. 1) Generalnorm für Rückstellungen, die auf Außenverpflichtungen basieren Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( 249 Abs. 1 S. 1) Schwebendes Geschäft: Noch kein Erfüllungsgeschäft erfolgt Drohende Verluste: Aus dem Geschäft droht ein Verlust Lediglich drohende Gewinnspannenminderung ist kein Verlust! Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen ( 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2) Sämtliche Fälle von Kulanzgewährleistungen 5
1c) Ansatz: Konkrete Passivierungsfähigkeit bei Rückstellungen Übersicht über die Rückstellungen (Innenverpflichtungen) Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die während der ersten drei Monate des neuen Geschäftsjahres nachgeholt werden ( 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1) Anwendungsfall: Im alten Jahr ist Schaden an Produktionsanlage aufgetreten, der erst im März des neuen Jahres beseitigt wird Diese Rückstellung genießt Vorrang vor einer möglichen außerplanmäßigen Abschreibung Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden ( 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1) Abraum: Taubes Gebirge (überdeckt Lagerstätte v. Bergbaugütern) 6
2a) Bewertung: Ermittlung Erfüllungsbetrag 253 Abs. 1 S. 2: Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Abgrenzung originär erst auf Bewertungsebene, zwecks Der Begriff Erfüllungsbetrag bezeichnet den Betrag, der zur Wegschaffung einer Schuld erforderlich ist Der Bewertung liegt ein zukünftiger Betrag zugrunde, so dass erwartete Preis- und Kostenänderungen einzubeziehen sind 31.12. Jahr 1: Bilanzierung der Schuld 30.08. Jahr 2: Wegschaffung der Schuld Mögliche Preis/Kostenänderungen! 7
2b) 2c) Bewertung: Vernünftige kfm. Beurteilung / Abzinsung Bei Rückstellungen wird das Bewertungskalkül um die vernünftige kaufmännische Beurteilung ergänzt Dies erklärt sich daher, dass die Höhe ungewiss ist und es zur Würdigung dieser Unsicherheit eines Maßstabs bedarf Der Maßstab ist nach h. M. wie folgt auszulegen: Es ist der wahrscheinlichste Wert zu ermitteln; dieser ist bei Unsicherheit aus Gründen der Vorsicht um einen Zuschlagsfaktor zu erhöhen (der Betrag sollte hiernach zu 80% zur Tilgung der Schuld ausreichen) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr sind zudem mit einem von der Deutschen Bundesbank ermittelten Marktzinssatz abzuzinsen ( 253 Abs. 2 S. 1) 8