Update-Seminar zur effizienten Erstellung des Jahresabschlusses 2014 für Kapitalgesellschaften Stand: Februar 2015 Referent: Prof. Dr. Klaus-Jürgen Lehwald Wirtschaftsprüfer, Steuerberater ASW Akademie für Steuerrecht und Wirtschaft des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.v. Gasselstiege 33, 48159 Münster Tel.: 02 51 / 5 35 86-20 Fax: 02 51 / 5 35 86-70 Internet: www.asw-stbv.de email: info@asw-stbv.de Nachdruck - auch auszugsweise - nicht gestattet
INHALTSÜBERSICHT 1. Aktuelle Problemfelder der Jahresabschlusserstellung... 6 1.1 Immaterielle Anlagewerte... 6 1.1.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung nach BilMoG... 6 1.1.2 Steuerliche Besonderheiten... 13 1.1.3 Fallbeispiel... 14 1.1.3.1 Sachverhalt... 14 1.1.3.2 Lösung... 15 1.2 Geschäfts- oder Firmenwert... 16 1.2.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung nach BilMoG... 16 1.2.2 Steuerliche Besonderheiten... 18 1.2.3 Fallbeispiel... 19 1.2.3.1 Sachverhalt... 19 1.2.3.2 Lösung... 20 1.3 Sachanlagevermögen... 21 1.3.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung nach BilMoG... 21 1.3.2 Steuerliche Besonderheiten... 24 1.4 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe... 31 1.4.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung nach BilMoG... 31 1.4.2 Steuerliche Besonderheiten... 33 1.5 Fertigerzeugnisse... 34 1.5.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung nach BilMoG... 34 1.5.2 Steuerliche Besonderheiten... 36 1.5.3 Fallbeispiel... 38 1.5.3.1 Sachverhalt... 38 1.5.3.2 Lösung... 39 1.6 Eigenkapital... 40 1.6.1 Ausstehende Einlagen... 40 1.6.1.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung nach BilMoG... 40 1.6.1.2 Fallbeispiel... 41 1.6.1.2.1 Sachverhalt... 41 1.6.1.2.2 Lösung... 41 1.6.2 Eigene Anteile... 43
3 1.6.2.1 Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen... 43 1.6.2.2 Eigene Anteile in der Handelsbilanz... 44 1.6.2.2.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung nach BilMoG... 44 1.6.2.2.2 Fallbeispiel... 46 1.6.2.3 Das BMF-Schreiben vom 27.11.2013... 48 1.6.3 Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen... 49 1.7 Verbindlichkeitsrückstellungen... 50 1.7.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung... 50 1.7.2 Ermittlung des Erfüllungsbetrages... 53 1.7.2.1 Begriff des Erfüllungsbetrages... 53 1.7.2.2 Preis- und Kostenänderungen... 55 1.7.3 Bestimmung der Restlaufzeit... 56 1.7.4 Abzinsung... 59 1.7.4.1 Grundsatzregelung... 59 1.7.4.2 Nicht ganzjährige Restlaufzeit... 60 1.7.4.3 Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sowie von mehr als 50 Jahren... 61 1.8 Abgrenzung von latenten Steuern nach 274 HGB... 62 1.8.1 Grundsatzregelung der Steuerabgrenzung... 62 1.8.2 Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge... 66 1.8.3 Ausweis latenter Steuern... 68 1.8.4 Die Befreiung kleiner Gesellschaften nach 274a Nr. 5 HGB... 69 1.9 Rückstellungen für passive latente Steuern... 71 1.9.1 Anwendungsbereich... 71 1.9.2 Überblick über den Meinungsstand in der Literatur... 72 1.9.3 Die Auffassung des IDW in HFA 7... 73 1.9.4 Die Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zum Ausweis passiver latenter Steuern als Rückstellungen in der Handelsbilanz... 75 1.9.5 Praktische Umsetzung der Verlautbarung der BStBK... 80 1.9.6 Anwendungsbeispiele... 82 1.9.6.1 Beispiel 1... 82 1.9.6.1.1 Sachverhalt... 82 1.9.6.1.2 Lösung... 82 1.9.6.2 Beispiel 2... 83 1.9.6.2.1 Sachverhalt... 83
4 1.9.6.2.2 Lösung... 83 1.9.6.3 Beispiel 3... 84 1.9.6.3.1 Sachverhalt... 84 1.9.6.3.2 Lösung... 84 2. Steuerliche Besonderheiten... 85 2.1 Maßgeblichkeit niedrigerer handelsrechtlicher Rückstellungswerte für die Steuerbilanz... 85 2.1.1 Exkurs: Fallbeispiel Archivierungsrückstellung... 85 2.1.1.1 Grundlagen... 85 2.1.1.2 Fallbeispiel Handelsbilanz... 87 2.1.1.3 Steuerliche Behandlung... 90 2.1.2 Imparitätische Maßgeblichkeit... 91 2.1.2.1 Auffassung der Finanzverwaltung in den EStÄR 2012... 91 2.1.2.2 Kritische Würdigung der Maßgeblichkeit des niedrigeren Wertes... 95 2.1.2.3 Rücklagenbildung... 96 2.1.2.4 Auflösung der Rücklage... 98 2.2 Bilanzsteuerliche Behandlung der Übernahme von steuerlich unterdotierten Verpflichtungen ( 4f und 5 Abs. 7 EStG)... 99 2.2.1 Problemstellung... 99 2.2.2 Gesetzliche Neuregelung... 102 2.2.3 Steuerliche Behandlung beim Übertragenden... 104 2.2.3.1 Überblick... 104 2.2.3.2 Lineare Verteilung des realisierten Aufwands über 15 Jahre... 106 2.2.3.3 Sofortiger Abzug der aufgedeckten stillen Last... 108 2.2.4 Steuerrechtliche Behandlung beim Übernehmenden... 111 3. Besonderheiten und Zweifelsfragen bei Kleinstkapitalgesellschaften... 113 3.1 Grundlagen und Hintergründe des MicroBilG... 113 3.2 Anwendungsbereich... 115 3.2.1 Betroffene Rechtsformen... 115 3.2.2 Maßgebliche Größenkategorien... 116 3.2.2.1 Größenabhängige Ausgestaltung der Rechnungslegungsanforderungen... 116 3.2.2.2 Abgrenzung von Kleinstgesellschaften durch das MicroBilG... 118 3.2.2.3 Maßgebliche Größenmerkmale... 120 3.2.2.4 Die zeitlichen Voraussetzungen der Klassifizierung... 122 3.2.2.4.1 Grundlagen... 122
5 3.2.2.5 Besonderheiten bei Neugründung und Umwandlung... 124 3.3 Zugelassene Erleichterungen... 126 3.3.1 Verzicht auf die Aufstellung eines Anhanges... 126 3.3.1.1 Keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhanges... 126 3.3.1.2 Notwendigkeit von Bilanzvermerken... 128 3.3.1.3 Formulierungsbeispiele für Bilanzvermerke... 131 3.3.1.3.1 Haftungsverhältnisse... 131 3.3.1.3.2 Vorschüsse und Kredite an Mitglieder der Geschäftsführung oder Aufsichtsorgane... 132 3.3.1.3.3 Angaben bei besonderen Umständen im Sinne von 264 Absatz 2 Satz 2 HGB... 133 3.3.2 Verkürzte Bilanzgliederung... 134 3.3.2.1 Erleichterungen für kleine Gesellschaften... 134 3.3.2.2 Weitergehende Erleichterungen für Kleinstgesellschaften... 135 3.3.2.3 Praxishinweise... 136 3.3.2.3.1 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag... 136 3.3.2.3.2 Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern... 137 3.3.2.3.3 Restlaufzeitvermerke... 139 3.3.3 Gestattung einer verkürzten GuV... 141 3.3.3.1 Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften... 141 3.3.3.2 Weitergehende Erleichterungen für Kleinstgesellschaften... 145 3.3.3.3 Praxishinweise... 147 4. Für die Jahresabschlüsse 2014 relevante Änderungen durch das Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetz (BilRUG)... 148 4.1 Hintergrund der Bilanzrechtsreform... 148 4.2 Anpassung der Schwellenwerte zur Abgrenzung der Größenklassen... 149 4.2.1 Erhöhung der Schwellenwerte... 149 4.2.2 Maßgebliche Größenmerkmale... 151 4.2.3 Besonderheiten bei Umwandlung... 153 4.3 Erstmalige Anwendung der Neuregelungen... 154