Auswirkungen der Erhöhung der Umsatzsteuer ab 2007 im Rahmen der Diakonie * 1. Von der Erhöhung der Umsatzsteuer betroffene Lieferungen und Leistungen Grundsätzlich sind alle im Inland getätigten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen steuerbar ( 1 Abs. 1 UStG) und unterliegen, wenn im Gesetz nichts anderes festgelegt ist, dem allgemeinen Steuersatz von 16% ( ab 01.01.2007: 19%). Allerdings sieht der Gesetzgeber für bestimmte Lieferungen und sonstige Leistungen im Inland Steuerbefreiungen vor ( 4 Nrn. 1-28 UStG). Für andere Lieferungen und Leistungen muss nur ein reduzierter Steuersatz entrichtet werden ( 12 Abs. 2 UStG). Der ermäßigte Steuersatz nach 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG ist insbesondere auch anzuwenden für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen ( 51 bis 68 der Abgabenordnung) und bei denen eine Steuerbefreiung nach 4 Nrn. 1 28, insbesondere 4 Nr. 18 UStG, nicht greift. Der ermäßigte Steuersatz gilt jedoch nicht, für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden ( 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG). Die von der Umsatzsteuer befreiten Lieferungen und sonstigen Leistungen sind von der künftigen Erhöhung der Umsatzsteuer nicht betroffen. Auch der reduzierte Umsatzsteuersatz in Höhe von derzeit 7 % verändert sich im Rahmen der geplanten Erhöhung der Umsatzsteuer nicht. Von Relevanz im Zusammenhang mit Überlegungen zur Erhöhung des Umsatzsteuersatzes sind demnach nur Lieferungen und Leistungen, die dem vollen Umsatzsteuersatz - von derzeit 16 % - unterliegen. Das bedeutet, von der Erhöhung der Umsatzsteuer sind insbesondere die durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeführten Lieferungen und Leistungen betroffen. Noch wichtiger als beim Verkauf von Lieferungen und Leistungen durch Verbände und Einrichtungen der Diakonie ist die Erhöhung der Umsatzsteuer beim Bezug von Lieferungen und Leistungen, die weder steuerbefreit sind noch dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, da diese Umsatzsteuer mangels Vorsteuerabzug direkt in den Aufwand geht oder die Anschaffungskosten bei Investitionen erhöht. 2. Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer entsteht für Lieferungen und sonstige Leistungen im Allgemeinen mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist ( 13 Abs. 1a UStG). Anzuwenden ist der zum Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung geltende Umsatzsteuersatz. Bezogen auf die Erhöhung der Umsatzsteuer von 16 % auf 19 % bedeutet dies: * Die Zusammenstellung dieses Merkblattes ist nach bestem Wissen erfolgt. Eine Gewähr kann jedoch trotzdem nicht übernommen werden. Je nach Fragestellung ist ggf. eine Einzelberatung durch Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater anzuraten.
2 Liegt der Zeitpunkt der Ausführung voll zu besteuernder Leistungen vor dem 01.01.2007 ist ein Steuersatz in Höhe von 16 % anzulegen. Wird die Leistung ab dem 01.01.2007 ausgeführt, gilt ein Steuersatz in Höhe von 19 %. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang die Definition des Zeitpunkts der Ausführung der Leistungen. Bei Verträgen über Bauleistungen ist dies z.b. der Fall, wenn der Bauherr die Verfügungsmacht an dem erstellten Werk erhält und in eigenem Namen darüber verfügen kann. 3. Preisanpassung aufgrund der Erhöhung der Umsatzsteuer Wichtig ist, ob die zum Zeitpunkt der Leistungsausführung anfallende erhöhte Umsatzsteuer vom Leistenden auf den Kunden abgewälzt werden kann anders ausgedrückt, der leistende Unternehmer einen Anspruch gegen den Kunden bzw. Auftraggeber auf Ausgleich der erhöhten Umsatzsteuer geltend machen kann. 3.1. Anspruch auf einen gesetzlichen Ausgleichsanspruch nach 29 UStG Ein Ausgleichsanspruch kann nach 29 UStG vom leistenden Vertragspartner, d.h. vom Auftragnehmer, geltend gemacht werden, wenn ein Vertrag bezogen auf eine Lieferung oder Leistung mindestens vier Monate vor dem In-Kraft-Treten der Erhöhung der Umsatzsteuer abgeschlossen worden ist. 29 UStG zur Umstellung langfristiger Verträge lautet folgendermaßen: (1) Beruht die Leistung auf einem Vertrag, der nicht später als vier Kalendermonate vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes abgeschlossen worden ist, so kann, falls nach diesem Gesetz ein anderer Steuersatz anzuwenden ist, der Umsatz steuerpflichtig, steuerfrei oder nicht steuerbar wird, der eine Vertragsteil von dem anderen einen angemessenen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung verlangen. Satz 1 gilt nicht, soweit die Parteien etwas anderes vereinbart haben. Ist die Höhe der Mehr- oder Minderbelastung streitig, so ist 287 Abs. 1 der Zivilprozessordnung entsprechend anzuwenden. (2) Absatz 1 gilt sinngemäß bei einer Änderung dieses Gesetzes. Eine Anpassung an den erhöhten Umsatzsteuersatz ab dem 01.01.2007 ist demnach dann möglich, wenn der Vertragsabschluss vor dem 01.09.2006 und die Lieferung oder Leistung erst nach dem 01.01.2007 erfolgt. In einem solchen Fall besteht ein Anspruch auf einen angemessenen Ausgleich der Erhöhung der Umsatzsteuer. Das bedeutet konkret, den Abnehmern der Lieferungen und Leistungen kann dann die gesamte Mehrbelastung durch die Erhöhung der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden. Ein Preisanpassungsanspruch gemäß 29 UStG besteht allerdings nur bei Verträgen für Lieferungen und Leistungen. Eigenverbrauch oder die Einfuhr von Gütern fallen nicht darunter. In der Praxis dürfte sich eine Preisanpassung nach 29 UStG oftmals nur schwer durchsetzen lassen. Daher bietet sich für den leistenden Auftragnehmer an, eine vertragliche Preisanpassungsklausel zu vereinbaren. Mit einer entsprechenden Preisanpassungsklausel kann eine für beide Vertragspartner transparente Lösung geschaffen werden.
3 Umgekehrt kann der Ausgleichsanspruch von den Vertragspartnern vertraglich ausgeschlossen werden. Da der Ausgleichsanspruch nach 29 UStG von den Vertragspartnern abbedungen bzw. geändert werden kann, ist ein solcher Ausschluss auch in Verträgen möglich, die vor dem 01.09.2006 abgeschlossen wurden. Ein vertraglicher Ausschluss des Ausgleichsanspruchs ist automatisch auch bei einer Festpreisvereinbarung gegeben. Den Vertragsparteien steht es offen, ob und welche vertragliche Vereinbarungen sie bezüglich der Erhöhung der Umsatzsteuer treffen. 3.2. Vertragliche Preisanpassungsklauseln für nach dem 01.09.2006 abgeschlossene Verträge Eine Preisanpassung für Verträge, die nach dem 01.09.2006 abgeschlossen, deren vereinbarte Lieferungen oder Leistungen jedoch erst im Jahr 2007 erbracht werden, kann nach 29 UStG nicht mehr verlangt werden, da sich der Anwendungsbereich dieser Norm auf Verträge, die mindestens vier Monate vor In-Kraft-Treten der Umsatzsteuererhöhung abgeschlossen wurden, beschränkt. Für Verträge, die bis vier Monate vor In-Kraft-Treten der Erhöhung der Umsatzsteuer abgeschlossen wurden, bietet das Gesetz keine Anspruchsgrundlage für eine Preisanpassung. Die Vertragspartner müssen die Umsatzsteuererhöhung in diesen Fällen bei ihrer Preisvereinbarung berücksichtigen. Derartige Preisvereinbarungen dürfen allerdings nicht gegen die hierfür geltenden gesetzlichen Grenzen verstoßen, da sie ansonsten unwirksam sind. Für die Zulässigkeit eines vertraglich vereinbarten Ausgleichsanspruchs ist zwischen Preisanpassungsvereinbarungen im Rechtsverkehr zwischen Unternehmen und Preisanpassungsvereinbarungen, die gegenüber Verbrauchern verwendet werden, zu unterscheiden: Im Rechtsverkehr zwischen Unternehmen ist eine vertragliche Preisanpassungsvereinbarung sowohl individualvertraglich als auch in Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) möglich. Wichtig wird eine Preisanpassungsvereinbarung vor allem dann, wenn ein Bruttopreis vereinbart ist. Bei Verträgen mit einer reinen Nettopreisvereinbarung ist eine Anpassung an die erhöhte Umsatzsteuer unproblematisch, da solche Preisvereinbarungen den Leistungserbringer berechtigen, die erhöhte Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Allerdings muss bei der Vertragsgestaltung auf eine richtige Formulierung geachtet werden. Eine solche Klausel könnte z.b. folgendermaßen lauten: Der Preis versteht sich zuzüglich der gesetzlich gültigen MwSt. Zu vermeiden sind dagegen Klauseln, in denen ein bestimmter Umsatzsteuersatz festgeschrieben ist wie z.b. Preis zzgl. x% MwSt. Im Rechtsverkehr gegenüber Verbrauchern ist eine Preisanpassungsvereinbarung nur individualvertraglich möglich. Demgegenüber verstößt eine Preisanpassungsklausel in AGB gegen das sogenannte Klauselverbot des 309 Nr. 1 BGB ( Kurzfristige Preiserhöhungen ), wenn die vertragliche Leistungszeit (auch Lieferzeit) weniger als 4 Monate beträgt. 309 BGB, Klauselverbote ohne Wertungsmöglichkeit, lautet: Auch soweit eine Abweichung von den gesetzlichen Vorschriften zulässig ist, ist in Allgemeinen Geschäftsbedingungen unwirksam
4 1. (Kurzfristige Preiserhöhungen) eine Bestimmung, welche die Erhöhung des Entgelts für Waren oder Leistungen vorsieht, die innerhalb von vier Monaten nach Vertragsschluss geliefert oder erbracht werden sollen; dies gilt nicht bei Waren oder Leistungen, die im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen geliefert oder erbracht werden 2. (Leistungsverweigerungsrechte)...... Dieses Verbot gilt zudem für Fälle, in denen keine Liefer-/Leistungzeit vereinbart ist, weil in diesen Fällen die Leistung sofort fällig ist ( 271 BGB). Die Vorschrift des 309 Nr. 1 BGB erfasst auch eine Preisanpassung im Falle der Umsatzsteuererhöhung, da die Umsatzsteuer als unselbständiger Preisbestandteil zum Entgelt i.s.d. 309 Nr. 1 BGB gehört. Vereinbarungen, die gegen die Vorschrift des 309 Nr. 1 BGB verstoßen, sind unwirksam. Eine Nettopreisvereinbarung in AGB gegenüber Verbrauchern, wonach der Preis z.b. zuzügl. jeweiliger MwSt. zu zahlen ist, ist ebenfalls unwirksam, da sie als unzulässige Umgehung ( 306a BGB) des vorgenannten Klauselverbots gilt. Ausnahmen vom Verbot der Preisanpassung gelten für folgende Fallkonstellationen Das Preisanpassungsverbot nach 309 Nr. 1 BGB erfasst nicht die Fälle, in denen der Vertragsschluss weniger als 4 Monate vor In-Kraft-Treten der Umsatzsteuererhöhung erfolgt und eine Leistungsfrist von mehr als vier Monaten vorgesehen ist. Das Klauselverbot des 309 Nr. 1 BGB findet keine Anwendung auf Dauerschuldverhältnisse (Sukzessivlieferverträge, Darlehen, Miete etc.). Für diese kann und sollte auch in AGB eine entsprechende Preisanpassungsklausel vereinbart werden. Die in Verträgen gegenüber Verbrauchern nicht zulässige Umsatzsteuerklausel in AGB wird im Bereich der Diakonie dann relevant, wenn die Einrichtungen selbst Waren oder Leistungen im Bereich eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anbieten. Dies dürfte zum Beispiel bei Artikel- Verkäufen in Diakonie-Shops der Fall sein, soweit diese nicht ohnehin dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Die zwischen Vertragsabschluss und Lieferung erfolgende Umsatzsteuererhöhung kann daher gegenüber Verbrauchern nur aufgrund einer individuellen vertraglichen Vereinbarung auf den Kunden abgewälzt werden. Dies dürfte in der Praxis schwierig sein, da mit Kunden z.b. von Diakonie-Shops dann eine zusätzliche vertragliche Vereinbarung über die Umsatzsteuer zu treffen wäre. Sowohl im UStG als auch im BGB ist demnach gesetzlich eine Frist von 4 Monaten bis zum Wirksamwerden einer möglichen Preiserhöhung vorgesehen. Spezielle vertragliche Regelungen im Zusammenhang mit einer Erhöhung der Umsatzsteuer sind deshalb dann sinnvoll, wenn ein Vertragsabschluss nach dem 01.09.2006 und die Lieferung nach Ablauf der Frist von vier Monaten erfolgt. Gleichermaßen ist eine vertragliche Regelung erforderlich, wenn der Ausgleichs-
5 anspruch des Auftragnehmers nach 29 UStG von den Vertragspartnern abgeändert oder ausgeschlossen werden soll. 3.3 Vertragliche Gestaltungsmöglichkeiten bei längerfristigen Aufträgen Bei längerfristigen Aufträgen, die im Jahr 2006 beginnen und erst im Jahr 2007 beendet werden gilt Folgendes: Ist eine einheitliche Leistung vereinbart, fällt der Umsatzsteuersatz an, der zum Zeitpunkt der vollständigen Leistung bzw. Lieferung gilt. Ist der Vertrag also im Jahr 2006 abgeschlossen und erfolgt die - einheitlich geschuldete - Leistung erst im Jahr 2007, kann die erhöhte Umsatzsteuer vom Auftraggeber gefordert werden, wenn die Voraussetzungen des 29 UStG vorliegen oder eine Preisanpassung nach dem Vertrag gefordert werden kann. Eventuell besteht jedoch auch die Möglichkeit, anstelle einer Gesamtleistung mehrere steuerlich anerkannte Teilleistungen vertraglich zu vereinbaren, so dass zumindest ein Teil der Leistungen noch im Jahr 2006 erbracht und somit noch zum Umsatzsteuersatz von 16 % vergütet werden kann. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Gesamtleistung tatsächlich in echte, steuerlich anerkannte Teilleistungen aufteilbar ist und diese Teilleistungen im Vertrag als selbstständig geschuldet vereinbart worden sind. Im Bereich der Werklieferungen und Werkleistungen setzt dies voraus, dass die Teilleistung einen in sich abgeschlossenen, wirtschaftlich selbständigen und abgrenzbaren Teil einer Lieferung oder Leistung darstellt; die Teilleistung noch im Jahre 2006 vollständig vollendet bzw. beendet ist und der Auftraggeber die Verfügungsmacht daran erhalten hat, also insbesondere eine erforderliche Abnahme und Übergabe erfolgt ist; bereits bei Vertragsschluss vereinbart ist, dass für die Teilleistung ein Teilentgelt zu zahlen ist; das Teilentgelt gesondert abgerechnet wird. Im zugrundeliegenden Vertrag müssen die vorgenannten Voraussetzungen entsprechend vereinbart worden sein. Ob steuerlich anerkannte Teilleistungen gegeben sind, ist im Vorfeld einer Vereinbarung sorgfältig zu prüfen, insbesondere da ihre Voraussetzungen faktisch nicht immer vorliegen. 4. Überlegungen im Hinblick auf einen strategischen Umgang mit der Erhöhung der Umsatzsteuer Es besteht ein gewisser Gestaltungsspielraum bezogen auf den Umgang mit der Erhöhung der Umsatzsteuer. Dieser Gestaltungsspielraum sollte durch die Verbände und Einrichtungen der Diakonie genutzt werden. Dabei ist zwischen dem Bezug von Lieferungen und Leistungen, dem Verkauf von Lieferungen und Leistungen sowie mit den Sozialleistungsträgern verhandelten Entgelten zu unterscheiden. Bezug von Lieferungen und Leistungen
6 Werden Lieferungen und Leistungen benötigt, die dem vollen Umsatzsteuersatz unterliegen, ist zuerst zu prüfen, ob diese Lieferungen und Leistungen nicht vor der Erhöhung der Umsatzsteuer noch im Jahr 2006 bezogen und ggfls. vorgezogen werden können. Verträge über Dauerleistungen und Sukzessivlieferungen sollten entsprechend angepasst werden. Ist schon im Jahr 2006 bekannt, dass bestimmte Lieferungen oder Leistungen gebraucht aber erst im Jahr 2007 erbracht werden können, sind die unter 3.3 dargestellten Bedingungen zu beachten: - Für Verträge, die vor dem 01.09.2006 abgeschlossen werden und für die ein Bruttoentgelt vereinbart ist, kann der Leistende vom Auftraggeber nach 29 UStG einen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung, die für Leistungen und Lieferungen im Jahr 2007 anfallen, verlangen. Dies gilt nicht, wenn der Ausgleichsanspruch vertraglich abbedungen ist. Die Abbedingung kann ausdrücklich erfolgen oder auch durch die Vereinbarung eines Festpreises. - Für Verträge, die nach dem 01.09.2006 abgeschlossen werden, kann der Auftragnehmer vom Auftraggeber einen Ausgleich verlangen, wenn er vertraglich vereinbart wurde. Im Rechtsverkehr zwischen Unternehmen ist diese Vereinbarung sowohl individualvertraglich als auch in AGB-Klauseln zulässig. Gegenüber einem Verbraucher sind solche Abwälzungsklauseln in AGB bei kurzfristigen Preiserhöhungen (innerhalb von 4 Monaten nach Vertragsschluss) unwirksam. Verkauf von Lieferungen und Leistungen Beim Verkauf von Lieferungen und Leistungen durch diakonische Einrichtungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist zu überlegen ob die Lieferungen oder Leistungen nicht noch im Jahr 2006 getätigt werden können; ob es sich empfiehlt, von der gesetzlichen Preisanpassungsmöglichkeit nach 29 UStG für Verträge, die vor dem 01.09.2006 abgeschlossen wurden, Gebrauch zu machen o- der ob eine vertragliche Preisanpassungsklausel zu vereinbaren ist. In Einzelfällen kann es sich auch empfehlen, dem Kunden ggf. noch den alten Umsatzsteuersatz zu berechnen. Mit den Sozialleistungsträgern verhandelte Entgelte Mit den Sozialleistungsträgern, d.h. insbesondere Kranken- und Pflegekassen sowie Sozialhilfeträgern, werden die in Rechnung zu stellenden Entgelte im Allgemeinen prospektiv auf der Basis erwarteter Kosten für einen künftigen Zeitraum vereinbart. Das bedeutet, höhere Kosten aufgrund der Erhöhung der Umsatzsteuer müssen in den Kalkulationen der Einrichtungsträger für den Zeitraum ab dem 01.01.2007 berücksichtigt und in die Entgeltverhandlungen eingebracht werden - auch wenn die Durchsetzbarkeit solcher Forderungen nicht immer einfach sein dürfte. Ein nachträglicher Ausgleich für die Erhöhung der Umsatz-
7 steuer ist im Allgemeinen ausgehend von den Regelungen in den Sozialgesetzbüchern nicht möglich. Teilweise sehen die Sozialgesetzbücher vor, dass bei unvorhersehbaren, wesentlichen Veränderungen der dem Abschluss der Entgeltvereinbarungen zugrunde liegenden Annahmen auf Verlangen einer Vertragspartei vor Ablauf der geltenden Entgeltvereinbarungen neu verhandelt werden kann. Vorzeitige Neuverhandlungen auf dieser Basis setzen allerdings voraus, dass die beim Vertragsabschluss geltenden Geschäftsgrundlagen entfallen sind. Inwieweit bezogen auf die Erhöhung der Umsatzsteuer von einem solchen Wegfall der Geschäftsgrundlage ausgegangen werden kann, lässt sich nur im Einzelfall bestimmen. Zudem ist fraglich, ob in den dann anstehenden Neuverhandlungen die durch die Erhöhung der Umsatzsteuer entstandenen Kostensteigerungen tatsächlich durchgesetzt werden können. Sieglind Scholl Patricia Tietz Claudia Wohlleber Literatur: Böcker Thomas: Handlungsbedarf anlässlich der bevorstehenden Umsatzsteuererhöhung, in: Betriebs-Berater, 61(2006)18, S. 967-971 Mücke Stefan: Entstehung der Umsatzsteuer bei Lieferungen, sonstigen Leistungen und bei Wechsel der Steuerschuldnerschaft, Auswirkungen der geplanten Umsatzsteuer-Erhöhung, in: BBK Nr. 10 vom 19.05.2006, S. 1319-1332 Winter Matthias, Höink Carsten: Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes ab 2007 Handlungsbedarf, in: Der Betrieb, 59(2006)18, S. 968-971