FG Nürnberg, Urteil v. 01.12.2016 3 K 1062/16 Titel: Arbeitnehmer, Arbeitgeber, Revision, Leistungen, Dienstleistungen, Einkommensteuerbescheid, Beamte, Bescheid, Einspruch, Einkommensteuer, Rechtsanwalt, Finanzamt, Steuerfestsetzung, Arbeitsleistung, Waren und Dienstleistungen, Waren oder Dienstleistungen, geldwerter Vorteil Schlagworte: Arbeitnehmer, Arbeitgeber, Revision, Leistungen, Dienstleistungen, Einkommensteuerbescheid, Beamte, Bescheid, Einspruch, Einkommensteuer, Rechtsanwalt, Finanzamt, Steuerfestsetzung, Arbeitsleistung, Waren und Dienstleistungen, Waren oder Dienstleistungen, geldwerter Vorteil Fundstelle: BeckRS 2017, 94458 Tenor 1. Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 25.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2016 wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers unter Berücksichtigung des Rabattfreibetrags nach 8 Abs. 3 S. 2 EStG um 144 niedriger angesetzt werden. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen und dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung mitzuteilen und den Bescheid mit den geänderten Inhalten nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 3. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Gewährung eines Rabattfreibetrages nach 8 Abs. 3 EStG vorliegen. 2 Der Kläger erhielt ganzjährig Versorgungsbezüge aus einer früheren nichtselbständigen Tätigkeit im Sinne des 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei der D. B. AG. Zusätzlich wurde ihm eine Fahrvergünstigung für Fahrten mit der D. B. AG gewährt. Dabei handelt es sich um ein sog. "Tagesticket M Fern F" (= Freifahrten im Fernverkehr für Mitarbeiter bzw. Angehörige), ein Produkt, das auf dem freien Markt nicht erhältlich ist, da bestimmte Sonderkonditionen gelten, wie z. B. der Ausschluss der Zugbindung oder eine zuschlagsfreie Nutzung von IC/EC bzw. ICE. Das Bundeseisenbahnvermögen weist in der Bezügemitteilung für 2015 einen Versorgungsbezug i.h.v. 39.746,10 und einen geldwerten Vorteil des Tagestickets M Fern F von 144,76 aus. 3 Mit Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 25.04.2016 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer auf 6.261 fest. Das Amt setzte hierbei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 39.890 an. Darin enthalten ist ein geldwerter Vorteil in Höhe von 144, für den kein Rabattfreibetrag berücksichtigt wurde.
4 Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2016 als unbegründet zurück. 5 Zur Begründung führte das Amt aus, dass der Rabattfreibetrag nach 8 Abs. 3 Satz 2 EStG nur dann in Betracht käme, wenn es sich um gewährte Waren und Dienstleistungen handeln würde, die vom (hier früheren) Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Da die überlassene Fahrvergünstigung Tagesticket M Fern F nicht allgemein auf dem freien Markt angeboten werde, würde dies zum Ausschluss der Anwendung des Rabattfreibetrages nach 8 Abs. 3 EStG führen. Der geldwerte Vorteil sei somit nach 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. 6 Der Kläger beantragt sinngemäß den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 25.04.2016 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2016 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers unter Berücksichtigung des Rabattfreibetrags gemäß 8 Abs. 3 Satz 2 EStG um 144 niedriger angesetzt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird. 7 Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt: 8 Die Anwendung des Rabattfreibetrages im Sinne des 8 Abs. 3 EStG setze voraus, dass ein geldwerter Vorteil in Form von Waren und Dienstleistungen gewährt wird, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. 9 Im Streitfall wende der frühere Arbeitgeber, die D. B. AG, dem Kläger eine Fahrvergünstigung zu. Bei den von der Deutschen Bahn angebotenen Dienstleistungen handele es sich im Wesentlichen um die entgeltliche Beförderung von Personen und Waren, die von der Deutschen Bahn dem allgemeinen Publikum zur Nutzung zur Verfügung gestellt wird und nicht nur für den Bedarf des (ggf. früheren) Arbeitnehmers erbracht werde. Demzufolge gehöre die dem Kläger gewährte (vergünstigte) Möglichkeit der Beförderung zur Leistungspalette seines früheren Arbeitgebers. Ausschlaggebend sei lediglich, dass die Dienstleistung (hier: Beförderungsleistung) sowohl von Arbeitnehmern bzw. Ruhestandsbeamten, als auch von fremden Letztverbrauchern in Anspruch genommen werden könne. Die Dienstleistung werde daher nicht nur für den Bedarf der Arbeitnehmer erbracht. Allein darauf komme es an. Unmaßgeblich sei hingegen, ob der konkret gewährte Fahrschein auf dem allgemeinen Markt erhältlich ist. 10 Auch das BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 (VI R 41/13, BStBI II 2015, 39) stelle nicht auf den Fahrschein ab, sondern gewähre Ruhestandsbeamten des BEV den Rabattfreibetrag nach der Sondervorschrift des 8 Abs. 3 EStG. 11 Das Finanzamt beantragt Klageabweisung. 12 Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen: 13 Bei der Fahrvergünstigung Tagesticket M Fern F handele es sich um ein Produkt, das in dieser Form nicht im normalen Kundenverkehr angeboten wird, da bestimmte Sonderkonditionen gelten. Es liege hier nicht der vergünstigte Erhalt einer Dienstleistung vor, die auf dem freien Markt'' ebenso angeboten wird. 14 Die Wertermittlung des 8 Abs. 3 EStG ziele darauf ab, dass der Arbeitgeber sowohl Arbeitnehmern als auch fremden Dritten vergleichbare Leistungen anbiete. Danach orientiere sich die Wertermittlung an den
Endpreisen, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die entsprechenden Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. 15 Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet ( 90 Abs. 2 FGO) Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, den Inhalt der Akten sowie auf die Niederschrift verwiesen. 16 Dem Gericht liegt die vom Finanzamt vorgelegte Rechtsbehelfsakte der Kläger vor. Entscheidungsgründe 17 Die Klage hat Erfolg. 18 Die dem Kläger gewährten Fahrvergünstigungen sind als geldwerter Vorteil nach 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfrei. 19 Zum Arbeitslohn zählen nach 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aufgrund eines früheren Dienstverhältnisses gewährt werden. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Fahrvergünstigungen dem Grunde nach jeweils geldwerte Vorteile für den Kläger darstellten und dass der Kläger diese Vorteile aufgrund seiner früheren Beschäftigung erhielt. 20 Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet ( 8 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1. 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen ( 8 Abs. 3 Satz 2 EStG). 21 1. Für die Umstrukturierung der Deutschen Bundesbahn sieht 12 des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes (DBGrG) Sondervorschriften vor. So gilt 8 Abs. 3 EStG für die an die DB AG nach den Absätzen 2 und 3 zugewiesenen Beamten und die Ruhestandsbeamten des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn entsprechend ( 12 Abs. 8 DBGrG). Daher sind Fahrvergünstigungen, die die DB AG den ihr zugewiesenen Beamten bzw. den Ruhestandsbeamten des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn gewährt, nach 8 Abs. 3 EStG steuerbegünstigt. Dies gilt, obwohl in einem solchen Fall die Zuwendung nicht durch den Arbeitgeber Bundeseisenbahnvermögen - BEV - (oder DB N. AG), sondern durch einen Dritten, die DB AG, erfolgt und die Dienstleistungen bzw. Produkte (Fahrkarte bzw. Beförderungsleistung) nicht zur Liefer- und Leistungspalette des Arbeitgebers BEV (oder DB N. AG) gehören. Auch wenn die Beamten ihre Arbeitsleistung bei der DB AG erbringen, ist das BEV und nicht die DB AG Arbeitgeber, da nach 12 Abs. 4 DBGrG trotz Zuweisung die Rechtsstellung sowie die Gesamtverantwortung des bisherigen Dienstherren gewahrt bleiben (vgl. hierzu Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 26. Januar 1995 4 S 3368/94, juris; Gast de Haan, Deutsches Steuerrecht 1997, 1114). Mit der Regelung des 12 Abs. 8 DBGrG wird gewährleistet, dass die zugewiesenen Beamten den Rabattfreibetrag behalten und mit den direkt bei der DB AG beschäftigten
Angestellten und Arbeitern gleichgestellt werden (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 VI R 41/13, BStBI II 2015, 39 m.w.n.). 22 2. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall 8 Abs. 3 Satz 2 EStG aufgrund der Sondervorschrift des 12 Abs. 8 DBGrG entsprechend anwendbar, so dass dem Kläger als Ruhestandsbeamten des BEV jeweils ein Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080 zu gewähren ist. Die Voraussetzungen des 8 Abs. 3 Satz 2 EStG sind nach der Auffassung des Senats im Streitfall erfüllt. 23 a) Die Bewertung von Sachbezügen nach der besonderen Rabattbesteuerung des 8 Abs. 3 EStG setzt u.a. voraus, dass Waren oder Dienstleistungen betroffen sind, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Für die Anwendung des 8 Abs. 3 EStG ist erforderlich, dass der Arbeitgeber mit Leistungen der Art, wie diejenige, die dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt gewährt wurde, selbst am Markt in Erscheinung tritt sowie, dass solche Leistungen nicht überwiegend an die Belegschaft erbracht werden (BFH-Urteile vom 09. Oktober 2002 VI R 164/01, BStBl II 2003, 373, Rn. 10; vom 16. Februar 2005 VI R 46/03, BStBI II 2005, 529; Schmidt/Krüger, EStG 35. Auflage, 8 Rz. 72). Die Waren und Dienstleistungen müssen Teil der Lieferund Produktpalette des Arbeitgebers sein. 24 So hat der BFH entschieden, dass auch für die verbilligte Überlassung einer Wohnung durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die Eigentümer von 68 Wohnungen ist, die sowohl an Mitarbeiter als auch an Dritte vermietet werden, eine Bewertung nach 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 11. Mai 2011 VI R 65/09, BStBI II 2011, 946). Ebenso kommt eine Bewertung nach 8 Abs. 3 EStG in Betracht, wenn eine Stadt die Hausmeisterwohnung an einer Schule vermietet (BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 VI R 46/03, BStBI II 2005, 529). Dies gilt auch für eine vom Arbeitgeber (einer Bank) dem Arbeitnehmer zugewendete Pauschalreise, wenn die Bank als Veranstalter und nicht lediglich als Vermittler dieser für die Bankkunden organisierten Reise auftritt (BFH-Urteil vom 07. Februar 1997 VI R 17/94, BStBl II 1997, 363). 25 b) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die DB AG Beförderungsleistungen an Arbeitnehmer, frühere Arbeitnehmer aber vor allem auch an Dritte erbringt. Streitig ist, ob hinsichtlich der Dienstleistungen des Arbeitgebers im Sinne des 8 Abs. 3 EStG auf die Fahrkarte oder die Beförderungsleistung abzustellen ist. 26 Zwar hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Fahrvergünstigungen für die Dienstleistungen bzw. Produkte (Fahrkarte bzw. Beförderungsleistung), die die DB AG den ihr zugewiesenen Beamten bzw. den Ruhestandsbeamten des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn gewährt, nach 8 Abs. 3 EStG steuerbegünstigt sind (BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 VI R 41/13, BStBI II 2015, 39). Dem BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 (VI R 41/13) und auch der Vorentscheidung des Finanzgerichts Köln (Urteil vom 22. Mai 2013 7 K 3185/12, EFG 2013, 1403) lässt sich jedoch nicht entnehmen, welcher Fahrkartentyp der Entscheidung zugrunde lag und der BFH lässt es auch offen, ob auf die Fahrkarte oder die Beförderungsleistung abzustellen ist. 27 c) Das Verwaltungsgericht Hannover hat in einem Verfahren zur richtigen Ermittlung der zu versteuernden Versorgungsbezüge ausgeführt, dass sehr viel dafür spricht, dass Produkte der Deutschen Bahn nicht irgendeine Fahrkarte bzw. ein Tarif sind. Produkte sind nach dem Verwaltungsgericht Hannover die angebotenen Dienstleistungen der Bahn, nämlich die Beförderung von Personen und Waren auf der Schiene, unabhängig davon, mit welcher Fahrkarte und in welchem Tarif dies nun geschieht (VG Hannover, Urteil vom 05. Oktober 2007-13 A 4585/05, Rn. 29, juris). Das Finanzgericht München hat demgegenüber mit rechtskräftigem Urteil vom 26.11.2015 (10 K 3384/14; nicht veröffentlicht) entschieden, dass die nicht
marktüblichen Fahrkarten Tagesticket M Fern Produkte darstellen, die in dieser Form nicht im normalen Kundenverkehr der Deutschen Bahn angeboten werden. Daher würden sie nicht vom Rabattfreibetrag des 8 Abs. 3 EStG erfasst (ebenso Bayerisches Landesamt für Steuern, Schreiben vom 26.04.2016 S. 2370.1.1-4/4 St 32). Nach der Kommentarliteratur sind Dienstleistungen im Sinne des 8 Abs. 3 EStG alle Leistungen jenseits der Warenlieferung, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden. Hierzu gehören zum Beispiel Beförderung, Beratung, Werbung, Datenverarbeitung, aber auch Wohnungsvermietung und Darlehensgewährung (Gröpl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 8 Rz. D 13; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 8 Rz. 158; Adamek in Bordewin/Brandt, EStG 8 Rz. 206; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15. Auflage, 8 Rz. 51). 28 d) Nach der Auffassung des Senats ist bei den Dienstleistungen des Arbeitgebers im Sinne des 8 Abs. 3 EStG auf die Beförderungsleistung abzustellen. Dienstleistungen im Sinne des 8 Abs. 3 EStG sind alle Leistungen jenseits der Warenlieferung, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden. Hierzu gehören nach den von der Rechtsprechung entschiedenen Sachverhalten neben Beratung, Wohnungsvermietung und Darlehensgewährung auch die Beförderung. Dienstleistungen der Bahn sind die Beförderung von Personen und Waren auf der Schiene, unabhängig davon, mit welcher Fahrkarte und in welchem Tarif dies erfolgt. Die Fahrkarte stellt ein verbrieftes Beförderungsrecht dar. Dies ändert aber nichts daran, dass die Dienstleistung der Bahn die Beförderung ist. Die DB AG erbringt die gleichen Beförderungsleistungen an Arbeitnehmer, frühere Arbeitnehmer und vor allem auch an Dritte. Gegenüber den Arbeitnehmern erbringt die DB AG keine anderen Beförderungsleistungen. So kommt es in den vom BFH entschiedenen Fällen zur verbilligten Überlassung einer Wohnung auf die tatsächlich erhobene Miete und auf die tatsächlich erhobenen Nebenkosten im Vergleich zur ortsüblichen Miete (Kaltmiete und umlagefähige Nebenkosten) von Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung an (BFH-Urteile vom 11. Mai 2011 VI R 65/09, BStBI II 2011, 946; und vom 16. Februar 2005 VI R 46/03, BStBI II 2005, 529). Es findet aber kein Vergleich der Mietverträge statt, obwohl es durchaus denkbar ist, dass hinsichtlich der Hausmeisterwohnung eine Sonderkündigungsmöglichkeit der Stadt für den Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vereinbart wurde. Würde man im vorliegenden Streitfall auf die Fahrkarte abstellen, müsste man im Vermietungsfall entsprechend die einzelnen Mietverträge vergleichen. Dies wird aber nicht gemacht. Zwar weist das Finanzamt darauf hin, dass auf das Gesamtpaket abzustellen sei und der Nutzwert für den Arbeitnehmer ein anderer als für andere Kunden sei. Diese Betrachtung des Nutzwertes ist aber eine Frage der Bewertung des geldwerten Vorteils. Für die Frage, ob die Dienstleistung so auch an andere Personen erbracht wird, spielt der Nutzwert keine Rolle. Damit sind die Voraussetzungen des 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG im Streitfall erfüllt. 29 3. Die Bewertung dieser Vorteile nach 8 EStG in der vom BEV bescheinigten Höhe ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Der Senat verkennt nicht, dass nach der Bezügemitteilung für 2015 dem Kläger grundsätzlich monatlich der Rabattfreibetrag des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG zusteht. Danach bleiben Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, außer Ansatz, wenn nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte die sich ergebenden Vorteile insgesamt 44 im Kalendermonat nicht übersteigen. Bei der Berechnung nach 8 Abs. 3 EStG, der für den Steuerpflichtigen günstigeren Norm gegenüber der Grundnorm des 8 Abs. 2 EStG, sind die geldwerten Vorteile aus dem Dienstverhältnis anzusetzen, sie bleiben jedoch steuerfrei, soweit sie insgesamt 1.080 im Kalenderjahr nicht übersteigen. Der Senat kann dahingestellt bleiben lassen, ob dem Kläger monatlich Vorteile von nicht höher als 44 im Kalendermonat gewährt wurden, die keinen Niederschlag in der Bezügemitteilung für 2015 fanden. Selbst wenn dies so wäre, würde dieser Betrag mit den 144 (144 + 528 = 672 ) den Betrag von 1.080 nach 8 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht übersteigen. Daher kann es dahingestellt bleiben, ob und in welcher Höhe der Kläger geldwerte Vorteile im Laufe des Jahres erhielt, die keinen Niederschlag in der Bezügemitteilung für 2015 fanden. 30
4. Die Berechnung der Einkommensteuer wird nach 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt auferlegt, da die Ermittlung des festzusetzenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand für das Gericht bedeutet. 31 Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ( 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO) zugelassen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage des Ansatzes des Rabattfreibetrages nach 8 Abs. 3 EStG beim Tagesticket M Fern F liegen - soweit ersichtlich - nicht vor. 32 Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten des Klägers sowie die Abwendungsbefugnis, der von Amts wegen zu erfolgen hat, ergibt sich aus den 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.