FG Nürnberg, Urteil v. 15.05.2013 3 K 947/12 Titel: (Zusammenballung von Einkünften als Voraussetzung für die ermäßigte Besteuerung nach 34 EStG) Normenketten: 34 Abs 1 EStG 2009 24 Nr 1 Buchst a EStG 2009 Orientierungsätze: 1. Eine Zusammenballung von Einkünften ist nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige unter Veranlagungszeitraum insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht übersteigt und der Steuerpflichtige keine weiteren Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte. 2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 84/13). 3. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 4.12.2013 IX B 84/13, nicht dokumentiert). Schlagworte: Abfindung, Arbeitnehmer, Auslegung, Außerordentliche Einkünfte, Rechtsnorm, Steuererleichterung, Steuerermäßigung, Steuersatz, Tarif, Unbestimmter Rechtsbegriff Fundstelle: BeckRS 2013, 95547 Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer ermäßigten Besteuerung nach 34 EStG vorliegen. 2 Die Kläger sind Ehegatten, die für das Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit, sowie Vermietung und Verpachtung. 3 Das Arbeitsverhältnis der Klägerin war durch Kündigung des Arbeitgebers zum 31.03.2009 beendet worden. Gemäß der Vereinbarung der Klägerin mit dem ehemaligen Arbeitgeber vom 27.01.2009 erhielt sie für den Zeitraum 01.01. bis 31.03.2009 noch ein laufendes Gehalt i.h.v. brutto 9.264. Nach der Vereinbarung erhielt die Klägerin für den Verlust des Arbeitsplatzes eine einmalige Abfindung i.h.v. 27.000 brutto. Mit Erfüllung dieser Verpflichtungen sind laut dieser Vereinbarung alle gegenseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis abgegolten. Für den Zeitraum vom 01.04. bis zum 31.12.2009 bezog die Klägerin Arbeitslosengeld i.h.v. 10.451.
4 Die Kläger beantragten, diese Abfindung gemäß 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern. 5 Mit Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 26.08.2010 setzte das Finanzamt bei der Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.h.v. 36.264 an. In den Erläuterungen führte das Finanzamt aus, dass die Abfindung der Ehefrau (27.000 ) nicht ermäßigt zu besteuern sei, da sich im Vergleich zum Vorjahr die Gesamteinkünfte durch die Abfindung nicht erhöht hätten und sich somit auch keine Zusammenballung der Einkünfte ergebe. 6 Die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit im Jahr 2008 betragen laut Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 01.09.2009 39.808. 7 Mit dem Einspruch vom 23.09.2010 machte die damalige Prozessbevollmächtigte geltend, die Abfindung der Klägerin i.h.v. 27.000 sei als außergewöhnliche Einkünfte i.s.d. 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern, da außerordentliche Einkünfte i.s.d. 34 Nr. 1 EStG vorliegen würden. 8 Das Finanzamt erließ am 22.06.2011 einen nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009. Die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit wurden unverändert mit 36.264 zugrunde gelegt. 9 Nachdem der Prozessbevollmächtigte die Untätigkeit der Behörde im Einspruchsverfahren gerügt hatte, erhob er am 20.06.2012 Untätigkeitsklage. 10 Mit Teileinspruchsentscheidung vom 20.07.2012 wies das Finanzamt den Einspruch, soweit über ihn entschieden wird, als unbegründet zurück. Das Finanzamt wies darauf hin, dass durch diese Teileinspruchsentscheidung nicht über die geltend gemachte Verfassungsmäßigkeit des Abzugs einer zumutbaren Belastung ( 33 Abs. 3 EStG) bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit oder Pflege als außergewöhnliche Belastung entschieden wird. Hier lägen dem BFH Musterverfahren vor und insoweit ruhe das Einspruchsverfahren gemäß 363 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO. Insoweit trete durch diese Teileinspruchsentscheidung keine Bestandskraft ein. 11 Da die nicht ausgesparten Streitpunkte jedoch entscheidungsreif seien, sei der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sachdienlich i.s.d. 367 Abs. 2a Satz 1 AO. 12 Im Streitfall sei eine Entschädigung gemäß 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur dann gemäß 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums führe. Diese Zusammenballung sei nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige unter Veranlagungszeitraum insgesamt mehr erhalte, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge, erhalten hätte (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558 m.w.n.). Im Streitfall habe die Klägerin in der Zeit vom 01.01. bis 31.03.2009 eine Zahlung i.h.v. 9.264 und dann die Abfindungszahlung i.h.v. 27.000 erhalten. Die Summe der beiden Beträge i.h.v. 36.264 läge unter dem Jahresbruttolohn der Klägerin im gesamten Vorjahr 2008 i.h.v. 39.808. Auch hätte sich, wenn man den Arbeitslohn der ersten drei Monate auf das gesamte Jahr hochrechne, ein höherer Arbeitslohn, nämlich i.h.v. 37.056 ergeben. Damit seien die tatsächlichen Einnahmen des Jahres 2009 inklusive der Abfindung niedriger als der Betrag, den die Klägerin bei Fortsetzung des
Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Es liege damit keine Zusammenballung von Einnahmen vor, weshalb die Abfindungszahlung zutreffend nicht ermäßigt besteuert worden sei. 13 Mit der Klage wird sinngemäß begehrt, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 26.08.2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 22.06.2011 und der Teileinspruchsentscheidung vom 20.07.2012 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit hinsichtlich eines Betrages von 27.000 die ermäßigte Besteuerung nach 34 Abs. 1 EStG vorgenommen wird. Für den Fall des Unterliegens wird hilfsweise die Zulassung der Revision beantragt. 14 Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen: 15 Die Klägerin, eine langjährige Angestellte der Firma, habe ihre Arbeitsstelle durch betriebsbedingte Kündigung verloren. Dafür habe sie eine Abfindung i.h.v. 27.000 erhalten und sei anschließend arbeitslos gewesen. Seit dem Jahr 2011 sei sie Rentnerin. Ein Antrag nach 34 Abs. 3 EStG sei nicht gestellt worden. Der BFH habe in früheren Verfahren bereits festgestellt, dass beim Ausscheiden eines Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis der vom Arbeitgeber gezahlte Betrag, dessen Höhe von der Dauer der Betriebszugehörigkeit abhänge, begünstigt sei. Die Klägerin habe eine Betriebszugehörigkeit von 17 Jahren aufgewiesen. Die Berechnung der Abfindung sei unter Berücksichtigung der Betriebszugehörigkeit erfolgt und sei das Ergebnis entsprechender Verhandlungen vor dem Arbeitsgericht gewesen. Das Finanzamt nehme eine Umdeutung der Abfindung in laufenden Lohn vor. Dies sei ermessensfehlerhaft. Das Finanzamt habe die Rechtsprechung des BFH und somit 34 Abs. 1 EStG auf den Steuerfall anzuwenden. 16 Das Finanzamt beantragt Klageabweisung. 17 Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Vereinbarung der Klägerin mit dem ehemaligen Arbeitgeber vom 27.01.2009 sowie auf den Akteninhalt verwiesen. 18 Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung und der zum Berichterstatter bestellte Richter anstelle des Senats entscheidet ( 90 Abs. 2, 79a Abs. 3 und 4 FGO). 19 Dem Gericht liegt die vom Finanzamt überlassene Einkommensteuerakte der Kläger mit der StNr. vor. Entscheidungsgründe 20 Die Klage hat keinen Erfolg. 21 Der angefochtene Einkommensteuerbescheid -soweit über ihn mit Teileinspruchsentscheidung entschieden wurde- ist rechtmäßig ( 100 Abs. 1 FGO) und verletzt die Kläger damit nicht in ihren Rechten. Die Voraussetzungen einer ermäßigten Besteuerung nach 34 Abs. 1 EStG i.v.m. 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen nicht vor. 22 1. Die Klage ist zulässig. Wird bei einer Klage nach 46 Abs.1 FGO (Untätigkeitsklage) während des Klageverfahrens der Einspruch mit Einspruchsentscheidung zurückgewiesen, so wird das Klageverfahren fortgesetzt, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1988 III B 184/86, BFHE 155, 12, BStBl II 1989, 107; Gräber/von Groll, FGO, 46 Rz. 34). Das im
Streitfall als Untätigkeitsklage erhobene Klageverfahren wird damit nach Ergehen der Teileinspruchsentscheidung vom 20.07.2012 als normales Klageverfahren fortgesetzt. 23 Die Klage ist auch insoweit zulässig, als sie sich gegen eine Teileinspruchsentscheidung richtet. Die Teileinspruchsentscheidung war formell rechtmäßig. Nach 367 Abs. 1 AO entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Nach 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Nach 367 Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll. Die Teileinspruchsentscheidung war sachdienlich i.s. von 367 Abs. 2a Satz 1 AO, denn die Streitfrage, ob die Voraussetzungen einer Zusammenballung von Einnahmen nach 34 EStG vorliegen, ist entscheidungsreif. Zudem ist es ist regelmäßig sachdienlich, wenn eine Teileinspruchsentscheidung das Einspruchsverfahren hinsichtlich aller nicht ausdrücklich angegriffener Bestandteile des Bescheids beendet (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 X R 50/09, X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536). Die streitbefangene Teileinspruchsentscheidung lässt hinreichend genau erkennen, über welchen Teil des Einspruchs entschieden ist, und ist daher hinreichend bestimmt. Das FA hat dazu im Rahmen der Entscheidung ausgeführt, dass über den Einspruch entschieden werde, soweit er entscheidungsreif sei. 24 2. Die Klage ist jedoch unbegründet. 25 Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. 26 a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.n.). Außerordentliche Einkünfte i.s. des 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BFHE 232, 471, BStBl II 2012, 659; vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.n.). 27 b) Diese Zusammenballung von Einkünften ist daher nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige unter Veranlagungszeitraum insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558; vom 4. März 1998, XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787; vom 24. Oktober 2007 XI R 33/06, BFH/NV 2008, 361; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, 34 Rz. 10; so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Mai 2004, BStBl I 2004, 505, Tz. 12 --1. Absatz--). Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum
Ende des Veranlagungszeitraums (Jahresende) entgehenden Einnahmen nicht übersteigt und der Steuerpflichtige keine weiteren Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte. Die dafür notwendige, hypothetische und prognostische Betrachtung orientiert sich grundsätzlich an den Verhältnissen des Vorjahres, die dem Veranlagungszeitraum, in dem die Entschädigung zufließt, am nächsten liegen. Eine darauf aufbauende Vergleichsberechnung lediglich am Maßstab des Vorjahres ist aber keineswegs zwingend. Sie gilt nur für den Normalfall, in dem die Verhältnisse des Vorjahres --z.b. im Zuge einer normalen Gehaltsentwicklung-- auch diejenigen des Folgejahres mit großer Wahrscheinlichkeit abbilden. Sie gilt aber dann nicht, wenn die Einnahmesituation des Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen. So beanstandet es der BFH insbesondere bei variablen Gehaltskomponenten nicht, wenn im Wege einer Prognoseentscheidung (auch) auf die Vorjahre zurückgegriffen wird (BFH-Urteile vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28 m.w.n.; vom 4. März 1998, XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, 34 Rz. 10). 28 c) Im Streitfall hätte das bei normalen Verlauf der Dinge, also ohne Berücksichtigung der betriebsbedingten Kündigung zum 31.03.2009 und bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, zu zahlende Gehalt die gezahlte Abfindung überwogen. Die Klägerin hat in der Zeit vom 01.01. bis 31.03.2009 eine Zahlung i.h.v. 9.264 und dann die Abfindungszahlung i.h.v. 27.000, insgesamt also 36.264, erhalten. Der Arbeitslohn der ersten drei Monate hochrechnet auf das gesamte Jahr, hätte einen höheren Arbeitslohn, nämlich i.h.v. 37.056 ergeben. Damit sind die tatsächlichen Einnahmen des Jahres 2009 inklusive der Abfindung niedriger als der Betrag, den die Klägerin vermutlich bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Die Summe der beiden tatsächlich erhaltenen Beträge i.h.v. 36.264 liegt auch unter dem Jahresbruttolohn der Klägerin im gesamten Vorjahr 2008 i.h.v. 39.808. Hierbei ist auch weder von der Klägerseite vorgetragen, dass im Vorjahr die Einnahmensituation durch besonders ungewöhnliche Umstände geprägt war, noch sind für das Gericht nach Aktenlage Anhaltspunkte hierfür ersichtlich. Die Dauer der Betriebszugehörigkeit mag im Streitfall, wie häufig, ein Kriterium für die Berechnung der Abfindungszahlung gewesen sein. Dies ändert aber nichts daran, dass eine Zusammenballung im Veranlagungszeitraum erforderlich ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom Prozessbevollmächtigten angeführten Kommentierung (Schmidt/Wacker, EStG, 32. Auflage, 34 Rz. 45 unter Berufung auf BFH-Urteil vom 10. Juni 1983 VI R 106/97, BFHE 138, 454, BStBl II 1983, 575). Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass entgegen der von der früheren Prozessbevollmächtigten im Einspruchsverfahren vertretenen Ansicht keine außerordentlichen Einkünfte nach 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG für mehrjährige Tätigkeiten vorliegen. Nach der Vereinbarung vom 27.01.2009 erhielt die Klägerin die Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes, nicht aber für mehrjährige Tätigkeiten. 29 Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in 115 Abs. 2 FGO genannten Zulassungsgründe vorliegt. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung ( 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Entscheidung des Gerichts folgt der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung. 30 Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.