Sommersemester 2017 Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht Lehrstuhl für Steuerrecht Ruhr-Universität Bochum
Erbrechtsgarantie des Art. 14 GG Eigentum Erbrecht Erblasser u. Erbe: Schutz vor staatlichem Eingriff Gesetzesvorbehalt Sozialstaatsprinzip: Art. 14 I 2, II GG Erbschaftsteuer Übermaßverbot Subsidiarität Schranken-Schranken
Spannungsverhältnis Eigentümerfreiheit des Erblassers Gleichheit innerhalb der Nachfolgegeneration Erhaltung des Eigentums im Erbfall zugunsten der Familie Ausgleich zugunsten der Nichterben via Steuer
Argumente pro Erbschaftsteuer Erbenperspektive mühelose Vermögensmehrung / Steigerung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit muss mit Arbeitseinkommen gleichgestellt werden Aussicht auf großes Erbe setzt für Nachfolgegeneration negative Leistungsanreize für potenzielle Erben Erbe fördert Vermögensakkumulation in der Hand weniger reicher Familien Gefahr einer Aristokratie der Wohlhabenden Anreiz, Vermögen in gemeinnützige (steuerbefreite) Projekte zu investieren (z.b. gemeinnützige Stiftungen)
Argumente contra Erbschaftsteuer Erblasserperspektive bereits versteuertes Vermögen wird erneut besteuert Aussicht auf Verlust des Erbes für die Familie im Erbfall setzt negative Leistungsanreize für den Erblasser Unternehmer-/Grundbesitzerfamilien besitzen i.d.r. den Ethos, das Familienerbe zu pflegen Was Du ererbt von Deinen Vätern Schmälerung der Eigenkapitalbasis von Familienunternehmen Erbe sichert Unabhängigkeit von staatlicher Wohlfahrt
Staaten ohne ErbSt EU: Estland, Gibraltar, Lettland, Malta, Portugal, Österreich, Schweden, Slowakei, Zypern Schweiz: abhängig von Kantonen u. Verwandtschaftsgrad Australien, Kanada: stattdessen Wertzuwachssteuer (10-45%) Neuseeland: nur Schenkungsteuer (max. 25%) Russland: Schenkungen unterliegen der ESt (13%) China, Indien, Israel, Kasachstan
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH-Vorlagebeschluss v. 22.5.2002 II R 61/99, BStBl II 2002, 598 verfassungsrechtlich maßgebliche Wechselwirkung von Steuertarif und Steuerbemessungsgrundlage Über einheitlichen Tarif wirken sich die vom Gesetzgeber auf der Ebene der Erfassung und Bewertung angeordneten (verfassungswidrigen) Differenzierungen aus und führen zur gleichheitswidrigen Behandlung solcher Stpfl., die kein begünstigtes Vermögen erworben haben. (c) Holler/Loose 2015 7
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BVerfG Beschluss v. 7.11.2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192: Das vorlegende Gericht versteht 19 Abs. 1 ErbStG in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als "Klammernorm", über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt sind, erst ihre Wirkung entfalten. Verfassungswidrigkeit nicht in Ungleichbehandlungen aufgrund einzelner Bewertungsvorschriften. Vielmehr weist das gesamte Bewertungssystem solche Brüche auf, dass die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes auf den Erwerb sämtlicher Vermögensarten nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei. 8
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BVerfG Beschluss v. 7.11.2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192: Auftrag und Vorgabe an Gesetzgeber (1. Schritt) Dem Gesetzgeber stehen mehrere Möglichkeiten zur Verfügung, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen. Der Gesetzgeber, ist zwar gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren. In der Wahl der Wertermittlungsmethoden ist er jedoch grundsätzlich frei; es muss nur gewährleistet sein, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. 9
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BVerfG Beschluss v. 7.11.2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192: Auftrag und Vorgabe an Gesetzgeber (2. Schritt) Gesetzgeber darf bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände - gegebenenfalls sehr weitgehend - begünstigen. der Kreis der Begünstigten muss sachgerecht abgegrenzt sein und die Lenkungszwecke müssen gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. die Begünstigungswirkungen müssen ausreichend zielgenau und möglichst gleichmäßig eintreten. 10
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BVerfG Beschluss v. 7.11.2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192: ErbStG in der derzeit gültigen Fassung durch das - ErbschaftsteuerreformG BPräs vorgelegt zur Prüfung am 16.12.2008 unterschrieben vom BPräs am 24.12.2008 (!) veröffentlicht im BGBl. am 31.12.2008 (!) - Änderungen durch das WachstumsbeschleunigungsG v. 22.12.2009 Amtshilferichtlinie-UmsetzungsG v. 26.6.2013 11
Unternehmer A 100 % A-GmbH
A-GmbH - gegründet 1985 - Maschinenbau - 65 Beschäftigte - Betriebsvermögen 10 Mio (Maschinen, Fuhrpark, Barreserve, Grundstück) - Jährlicher Gewinn: ca. 500.000-1 Mio
Unternehmer A - 55 Jahre alt (2013) - eine Tochter T (21 Jahre), Medizinstudentin - ein Sohn S (23), Jurastudent - A will sich mit Anfang 60 aus dem Betrieb zurückziehen - Anteile sollen veräußert werden - Vermögen soll auf T und S übergehen
Variante 1: schlecht oder nicht beraten - A veräußert 2020 mit 61 Jahren seine Beteiligung - Veräußerungserlös 10 Mio - T und S erhalten schenkweise je 4 Mio - Schenkungsteuer für T und S? Tochter Sohn 4.000.000 4.000.000 Freibetrag 400.000 400.000 steuerpflichtiger Erwerb 3.600.000 3.600.000 Steuersatz (19%) 684.000 684.000 Schenkungsteuer: 1.368.000
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer Variante 2: gut beraten - A überträgt 2013 je 40 % der Anteile an der A-GmbH auf T und S, bleibt Geschäftsführer - T und S optieren zur Vollverschonung des Betriebsvermögens ( 13a Abs. 8 ErbStG) - 2020 veräußern A, T und S ihre Anteile - Veräußerungserlös 10 Mio - T und S erhalten je 4 Mio, A erhält 2 Mio Schenkungsteuer: 0
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899: Sachverhalt Kläger ¼ Erbe seines im Januar 2009 verst. Onkels Nachlass besteht aus Guthaben bei Banken Anteil des Klägers: ca. 51.266 Freibetrag (16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG): 20.000 Steuersatz ( 19 Abs. 1 ErbStG, StKl II) 30 % Steuer: 9.360 (30 % von 31.200 ) 17
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899: Klage auf Herabsetzung der Steuer von 9.360 auf 4.680 Begründung: Anwendung des Steuertarif in der Fassung durch das WachstumsbeschleunigungsG: 15 % in StKl. II FG Düsseldorf (v. 12.1.2011 4 K 2574/10, EFG 2011, 1079 - kein verfassungsrechtliches Gebot, Personen der StKl II besser zu stellen, als Personen der StKl III - keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die nur kurze Zeit geltenden Regelung 18
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899: Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III 2009 ist nicht verfassungswidrig (!) 19 Abs. 1 i.v.m. 13a und 13b ErbStG ist wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig, weil - die in 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind und deshalb - einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen. 19
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899: 13a und 13b ErbStG lassen es zu, - Vermögen jeder Art und in jeder Höhe - ohne Anfall von Erbschaft-/Schenkungsteuer zu erwerben, - ohne dass es auf eine Gemeinwohlverpflichtung und Gemeinwohlbindung des Vermögens ankommt Dies widerspricht den verfassungsrechtlichen Vorgaben (gemeint: Vorgaben aus dem Beschluss vom 7.11.2006). 20
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899: Überprivilegierung des Erwerbs von Betriebsvermögen, LuF-Vermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften - historischen Entwicklung seit 1992 im Vorlagebeschluss vom 22.5.2002 - Prämisse, ErbSt gefährde mittelständische Unternehmen, ist nicht verifiziert - Sozialbindung, geringere Fungibilität, Arbeitsschutzbedingungen bilden sich in den Marktpreisen ab 21
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899: Mechanismen zur Sicherung des Begünstigungszwecks sind weder sachgerecht, noch zielgenau Lohnsummenregelung - ca. 92 % aller Unternehmen haben weniger als 10 (!) Mitarbeiter - Betriebsaufspaltung / Holdingstrukturen nicht berücksichtigt 22
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899: Mechanismen zur Sicherung des Begünstigungszwecks sind weder sachgerecht, noch zielgenau Regelung über sog. Verwaltungsvermögen - 50 % bei Regel- / 10 % bei Vollverschonung unschädlich (warum eigentlich?) - Holdingstruktur führt zu Verwässerung - Geldforderungen kein Verwaltungsvermögen (sog Cash-GmbH, Kaufpreisforderung ) 23
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer 1. Vorfrage: Zulässigkeit der Vorlage? im Ausgangsverfahren kommt es auf 13a, 13b ErbStG gar nicht an durfte der BFH trotzdem von der Verfassungswidrigkeit der Normen ausgehen und deshalb vorlegen? BVerfG: Ja, die Vorlage ist (ausnahmsweise) zulässig! 24
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer Grundsatz: Im Steuerrecht wird eine Regelung, auf die es für die Entscheidung nicht ankommt, nicht allein deshalb entscheidungserheblich, dass sie Stpfl. eine Vergünstigung einräumt, die dem Kläger nicht zusteht. Ausnahme: Anderes gilt, wenn die gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Das ist bei 13a und 13b ErbStG der Fall! 25
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer 2. Vorfrage: Formelle Verfassungsmäßigkeit? Hatte der Bund die Gesetzeskompetenz für ein bundeseinheitliches Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz? Durfte er so weitreichende Verschonungsregelungen für eine Steuer einführen, die den Ländern zusteht? BVerfG: Ja, anderenfalls würden die Regelungen für die Begünstigung vom Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt des Erben oder Beschenkten oder vom Firmensitz abhängen Das wäre nicht hinnehmbar! 26
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer 3. Vorfrage: Wie weit reicht der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers im Steuerrecht? BVerfG: Sehr weiter Gestaltungsspielraum! Gesetzgeber darf Begünstigungen nur nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten oder willkürlich verteilen aber: Begünstigungen der unterliegen trotzdem der verfassungsrechtlichen Kontrolle 27
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer Durch 13a und 13b ErbStG sollen Unternehmen, die durch einen personellen Bezug des Schenkers/Erblassers (oder auch des Erwerbers) geprägt sind, vor Liquiditätsproblemen durch die ErbSt-Belastung bewahrt werden Die Regelung sind dafür geeignet und erforderlich Das sind auch legitime Ziele - auch wenn nicht belegt! - sogar bei Vollverschonung! (anders Sondervotum?) 28
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer Aber: Die Begünstigungen sollen nur kleinere oder mittlere Familienunternehmen erhalten! das ergibt sich zwar nicht aus dem Gesetz aber aus der Begründung des Regierungsentwurfs! deshalb verfassungswidrig, dass 13a, 13b ErbStG keine Obergrenze in Bezug auf das begünstigte Vermögen vorsehen je umfangreicher die Steuerverschonung, desto anspruchsvoller die Rechtfertigungslast!! 29
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer 13a und 13b ErbStG sind auch (teilweise) in ihren Ausgestaltungen verfassungswidrig begünstigte Vermögensarten (+) Regelungen über Behaltensfristen (+) Freistellung von der Lohnsummenregelung für Betriebe mit bis zu 20 Arbeitnehmer (-) Regelung zum Umfang des schädlichen Verwaltungsvermögens (-) 30
Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer Rechtsfolgen der Verfassungsverstöße Verfassungswidrigkeit des gesamten Gesetzes Weitergeltungsanordnung bis zum 30.6.2016 nur deshalb gerechtfertigt, weil Gesetzgeber eine Hauptlücke (Cash-GmbH) bereits geschlossen hat und die Fortgeltung keinen Vertrauensschutz gegen rückwirkende Verschlechterungen begründet!! 31
BVerfG-Urteil zur Erbschaftsteuer 17.12.2014 01.01.2016 32
BVerfG-Urteil zur Erbschaftsteuer 17.12.2014 30.06.2016 33
BVerfG-Urteil zur Erbschaftsteuer 17.12.2014 30.06.2016 Rückwirkung nur zur Beseitigung einer exzessiven Ausnutzung!? 34
BVerfG-Urteil zur Erbschaftsteuer??? 17.12.2014 30.06.2016 35
Neuregelung des ErbStG Eckpunktepapier BMF (vgl. ifst-stellungnahmen) BMF Referentenentwurf vom 1.6.2015 Regierungsentwurf vom 8.7.2015 Regierungsentwurf vom 7.9.2015 (BT-Drucks 18/5923) Stellungnahme BR vom 25.9.2015 (BR-Drucks.353/15) Februar 2016 Kompromiss der Fraktionsspitzen März 2016 Seehofer tritt auf den Plan 24.6.2016 BT beschließt das ErbStRG 8.7.2016 BR ruft Vermittlungsausschuss an 22.9.2016 Einigung im Vermittlungsausschuss 23.9.2016 Verabschiedung durch BT und BR 4.11.2016 Inkrafttreten (BGBl. 2016, 2464) 36
BVerfG-Urteil zur Erbschaftsteuer 205 XI BewG: ab 1.1.2016 4.11.2016 Inkrafttreten: 1. Juli 2016 17.12.2014 1.1.2016 30.06.2016 37
Neuregelung des ErbStG Neuregelung im Überblick Grundstruktur von 13a, 13b ErbStG bleibt erhalten (Regel- und Optionsverschonung) Beibehaltung des schädlichen Verwaltungsvermögens mit Modifizierungen Steuerbegünstigung nur noch für nicht schädliches Verwaltungsvermögen (kein Alles-Oder-Nichts-Prinzip) Lohnsummenregelung und Behaltensfristen bleiben grds. bestehen, aber: Anpassung der LSR Verschonungsabschlag bei großen Vermögen Verschonungsbedarfsprüfung ( 28a ErbStG-E) --------------------------------------------------------------------------------- Bewertungsabschlag für Familienunternehmen 38
Weitreichende Erbschaftsteuerpflicht ( 2 ErbStG) unbeschränkt erweitert unbeschränkt Wohnsitz oder Erblasser/ Schenker Deutsche und Gewöhnlicher Aufenthalt Erbe/ Beschenkter Auslandsaufenthalt < 5 Jahre Weltvermögensprinzip
Weitreichende Erbschaftsteuerpflicht ( 2 ErbStG) 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Besteuerung von Stiftungen 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Inlandsvermögen im Sinne des BewG einschließlich Ölfelder in der Nordsee ( 2 Abs. 2 ErbStG)
Steuerbare Tatbestände (Überblick) Erbschaftsteuer ( 3 ErbStG) Erwerb von Todes wegen - Erbfall - Vermächtnis, Pflichtteil - Schenkung auf den Todesfall - Vergleichb. Tatbestände Schenkungsteuer ( 7 ErbStG) Schenkung unter Lebenden - Freigebige Zuwendung - Stiftungen/Trust unter Lebenden bzw. deren Auflösung - Abfindungen für einen Erbverzicht u.ä. - Vergleichb.Tatbestände
Erwerb von Todes wegen ( 3 I ErbStG) Erbanfall ( 1922 BGB) Vermächtnis ( 2147 ff. BGB) geltend gemachter Pflichtteilsanspruch ( 2303 ff. BGB) Schenkung auf den Todesfall ( 2301 BGB) Vertrag zug. Dritter auf den Todesfall ( 330, 331 BGB)
Exkurs: gesetzliche/gewillkürte Erbfolge gesetzliche Erbfolge Erbfolge nach Stämmen (Abkömmlinge) Erbfolge nach Ordnungen Erbrecht des Ehegatten ( 1931 BGB) Achtung ggf + 1371 BGB gewillkürte Erbfolge (Erbeinsetzung/Vermächtnis) Testament Erbvertrag ( 2064 ff. BGB) ( 2274 ff. BGB) Pflichtteilsanspruch ( 2303 ff. BGB)
Exkurs: Testament Errichtung Niederschrift beim Notar ( 2231 BGB) eigenhändig ( 2247 BGB) Hinterlegung ( 2248 BGB) Gemeinschaftliches Testament nur Ehegatten / Lebenspartner ( 2265 ff. BGB) Widerruf zu Lebzeiten / nach Tod ( 2271 BGB Berliner Testament ( 2269 BGB)
Auslegungsfragen Teilungsanordnung ( 2048 BGB) oder Vorausvermächtnis ( 2150 BGB)? Fall: E hat in einem Testament seine beiden Söhne A und B je zu 1/2 als Erben eingesetzt. Der Nachlass besteht aus - Wertpapieren (Kurswert 2.000.000 ) - Anteil an einer GmbH & Co.KG (Verkehrswert 4 Mio. ). Außerdem hat er in dem Testament bestimmt, dass A den Mitunternehmeranteil und B die Wertpapiere erhalten soll.
Auslegungsfragen Rechtsprechung BFH: Teilungsanordnungen sind grds. unbeachtlich, es sei denn, die Teilungsanordnung führt zu einer genauen Eingrenzung der Erbquoten, z.b. dann wenn die zugewiesenen Vermögensgegenstände den Nachlass erschöpfen und kein Wertausgleich vorgesehen ist. Im Lösungsfall?
Entstehung der ErbSt ( 9 I Nr. 1 ErbStG) Tod des Erblasser ebenso bei - Vermächtnis ( 2147 ff. BGB) - Schenkung auf den Todesfall ( 2301 BGB) - Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall ( 330, 331 BGB) Ausnahme Pflichtteilsanspruch ( 2303 ff. BGB) Entstehung mit Geltendmachung (!) (FG München EFG 2005, 1887)
BFH-Urteil 19.2.2013 II R 47/11 Sachverhalt: (c) Loose Vater (V) und Mutter (M) errichten Klassisches Berliner Testament letztlich zugunsten einziger Tochter (T) nicht steuerrechtlich und erbrechtlich optimiert Vater verstirbt vor, Mutter alsbald danach Tochter macht nach dem Tod der Mutter den Pflichtteil nach ihrem Vater geltend 48
BFH-Urteil 19.2.2013 II R 47/11 Sachverhalt: 2003 2004 2005 [----------------------][---------------------][--------------------- V verstirbt M verstirbt T: Pflichtteil V! M Alleinerbin T Alleinerbin (c) Loose 49
BFH-Urteil 19.2.2013 II R 47/11 Grundaussage: Ist der Pflichtteilsberechtigte Alleinerbe, so bleibt sein Recht zur Geltendmachung des Pflichtteils bestehen ( 10 Abs. 3 ErbStG) Erklärt er gegenüber dem FA, er mache den Pflichtteil geltend, sind daraus (rückwirkend) die steuerlichen Folgen zu ziehen Jedenfalls, wenn Pflichtteilsanspruch nicht verjährt. (c) Loose 50
BFH-Urteil 19.2.2013 II R 47/11 Begründung: Pflichtteilsanspruch kann als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, wenn geltend gemacht ( 3 Abs. 1 Nr. 1 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) Pflichtteilsanspruch richtet sich gegen Erben Beerbt Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsverpflichteten, erlischt der Anspruch zivilrechtlich (Konfusion) (c) Loose 51
BFH-Urteil 19.2.2013 II R 47/11 Begründung: steuerrechtlich aber 10 Abs. 3 ErbStG Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen wirtschaftliche Belastung? Jedenfalls dann (+), wenn nicht verjährt Verfahren? Geltendmachung? (c) Loose 52
Stichtagsprinzip ( 9 I Nr. 1 ErbStG) Momentaufnahme volatile Börsenwerte Bewertungsunsicherheiten Gefahr der Über-/Unterbewertung - Berücksichtigung von Verkaufsfällen innerhalb eines kurzen Zeitraums nach dem Stichtag -
Abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen BFH-Urteil vom 22.10.2014 II R 4/14 Sachverhalt: - Klägerin erhielt nach Tod ihres Lebensgefährten eine wertgesicherte Leibrente von anfangs monatlich 8.000 DM. - Beschwert waren Sohn und Tochter des Lebensgefährten - Sohn übernahm die Vermächtnisverpflichtung allein und stellte eine Bankbürgschaft in Höhe von 1 Mio. DM. - Klägerin beantragte Jahreswertbesteuerung und entrichtete jeweils am 28. Februar/1. März die fällige Jahressteuer. 54
Abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen BFH-Urteil vom 22.10.2014 II R 4/14 Sachverhalt: - 1997/1998 wurde der Sohn zahlungsunfähig. - Rentenzahlungen an die Klägerin wurden bis einschließlich Mai 2005 aus der Bankbürgschaft geleistet, danach nicht mehr. - Im Dezember 2010 beantragte die Klägerin beim FA, die Jahressteuer nach 23 Abs. 2 ErbStG abzulösen und für die Ablösung den Jahresbetrag mit 0 anzusetzen. - Das FA lehnte ab und setzte die für die Ablösung zu entrichtende Erbschaftsteuer auf 186.912 fest. 55
Abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen BFH-Urteil vom 22.10.2014 II R 4/14 Wird für eine von Todes wegen erworbene Leibrente nach 23 Abs. 1 ErbStG die jährliche Besteuerung des Jahreswerts gewählt und fallen die Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichteten aus, kann eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach 23 Abs. 2 ErbStG i.v.m. 163 Satz 1 AO gerechtfertigt sein- Entscheidend sind jeweils die Umstände des Einzelfalls 56
Ergänzungs-/Ersatztatbestände ( 3 I ErbStG) Schenkung auf den Todesfall (Nr. 2) Gesellschaftsrechtliche Regelungen auf den Todesfall Vermögensvorteil aufgrund eines Vertrages (Nr. 4) insbes. Lebensversicherungen
Ergänzungs-/Ersatztatbestände ( 3 II ErbStG) Vermögensübergang auf Stiftung/ausl. Trust (Nr. 1) Erwerb kraft erbrechtlicher Auflage (Nr. 2) ( 1940, 2192 ff. BGB) Surrogate/Abfindungen für den Verzicht auf eine erbrechtliche Position (Nrn. 4, 5) Bereicherung aufgrund von Ansprüchen wegen beeinträchtigenden Schenkungen des Erblassers ( 2287, 2288 II BGB)
Sonderfälle 5 Zugewinnausgleich - genaue Berechnung, wenn Ehegatte kein Erbe ( 1371 II BGB) - Steuersparmodell? 6 Vor- und Nacherbschaft - erbschaftsteuerlich negiert! - aber Abs. 1 Satz 2: Antrag des Nacherben!
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 Ausgangslage 2012 2013 [--------------------------------------------][-------------------------------- Erblasser verstirbt ESt-Veranlagung 2012 Nachzahlung: 10.000 60
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 Grundaussagen Die auf den Erben (entsprechend seiner Quote) entfallenden Abschlusszahlungen für die vom Erblasser herrührenden ESt für das Todesjahr sind gem. 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig 61
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 Grundaussagen späteres Entstehen unerheblich - Anknüpfen an Zivilrecht - Bereicherungsprinzip (Erbe ist in Höhe der Nachzahlungsbeträge nicht bereichert) 62
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 2012 2013 [--------------------------------------------][-------------------------------- Erblasser verstirbt ESt-Veranlagung 2012 Erstattung: 10.000 63
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 Grundaussagen anderweitige Rechtslage zu Erstattungsbeträgen unerheblich, weil unterschiedlich geregelt - BFH v. 16.1.2008 II R 30/06, BStBl. II 2008, 626-10 Abs. 1 Satz 3 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG - herrühren etwas anderes als entstanden 64
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 Praxisprobleme (Fall 1) 2012 2013 2014 ------------------][-----------------------------------][--------------------- Erblasser ESt 2012 (1) ErbSt ESt 2012 (2) verstirbt +50.000 10 V (+) - 50.000 Nachzahlung Erstattung Änderung ErbSt-Bescheid zu Lasten des Stpfl.? 65
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 Praxisprobleme (Fall 2) 2012 2013 2014 ---------------][---------------------------][------------------------------- Erblasser ESt 2012 (1) ErbSt BP ESt 2012 (2) verstirbt - 50.000 10 I 3 (-) + 50.000 Erstattung Nachzahlung Änderung ErbSt-Bescheid zugunsten Stpfl.? 66
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH-Urteile vom 4.7.2012 II R 15/11, BStBl II 2012, 790; II R 18/11, BFH/NV 2012, 1785; II R 19/11, BFH/NV 2012, 1788; II R 50/11, BFH/NV 2012, 1790; II R 56/11, BFH/NV 2012, 1792 verfahrensmäßige Verknüpfung zwischen Einkommensteuer- und Erbschaftsteuerveranlagung Anwendung 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO? (BFH v. 14.12.2004 II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093 Nein! ) Aufteilung bei Eheleuten? entsprechende Anwendung des 270 AO? 67
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH v. 28.10.2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477 Berücksichtigung von Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten im Falle einer Steuerhinterziehung durch den Erblasser Der Erbe kann eine vom Erblasser hinterzogene ESt, die auch nach dem Eintritt des Erbfalls nicht festgesetzt wurde, selbst dann nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehen, wenn er das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige FA zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat. 68
Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit BFH v. 28.10.2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477 Berücksichtigung von Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten im Falle einer Steuerhinterziehung durch den Erblasser Unterrichtet der Erbe das zuständige Finanzamt nach dem Tod des Erblassers über die Steuerangelegenheit, handelt es sich um ein nach dem Bewertungsstichtag eingetretenes Ereignis, das nach dem Stichtagsprinzip ( 11 ErbStG) bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht berücksichtigt werden kann. Soweit der BFH im Urteil vom 24. März 1999 II R 34/97 etwas anderes erwogen hat, hält er daran nicht fest. 69
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) BFH-Beschluss vom 18.2.2015 II R 12/14 (Beitrittsaufforderung) BFH-Urteil vom 22.7.2015 II R 12/14 Problem: Das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten und zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Verbindlichkeit aus einem geltend gemachten Pflichtteil nur anteilig als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden kann, wenn zum Nachlass ein nach 13a ErbStG begünstigter Anteil an einer Kapitalgesellschaft gehört
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) R E 10.10 ErbStR 2011 Beschränkung des Abzugs von Schulden und Lasten (2) Bei Pflichtteilsansprüchen besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen unabhängig davon, inwieweit sie steuerbar oder steuerbefreit sind, so dass diese Last von der Beschränkung des Abzugs erfasst wird. Bei anderen allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten besteht dagegen kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen.
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) jetzt auch: Zahlung des Zugewinnausgleichs an den überlebenden Ehegatten des Erblassers Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangener Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 14. Januar 2015 3-S381.0/46)
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) BFH-Urteil vom 22.7.2015 II R 12/14 Die Verpflichtungen zur Zahlung des geltend gemachten Pflichtteils und des Zugewinnausgleichs an den überlebenden Ehegatten des Erblassers sind auch dann in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar, wenn zum Nachlass ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft gehört, dessen Erwerb nach 13a ErbStG begünstigt ist
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) BFH-Urteil vom 22.7.2015 II R 12/14 Der von 10 Abs. 6 ErbStG vorausgesetzte wirtschaftliche Zusammenhang ist nur gegeben, wenn Schulden oder Lasten bestimmten zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen zugeordnet werden können. Bemessung des Pflichtteils nach dem Wert des Nachlasses ( 2311 ff. BGB) begründet keinen wirtschaftlichen Zusammenhang. Parallel: BFH-Urteil vom 22.7.2015 II R 21/13 (Vermächtnis) BFH-Urteil vom 22.7.2015 II R 15/14 (Pflichtteil)
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) Beispiel A und B sind Kinder des verstorbenen E. E hat A zum Alleinerben bestimmt. Zum Nachlass gehören ein zunächst von E, dann von A selbstgenutztes EFH in München im Wert von 1 Mio. sowie Bar- und Sparvermögen in Höhe von ebenfalls 1 Mio.. FinVerw.: Pflichtteilsanspruch: 500.000, entfällt zu je ½ auf begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen und kann nach 10 Abs. 6 ErbStG nur in Höhe von 250.000 als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden. BFH.: Abzug in voller Höhe.
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) Beispiel A 1.000.000 (Haus) 1.000.000 (Geld) 2.000.000./. 13 Abs. 4c 1.000.000 1.000.000./. 10 Abs.6 500.000 250.000./. 16 400.000 400.000 100.000 350.000 Steuer 7.000 38.500
Kürzung von Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 6 ErbStG) Beispiel B 500.000./. 16 400.000 100.000 Steuer 7.000 kein Korrespondenzprinzip!
Schenkungen unter Lebenden ( 7 I ErbStG) Grundtatbestand = Freigebige Zuwendung (Nr. 1) Schenkung i.s. des 516 I BGB erweitert: schenkungsähnliche Vorgänge Merkmale: - objektive Bereicherung des Empfängers auf Kosten des Zuwendenden - freigebig = Wille des Zuwendenden zur Bereicherung des Empfängers
Schenkung unter Lebenden ( 7 I ErbStG) BFH Urteil vom 10.11.2004 II R 44/02 BStBl. II 2005, 188 Unabhängig davon, ob zivilrechtlich eine ehebedingte Zuwendung vorliegt, unterliegen Schenkungen unter Ehegatten der Schenkungsteuer
Gemischte Schenkung ( 7 I Nr. 1 ErbStG) Teil-Gegenleistung Schenker Leistung Teil-Zuwendung Beschenkter BFH-Rspr. = Verhältnisrechnung: kein Abzug der Teilgegenleistung, sondern quotale Bestimmung des Schenkungsanteils Ansatz eines %-Satzes des Steuerwerts 80
Schenkung unter Auflage ( 7 I Nr. 2 ErbStG) Schenker 1. Zuwendung Auflage ( 525 I BGB) 2. Zuwendung Beschenkter Dritter Vollziehung der Auflage BFH-Rspr. unterscheidet: sog. Leistungsauflage = auch aus eigenem Vermögen zu erbringen (wie gemischte Schenkung behandelt) sog. Nutzungs-/Duldungsauflage = Abzug vom Steuerwert 81
Ergänzungs-/Ersatztatbestände ( 7 ErbStG) Entstehung eines Gesamtguts bei Ehegatten (I Nr. 4) Surrogate/Abfindungen für den Verzicht auf eine erbrechtliche Position schon zu Lebzeiten (I Nr. 5) Gesellschaftsrechtliche Bereicherungstatbestände (V-VII) Problem: Ausscheiden zu Buchwerten
Steuerschuldner in den Fällen des 7 Abs. 7 Sätze 1 und 2 ErbStG BFH, Urteil vom 04. März 2015 II R 51/13, BFHE nn WP-GmbH Treuhänder 25.000 25.000 25.000 WP StB RA 83
Steuerschuldner in den Fällen des 7 Abs. 7 Sätze 1 und 2 ErbStG BFH, Urteil vom 04. März 2015 II R 51/13, BFHE nn WP-GmbH Treuhänder 25.000 25.000 WP 25.000 StB RA 84
Steuerschuldner in den Fällen des 7 Abs. 7 Sätze 1 und 2 ErbStG BFH, Urteil vom 04. März 2015 II R 51/13, BFHE nn WP-GmbH Treuhänder 25.000 25.000 25.000 WP StB RA 85
Steuerschuldner in den Fällen des 7 Abs. 7 Sätze 1 und 2 ErbStG BFH, Urteil vom 04. März 2015 II R 51/13, BFHE nn Vereinbaren die Gesellschafter einer GmbH, dass sie beim Erreichen einer bestimmten Altersgrenze ihren Geschäftsanteil zum Nominalwert an einen Treuhänder verkaufen, der den Geschäftsanteil nach außen im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für die verbleibenden Gesellschafter erwirbt und hält und von diesen Gesellschaftern auch den Kaufpreis zur Verfügung gestellt bekommt, ist jedenfalls nicht die GmbH Erwerberin i.s. des 20 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG Wer dann? Gesellschafter? 86
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? BFH v. 17.10.2007 II R 63/05, BStBl II 2008, 381 Einlagen beruhen stets auf dem Gesellschaftsverhältnis und sind keine freigebigen Zuwendungen des Gesellschafters an die Gesellschaft Unerheblich, ob Vermögensübertragung eine entsprechende Erhöhung des Werts des Gesellschaftsanteils gegenübersteht 87
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? BFH v. 9.12.2009 II R 28/08, BStBl II 2010, 566 Erhöht sich der Wert der GmbH-Beteiligung eines Gesellschafters dadurch, dass ein anderer Gesellschafter Vermögen in die GmbH einbringt, ohne eine entsprechende Gegenleistung zu erhalten (disquotale Einlage) liegt keine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters an den anderen Gesellschafter vor 88
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? A B 50 % 50 % AB-GmbH 100.000 89
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? A B 50 % 50 % B AB-GmbH 100.000 100.000 90
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? A B 50 % 50 % AB-GmbH 200.000 91
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Schenkung von 50.000 an A? A B 50 % 50 % AB-GmbH 200.000 92
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? BFH v. 9.12.2009 II R 28/08, BStBl II 2010, 566 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Nein! Gegenstand der Schenkung richtet sich nach Zivilrecht (keine wirtschaftliche Betrachtungsweise!) rechtliche Eigenständigkeit der GmbH keine (zivilrechtliche) Vermögensverschiebung zwischen Gesellschaftern Abgrenzung zu R 18 Abs. 3 ErbStR 2003 93
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? R 18 Abs. 3 ErbStR 2003 In der Leistung eines Gesellschafters an eine Gesellschaft kann eine freigebige Zuwendung an einen oder mehrere andere Gesellschafter zu sehen sein Erforderlich ist, dass der Gesellschafter zumindest auch eine freigebige Zuwendung an Mitgesellschafter beabsichtigt
R 18 Abs. 3 ErbStR 2003 Stehen sich die verschiedenen Gesellschafter als fremde Dritte gegenüber, ist davon auszugehen, dass die Leistung allein der Förderung des Gesellschaftszwecks dienen soll Handelt es sich bei den Gesellschaftern um Angehörige (nahestehende Personen) ist regelmäßig davon auszugehen, dass neben der Förderung des Gesellschaftszwecks (zumindest auch) eine Werterhöhung der Anteile der anderen Gesellschafter beabsichtigt ist.
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Eingefügt durch das Beitreibungsrichtlinie-UmsetzungsG v. 7.12.2011, BGBl. I S. 2592 gilt für Erwerbe nach dem 13.12.2011 96
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Werterhöhung des Anteils des A in Höhe von 50.000 unterliegt gem. 7 Abs. 8 ErbStG der Schenkungsteuer 50 % A B 50 % B AB-GmbH 100.000 100.000 97
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Kritik an der Vorschrift viel zu weiter Tatbestand Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter erfasst (nicht nur Angehörige) auch Leistungen Dritter werden erfasst (nicht nur Leistungen der Gesellschafter) Satz 1 enthält die Fiktion einer freigebigen Zuwendung (Absicht unmaßgeblich) 98
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Teleologische Reduktion des 7 Abs. 8 ErbStG? Auslegung der Norm nach ihrem Zweck als Missbrauchsverhinderungsnorm Anlehnung an alten R 18 Abs. 3 ErbStR 2003? Gesamtbetrachtung mehrerer Leistungen Leistungen Dritter an die Gesellschaft Sanierungsfälle? 99
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? A und B vereinbaren, dass jeder 100.000 in die GmbH einlegt A B 50 % 50 % 100.000 100
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? A B 50 % 50 % B 100.000 1.1.2012 2011 100.000 2012 200.000 101
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? A B A 50 % 50 % 100.000 30.6.2013 2011 100.000 2012 200.000 2013 300.000 102
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Tatbestand des 7 Abs. 8 ErbStG 2x erfüllt? (1) Werterhöhung der Anteile des A am 1.1.2012 um 50.000 unterliegt gem. 7 Abs. 8 ErbStG der Schenkungsteuer (2) Werterhöhung der Anteile des B am 30.6.2013 um 50.000 unterliegt gem. 7 Abs. 8 ErbStG der Schenkungsteuer Fehlende Bereicherungsabsicht unerheblich Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung 103
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Gesamtbetrachtung mehrerer Leistungen? Ländererlasse vom 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331 Ziffern 3.3.3 und 3.3.4 Bei Werterhöhung des Anteils ist auf eine Gesamtbetrachtung aller Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft und unter den Gesellschaftern abzustellen 104
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Gesamtbetrachtung mehrerer Leistungen? Welche materiellen Voraussetzungen? - zeitliche Nähe? - Sachzusammenhang? Verfahrensfragen - Stichtagsprinzip - Anzeigepflichten ( 30 Abs. 1 ErbStG) - Beginn der Festsetzungsfrist? - Korrekturvorschrift? 105
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Gestaltungen? Vorsicht! schuldrechtliche Abrede über Entgeltlichkeit der Einbringung, so dass die disquotale Einlage zu keiner endgültigen Vermögensverschiebung führt - Vereinbarung einer Ausgleichsforderung - Regelungen bereits im Gesellschaftsvertrag vom Wortlaut 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nicht gedeckt späterer Verzicht auf Forderung kann u.u. (erneut) einen schenkungsteuerbaren Vorgang auslösen, dann jedoch nach 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 106
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Leistungen Dritter an die Gesellschaft 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG unterscheidet nicht zwischen Leistungen der Gesellschafter und Leistungen Dritter Leistungen von Kunden fallen dem Wortlaut nach unter 7 Abs. 8 ErbStG, denn deren Zahlung steigert in Höhe des Gewinns das Vermögen der Gesellschaft welche Fälle werden aufgegriffen? - nur bei Näheverhältnis zum Gesellschafter? - nur wenn Bereicherungsabsicht als zumindest möglich erscheint? alter R 18 Abs. 3 Erbst 2003 107
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Mutter Tochter 50 % 50 % Mutter/Tochter GmbH 108
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Mutter Tochter 50 % 50 % Wert 125.000 Mutter/Tochter GmbH Tochter Kaufpreis 25.000 109
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Ländererlasse vom 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331 Ziffer 2.6 A und B sind zu je ½ Gesellschafter einer GmbH. A erhält mit Duldung des B von der GmbH einen PKW zu einem um 100 000 unangemessen zu niedrigen Kaufpreis In Höhe von (50 % von 100 000 ) 50 000 liegt eine freigebige Zuwendung der GmbH an A vor 110
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? BFH v. 7.11.2007 II R 28/06, BStBl II 2008, 258 bei vga liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vor Für eine freigebige Zuwendung i.s. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist 111
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? BFH v. 7.11.2007 II R 28/06, BStBl II 2008, 258 obiter dictum Freigebige Zuwendung kann im Verhältnis der GmbH zur nahestehenden Person gegeben sein Ob und ggf. inwieweit die materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den Erlass von Schenkungsteuerbescheiden für gemischte freigebige Zuwendungen der GmbH an die Klägerin vorliegen, kann im vorliegenden Verfahren,, nicht geprüft werden 112
BFH v. 30.1.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178 Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen 113
BFH v. 30.1.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178 Es spielt entgegen der Auffassung der FinVerw. (Ländererlasse vom 14. März 2012, Abschn. 2.6.2) und einer in der Literatur vertretenen Ansicht keine Rolle, ob alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vga in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn dies nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. 114
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Mutter Tochter BFH: keine Schenkungsteuer im Verhältnis GmbH Tochter 50 % 50 % Wert 125.000 Mutter/Tochter GmbH Tochter Kaufpreis 25.000 115
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Mutter Tochter BFH + FinVerw: keine Schenkungsteuer 50 % 50 % Wert je125.000 Mutter/Tochter GmbH Mutter Tochter Kaufpreis je 25.000 116
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Ländererlasse vom 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331 Ziffer 2.6 Beispiel 2 ( ausgeglichene vga ): wie in Beispiel 1. Im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang (?) erhält jedoch auch B mit Duldung des A von der GmbH einen PKW zu einem um 100 000 unangemessen zu niedrigen Kaufpreis. In diesem Fall liegt weder an A noch an B eine freigebige Zuwendung der GmbH vor 117
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang? Mutter Tochter 50 % 50 % Mutter 30.6.2010 Mutter/Tochter GmbH Tochter 30.6.2013 118
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Mutter Tochter Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang? 50 % 50 % Mutter 30.6.2010 2011 Mutter/Tochter GmbH Tochter 30.6.2013 119
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Mutter Tochter Wertunterschiede? 50 % 50 % Mutter 100.000 Mutter/Tochter GmbH Tochter 20.000 120
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? BFH v. 30.1.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178 Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern gibt es keine freigebigen Zuwendungen keine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer Was aber gilt bei Angehörigen ( 15 AO) und nahestehenden Personen? 121
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? Mutter Tochter 50 % 50 % Wert 125.000 Mutter/Tochter GmbH Sohn / Bruder Kaufpreis 25.000 122
Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung? BFH v. 30.1.2013 II R 6/12, BFHE 240, 178 keine Schenkung der GmbH an Sohn / Bruder arg.: im Verhältnis der GmbH zu Mutter/Tochter vga, das schließt freigebige Zuwendung aus BFH v. 7.11.2007 II R 28/06, BStBl II 2008, 258 keine freigebige Zuwendung der Mutter/Tochter an Sohn/Bruder arg.: zivilrechtlich keine Bereicherung zu Lasten des Gesellschafters, sondern zu Lasten der GmbH 123
Entstehung der SchenkSt ( 9 I Nr. 2 ErbStG) mit Ausführung der Zuwendung entscheidend ist der Zeitpunkt, in dem der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker über den Gegenstand frei verfügen kann (s. BFH BStBl. II 2008, 631)
Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs Bereicherungen mit den Steuerwerten./. Befreiungen i.s.d. 13-13c ErbStG = Vermögensanfall nach Steuerwerten ( 10 I ErbStG)./. Nachlassverbindlichkeiten ( 10 V ErbStG) = Bereicherung des Erwerbers (Nettoprinzip)./. ggf. steuerfreier Zugewinnausgleich ( 5 III ErbStG) + ggf. Hinzuzurechnende Vorerwerbe ( 14 ErbStG)./. Persönlicher Freibetrag ( 16 ErbStG)./. Besonderer Versorgungsfreibetrag ( 17 ErbStG) = Steuerpflichtiger Erwerb
Steuerklassen Steuerklasse I Steuerklasse II Ehegatten Kinder und Stiefkinder Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen Eltern und Voreltern bei Schenkungen Geschwister und deren Abkömmlinge ersten Grades Stiefeltern Schwiegerkinder und Schwiegereltern Geschiedene Ehegatten Steuerklasse III Alle übrigen Erwerber und Zweckzuwendungen
Persönliche Freibeträge Begünstigte Ehegatten bis 31.12.08 307.000 seit 1.1.09 500.000 Lebenspartner 5.200 500.000 Kinder/Enkel (bei verstorb. Kindern) übrige Enkel 205.000 51.200 400.000 200.000 Eltern/Erwerb von Todes wegen 51.200 100.000 Übrige Personen 10.300 bzw. 5.200 20.000
Vollmengenstaffeltarif Vergleich: Tarif bis 2008/Tarif ab 1.1.2010 Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich Steuersatz in % Alt Neu Steuerklasse I Steuerklasse II Steuerklasse III Alt Neu Alt Neu Alt Neu 52.000 75.000 7 7 12 15 17 30 256.000 300.000 11 11 17 20 23 30 512.000 600.000 15 15 22 25 29 30 5.113.000 6.000.000 19 19 27 30 35 30 12.783.000 13.000.000 23 23 32 35 41 50 25.565.000 26.000.000 27 27 37 40 47 50 > 25.565.000 > 26.000.000 30 30 40 43 50 50 Für das Jahr 2009 war der Tarif der Steuerklasse II/III sogar identisch!
Beispiel Reicher-Onkel-Fall Onkel schenkt im Juni 2011 der Nichte ein Mietwohngrundstück mit einem Grundbesitzwert in Höhe von 750.000. Die Nichte übernimmt Verbindlichkeiten in Höhe von 150.000. Der Onkel behält sich den Nießbrauch vor (Kapitalwert des Nießbrauchs: 100.000 )
Beispiel: Grundbesitzwert 750.000 Befreiung nach 13d ErbStG./. 75.000 Verbleiben 675.000 Gegenleistung 150.000 Nießbrauch 100.000 Summe 250.000 nicht abzugsfähig: 10% 25.000 abzugsfähig insgesamt 225.000
Schenkung unter Auflagen (7 I Nr. 2 ErbStG) Beispiel: 675.000./. 225.000 Bereicherung 450.000 pers. Freibetrag./. 20.000 stpfl. Erwerb 430.000 Steuersatz 25% Steuer 107.500
Schenkung unter Auflagen (7 I Nr. 2 ErbStG) Weiterführung Steinreicher-Onkel-Fall Onkel schenkt im September 2011 der Nichte ein weiteres Mietwohngrundstück mit einem Grundbesitzwert in Höhe von 900.000. Die Nichte übernimmt Verbindlichkeiten in Höhe von 200.000. Der Onkel behält sich den Nießbrauch vor (Kapitalwert des Nießbrauchs: 120.000 ) beide Beispiele: DStR 2011, 2002 (Heft 42) gleichlautender Ländererlass BStBl. I 2011, 562
Weiterführung: Grundbesitzwert 900.000 Befreiung nach 13c ErbStG./. 90.000 Verbleiben 810.000 Gegenleistung 200.000 Nießbrauch 120.000 Summe 320.000 nicht abzugsfähig: 10% 32.000 abzugsfähig insgesamt 288.000
Weiterführung: 810.000./. 288.000 Bereicherung 522.000 Vorerwerb! + 450.000 Gesamterwerb 972.000 pers. Freibetrag./. 20.000 stpfl. Erwerb 952.000 Steuersatz 30% Steuer 285.600
Weiterführung: Steuer 285.600 fiktive ErbSt auf Vorerwerb 107.500 Steuer September 2011 178.100 Kontrolle Mindeststeuer ( 14 I Satz 4 ErbStG) Erwerb September 522.000 pers. Freibetrag./. 20.000 Steuersatz 25% 125.500
Steuerfreiheit des selbstgenutzten Familienheims ( 13 Nr. 4a, 4b ErbStG) Ehegatten: Schenkung und Erbfall - im Erbfall muss Familienheim vom Ehegatten 10 Jahre weiter bewohnt werden Kinder (Enkelkinder) nur im Erbfall und begrenzt auf 200 qm Wohnfläche (Wirkung eines Freibetrages) Kinder müssen das Familienheim 10 Jahre weiter bewohnen
Steuerbefreiung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim BFH-Urteil 18.7.2013 II R 35/11 Sachverhalt: 137
Steuerbefreiung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim BFH-Urteil 18.7.2013 II R 35/11 Sachverhalt: 138
Steuerbefreiung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim BFH-Urteil 18.7.2013 II R 35/11 Entscheidung: Ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude, in dem sich nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet, ist kein steuerbegünstigtes Familienwohnheim i.s. des 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG Folge: Nicht begünstigt sind Zweit-/Ferienwohnungen 139
Steuerbefreiung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim BFH-Urteil 18.7.2013 II R 35/11 Orientierungssätze: Senat hat - ohne dass jedoch deswegen ein Vorlage an das BVerfG in Betracht kommt - erhebliche Zweifel, ob die weitreichende Steuerbefreiung des 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG (in der vor 2009 geltenden Fassung) verfassungsgemäß ist, denn sie führt bei Eheleuten zu einer Begünstigung von Immobilienvermögen, für die ein hinreichender sachlicher Grund fehlt 140
Steuerbefreiung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim BFH-Urteil 18.7.2013 II R 35/11 Orientierungssätze: einschränkende Auslegung des 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG (hier: in der vor 2009 geltenden Fassung) ist aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. auch der Neufassung des ErbStG durch das ErbStRG liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, dass mit der Steuerbefreiung nur der engere Kernbereich der ehelichen Gemeinschaft privilegiert werden soll 141
Steuerbefreiung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim BFH-Urteil 18.7.2013 II R 35/11 Hinweis: Keine Aussage zur Übertragung von Familienwohnheimen nacheinander! zeitliche Beschränkung? zahlenmäßige Beschränkung? 142
Steuerbefreiung für Familienheime Anhängiges Verfahren beim BFH II R 14/16 Sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung von der Erbschaftsteuer für den Erwerb eines Familienheims nach 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG erfüllt, wenn der Erblasser im Zeitpunkt des Todes noch nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Familienheims war, aber bereits wirtschaftliches Eigentum, sowie ein Anwartschaftsrecht auf das Volleigentum erworben hat? FG München Urteil vom 6. April 2016, 4 K 1868/15 143
Steuerbefreiung für Familienheime Anhängiges Verfahren beim BFH II R 14/16 Sachverhalt - Eheleute schließen am 16. März 2007 mit einem Bauträgerunternehmen, einen Kaufvertrag über den Erwerb einer Eigentumswohnung (3.671.000 + Sonderwünsche 1.147.480 ) - 28. Januar 2008 Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten der Ehefrau - Dezember 2008 Einzug der Eheleute zusammen mit ihren beiden Kindern 144
Steuerbefreiung für Familienheime Anhängiges Verfahren beim BFH II R 14/16 Sachverhalt - Testament der Ehefrau am 9. Juli 2009: Ehemann erhält Eigentumswohnung, sonst gesetzliche Erbfolge - Ehefrau verstirbt am 16. Juli 2009 bis dato noch keine Eintragung im Grundbuch - Ehemann wohnt weiterhin in der Wohnung 145
Steuerbefreiung für Familienheime Anhängiges Verfahren beim BFH II R 14/16 Steuer auf 2.475.159 4.818.840./. Darlehensschuld 2.085.681./. Sonst. Verbindlichkeiten von 258.000 oder auf 0 146
Bewertungsmaßstäbe Grundvermögen Unbebautes Grundstück Bodenrichtwert x qm EFH/ZFH/ETW Vergleichswerte aus Verkäufen ableitbar Mietwohngrundstück u.a. Bodenwert + Vervielfältiger x Reinertrag Sonst. bebaute Grdstck: Bodenwert + Wert des Gebäudes nach Normalherstellungskosten (Sachwertverfahren) Gegenbeweis durch Gutachten des Stpfl. möglich
Bewertung: unbebautes Grundstück Vergleichswert = Wert lt. Bodenrichtwertzone, korrigiert bei Abweichung wertbeeinflussender Merkmale (GFZ, Anzahl möglicher Geschosse, Grundstückstiefe, Erschließungsbetragspflicht) nicht erfasst aber: sonstige wertbeeinflussende Merkmale (z.b. Ecklage, Zuschnitt, Altlasten, Lärm-/Geruchsbelästigung) x qm = gemeiner Wert nach 198 BewG nur Gegenbeweis durch Sachverständigengutachten i.s. 199 BauGB
Ertragswertmethode (Mietwohngrdstck.) Bodenwert wie ein unbebautes Grdstck (ohne Abschlag!) zugleich Mindestwert ( 184 BewG) + Gebäudewert = Gebäudeertragswert ( 185 BewG) Jahresrohmiete/übliche Miete ( 186 BewG)./. Bewirtschaftungskosten ( 187 BewG)./. Bodenwertverzinsung ( 188 BewG) = Gebäudereinertrag x Vervielfältiger abhängig von Rest-ND + Liegenschaftszins, (185 III BewG i.v. Anlage 21) = Zeitrente Summe = Ertragswert (Grundbesitzwert)
Sachwertverfahren (sonstige Gebäude bzw. Auffangbewertungsmethode) Bodenwert wie ein unbebautes Grdstck (ohne Abschlag!) zugleich Mindestwert ( 189 BewG) + Gebäudewert = Gebäudesachwert ( 190 BewG) Flächenpreis (Regelherstellungskosten 2007 = Bundesmittelwerte, Anlage 24 BewG) x Bruttogrundfläche./. Alterswertminderung (Regel-ND, Anlage 22 BewG) Summe = vorläufiger Sachwert x Wertzahl (= Marktanpassungsfaktor lt. Gutachterausschuss bzw. Anlage 25 BewG) = Grundbesitzwert