Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden

Hochschule für Wirtschaft und Recht (HWR), Berlin Fachbereich Wirtschaftswissenschaften Abschlussarbeit zur Erlangung des Grades Bachelor of Arts (B.A.) im Studiengang Business Administration im Sommersemester 2014 Thema: Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden vorgelegt am 25. August 2014 Betreut durch: Herrn Prof. Dr. Peter Sorg und Frau Anne Schlachter Verfasst von: Sebastian Schlorke Matrikel-Nr.: 321556

Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis...I Tabellen- und Abbildungsverzeichnis...IV Abkürzungsverzeichnis...V 1 Einleitung...1 2 Thematische Definitionen...2 2.1 Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen...2 2.1.1 Modernisierungsmaßnahmen...3 2.1.2 Erhaltungsmaßnahmen...4 2.1.3 Abgrenzung der Begrifflichkeiten...4 2.2 Gebäude und Gebäudebestandteile...5 2.2.1 Gebäude...5 2.2.2 Unselbstständige Gebäudebestandteile...7 2.2.3 Selbstständige Gebäudebestandteile...7 3 Bilanzsteuerrechtliche Behandlung...9 3.1 Anwendung und Notwendigkeit...9 3.1.1 Behandlung der Aufwendungen...10 3.1.1.1 Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten...10 3.1.1.2 Behandlung von Erhaltungsaufwendungen...12 3.1.1.3 Aufwendungen unter 4000 Euro...12 3.2 Anschaffungskosten...12 3.2.1 Betriebsbereitschaft eines Gebäudes...13 3.2.2 Funktionstüchtigkeit eines Gebäudes...15 3.2.2.1 Objektive Funktionstüchtigkeit...15 3.2.2.2 Subjektive Funktionstüchtigkeit...16 3.2.3 Hebung des Standards...16 3.2.3.1 Zentrale Ausstattungsmerkmale...17 3.2.3.1.1 Praxisbeispiele...19 3.2.3.2 Standardstufen...19 3.2.3.2.1 Sehr einfacher Standard...20 3.2.3.2.2 Mittlerer Standard...20 3.2.3.2.3 Sehr anspruchsvoller Standard...21 I

3.2.3.2.4 Abgrenzungsproblematiken...21 3.2.4 Prüfungsschema Anschaffungskosten...24 3.3 Herstellungskosten...24 3.3.1 Herstellung eines Gebäudes...25 3.3.1.1 Umbaumaßnahmen eines Gebäudes...26 3.3.1.2 Vollverschleiß eines Gebäudes...27 3.3.2 Erweiterung eines Gebäudes...27 3.3.2.1 Aufstockung und Errichtung eines Anbaues...28 3.3.2.2 Mehrung der Substanz...29 3.3.2.2.1 Vergrößerung der nutzbaren Fläche...29 3.3.2.2.2 Einbau von Bestandteilen mit neuer Funktion... 30 3.3.2.4 Abgrenzungsproblematiken...31 3.3.3 Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes...33 3.3.3.1 Begriffserklärungen...34 3.3.3.1.1 Wesentliche Verbesserung...34 3.3.3.1.2 Ursprünglicher Zustand...35 3.3.3.2 Standardhebung eines Gebäudes...36 3.3.3.3 Sanierung in Raten...36 3.3.3.4 Standardhebung durch Erweiterung...37 3.3.4 Feststellungslast...38 3.3.5 Prüfungsschema...39 3.4 Anschaffungsnaher Aufwand...39 3.4.1 Voraussetzungen...40 3.4.2 Abgrenzungsproblematiken...41 3.4.3 Prüfungsschema...43 3.5 Erhaltungsaufwand...43 3.5.1 Abgrenzung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten...44 3.5.2 Prüfungsschema...46 3.6 Zusammentreffen von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand...47 3.7 Steuerliche Anreize bei Baudenkmälern...48 4 Steuerliche Förderung von energetischen Sanierungsmaßnahmen...51 II

4.1 Aktuelle Sachlage... 51 4.2 Kritik...52 5 Fazit...53 Literaturverzeichnis...55 Eidesstattliche Erklärung...61 III

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Grobe Schematische Darstellung Modernisierungsmaßnahmen...10 Abb. 2: Lösungstabelle Fallbeispiel 2...11 Abb. 3: Schematische Darstellung Anschaffungskosten...13 Abb. 4: Orientierungstabelle Standardstufen...22 Abb. 5: Prüfungsschema Anschaffungskosten...24 Abb. 6: Schematische Darstellung Herstellungskosten...25 Abb. 7: Schematische Darstellung Herstellung eines Gebäudes...26 Abb. 8: Schematische Darstellung Erweiterung eines...28 Abb. 9: Schematische Darstellung Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes...34 Abb. 10: Prüfungsschema Herstellungskosten...39 Abb. 11: Prüfungsschema anschaffungsnaher Aufwand... 43 Abb. 12: Zusammenfassendes Prüfungsschema... 46 IV

Abkürzungsverzeichnis Abb. Abbildung Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung Aus.Merk. Ausstattungsmerkmal bezgl. bezüglich BIP Bruttoinlandsprodukt bspw. beispielsweise BGBl. Bundesgesetzblatt BStBl. Bundessteuerblatt ca. circa et al. et alia ( und andere ) EUR Euro gem. gemäß GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung i.h.v. in Höhe von i.s.v. im Sinne von i.v.m. in Verbindung mit KfW Kreditanstalt für Wiederaufbau M. und I. Modernisierung und Instandsetzung o.j. ohne Jahr o.v. ohne Verfasser S. Satz z.b. zum Beispiel V

1 Einleitung Der Bausektor ist eine der tragenden Säulen der deutschen Volkswirtschaft. So wurden in Deutschland 2011 knapp 6% der Erwerbstätigen in diesem Sektor beschäftigt, dessen Baumaßnahmen in Höhe von rund 250 Milliarden Euro etwa 10% des BIP ausmachen. Mit ca. 52% entfällt etwas mehr als die Hälfte dieser Maßnahmen auf den Wohnungsbau, etwa 24% auf die Wirtschaftsbauten und gut 10% auf Bauten des öffentlichen Bereichs (Ellrich 2012: 1). Ein großer Teil dieser davon wird für Modernisierungs- und Sanierungsmaßnahmen aufgebracht, dessen Aufwendungen beispielsweise in 2010 rund 78% der Bauleistungen im Bereich Wohnungsbau ausmachten (Görnig/Hagedorn 2011: 4). Alleine die Investitionen in Reparaturleistungen und Instandhaltung betrugen in 2011 ca. 23 Milliarden Euro (BMVBS 2013: 12). Diese Entwicklung ist mehreren Gründen geschuldet. Zum einen wurden die meisten Gebäude in Deutschland vor 1978 errichtet und unterliegen von daher altersbedingt einem natürlichen Verschleiß, der durch entsprechende Maßnahmen behoben werden muss. Andererseits werden die Gebäude auch dem erhöhten Standard der heutigen Zeit angepasst, weshalb beispielsweise Anbauten, Aufbauten oder grundlegende Umbauten stattfinden (DESTATIS 2011: 6). Zum anderen ist mit der energetischen Gebäudesanierung in den letzten zwei Jahrzehnten eine treibende Kraft mit stetig wachsender Größenordnung hinzugekommen. So wurden im Wohnsektor zwischen 2006 und 2011 etwa 2,7 Millionen Wohnungen energetisch saniert (BMVBS 2013: 11 f.). Diese Ambitionen sind vor allem durch die vorgegebenen Klimaziele der Europäischen Union begründet, welche eine Einsparung der CO2- Emissionen bis zum Jahr 2020 um mindesten 40% gegenüber 1990 vorschreibt (BMUB 2014/2: 1). Zu dieser Entwicklung stellt sich bilanzsteuerrechtlich die Frage nach der Bewertung dieser Maßnahmen. Denkbar wäre, dass diese sofort abziehbare Aufwendungen begründen, aber auch eine Zuordnung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes erscheint möglich 1. Diese Abgrenzungsproblematik bildet seit längerem die Grundlage einer umfangreicheren Diskussion, in dessen Folge zahlreiche Entscheidung des BFH und Anwendungserlasse der Finanzverwaltungen 1 Die Begriffe Aufwand und Kosten sind nicht deckungsgleich. Auf die Unterscheidung soll nicht weiter eingegangen werden. 1

folgten. Trotzdem ist die Thematik immer noch hochaktuell. So wurde z.b. erst Anfang diesen Jahres die finale Stellungnahme des IDW (IDW RS IFA 1) bezüglich der Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz herausgegeben (IDW 2014: 1). Folglich scheint eine tiefere bilanzsteuerrechtliche Beschäftigung mit der Thematik sinnvoll. Da gegenwärtig vor allem Wohngebäude den größten Bereich für Modernisierungsaufwendungen darstellen, ist eine Schwerpunktsetzung in diesem Bereich angebracht. Konkret wird im Folgenden herausgearbeitet, wann Maßnahmen, die an einem bestehenden Gebäude vorgenommen werden, zu Anschaffungs-, Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand führen, welche konkreten Folgen für den Steuerpflichtigen dadurch zu erwarten sind und welche Diskussionen darüber hinaus in diesem Bereich geführt werden. Dafür sollen aus der Fachliteratur entwickelte theoretische Grundlagen in verschiedenen Prüfungsschemen und Übersichten dargestellt werden, die es dem Leser erleichtern sollen, eine eindeutige Abgrenzung für einzelne Maßnahmen vorzunehmen. Weiterhin soll das Verständnis des Lesers durch Praxisbeispiele unterstützt werden. Um den praktischen Bezug zu der Thematik aufzubauen, soll auf die themenbezogenen Anwendungserlasse der Finanzverwaltung, welche bspw. mit dem BMF-Schreiben vom 18.7.2003 detailliert Stellung nimmt, und die zahlreichen Urteile des BFH eingegangen werden. Zum Abschluss werden noch kurz mögliche steuerliche Fördermöglichkeiten durch den Gesetzgeber erläutert werden. 2 Thematische Definitionen In diesem Absatz sollen die wichtigsten Definitionen für ein grundlegendes Verständnis der Thematik aufgezeigt werden. Definitionen, deren Notwendigkeit hingegen nicht durch den Titel der Arbeit aufgeworfen werden, sollen im weiteren Textverlauf erläutert werden. 2.1 Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen Im allgemeinen Sprachgebrauch spricht man von Modernisierung, wenn man durch Veränderung oder Umgestaltung eine Sache technisch auf einen neueren Stand 2

bringt (Duden 2014: 1). Auch das Gesetz nutzte lange Zeit diesen Begriff universal für alle anfallenden Maßnahmen an bestehenden Gebäuden. So wurden im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB 2 ) die Begriffe Modernisierungsaufwand, Erhaltungsaufwand bzw. Instandhaltungsaufwand gem. 554 BGB gleichgesetzt. Dieser Paragraph wurde aber mittlerweile durch die 555a bis 555f BGB ersetzt, in welchen die Begriffe Modernisierung und Erhaltungsaufwand nun unterschiedlich definiert werden (Harsch o.j.: 4). 2.1.1 Modernisierungsmaßnahmen Bezogen auf Gebäude ist, wie schon in der Einleitung angedeutet, zum einen die energetische Modernisierung zu nennen. Bei dieser handelt es sich gem. 555b Nr.1 BGB um eine bauliche Veränderung, durch die in Bezug auf die Mietsache Endenergie 3 nachhaltig eingespart wird. Konkret muss nach der Maßnahme also weniger Energie verbraucht werden als davor, z.b. durch die Anbringung einer Fassadendämmung, den Austausch von einfach verglasten Holzfenstern gegen Isolierglasfenster oder auch den Ersatz eines alten Heizkessels gegen einen neuen Kessel mit besserem Wirkungsgrad (Harsch o.j.: 13). Des Weiteren zählen zu den Modernisierungsmaßnahmen auch solche, durch die nicht erneuerbare Primärenergie 4 nachhaltig eingespart, das Klima nachhaltig geschützt oder der Wasserverbrauch reduziert werden ( 555b Nr. 2 und 3 BGB). Dabei bewirkt die eingesparte Primärenergie nicht automatisch den niedrigeren Verbrauch von Endenergie. Dies kann etwa der Fall sein, wenn eine Heizungsanlage von Öl auf Holzpellets umgerüstet oder eine Photovoltaikanlage installiert wird, deren Energie ausschließlich ins allgemeine Stromnetz gespeist wird. In beiden Fällen verbraucht das Haus zwar die gleiche Energie wie zuvor; allerdings wird weniger Primärenergie dafür aufgewandt. In der Praxis sind diese Fälle allerdings selten, da meistens eine Einsparung von Primärenergie auch zu einer Einsparung von Endenergie führt (Harsch o.j.: 13 f). 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in der Fassung der Bekanntmachung vom 2.1.2002 (BGBI. I S. 42, 2909; 2003 i S. 738), das zuletzt durch Artikel 4 Abs. 5 des Gesetzes vom 1. 10.2013 (BGBl. I S. 3719) geändert worden ist. 3 Als Endenergie wird die Energie bezeichnet, die beim Verbraucher in Form von Brennstoffen, Kraftstoffen oder elektrischer Energie ankommt (Paschotta 2014/1: 1). 4 Energiegehalt von genutzten, natürlichen Quellen (Paschotta 2014/2: 1). 3

Daneben werden auch solche Maßnahmen gem. 555b Nr. 4 bis 7 BGB der Modernisierung zugeschrieben, durch welche entweder der Gebrauchswert der Mietsache nachhaltig erhöht wird, die allgemeinen Wohnverhältnisse auf Dauer verbessert werden, neuer Wohnraum geschaffen wird oder alle sonstigen Aufwendungen, die auf Grund von nicht vertretbaren Umständen des Eigentümers durchgeführt werden und die nicht Erhaltungsmaßnahmen darstellen. Letzteres ist dann der Fall, wenn die Modernisierungsmaßnahme auf behördliche Anweisung erfolgt, etwa beim Einbau neuer Wasseruhren (Harsch o.j.: 15). 2.1.2 Erhaltungsmaßnahmen Erhaltungsmaßnahmen sind gem. 555a Nr. 1 BGB bauliche Maßnahmen, die zur Instandhaltung oder Instandsetzung der Mietsache erforderlich sind (Harsch o.j.: 5 f.). Hierunter fallen alle Maßnahmen, die zur Erhaltung des Gebäudes in seinem ursprünglichen Stand objektiv erforderlich sind. Nach herrschender Meinung sind dies auch die Schönheitsreparaturen (Zenthöfer 2013: 827). Aus oben genannten Paragraphen lässt sich ableiten, dass das Gesetz hier genauer unter Instandhaltung und Instandsetzung unterscheidet. Bei Instandhaltungsmaßnahmen handelt es sich in der Regel um vorbeugende Maßnahmen die dazu geeignet sind, den ordnungsgemäßen Zustand aufrecht zu erhalten. Bei Instandsetzung handelt es sich hingegen um die Reparatur oder den Ersatz von Teilen der Mietsache, um einen vertragsgemäßen Zustand wiederherzustellen. In der Praxis gehen Instandhaltung und Instandsetzung oft iander über, da eine Mangelbeseitigung in der Regel auch zukünftige Schäden verhindern. Von daher soll die Zweiteilung für diese Arbeit weniger interessant sein. (Harsch o.j.: 15). 2.1.3 Abgrenzung der Begrifflichkeiten Eine klare Abgrenzung von Modernisierungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsmaßnahmen haben zivilrechtlich einen hohen Wert. Die Unterscheidung ist z.b. für den Erhalt von Subventionen unabdingbar. Bilanzsteuerrechtlich findet ebenfalls eine Unterscheidung statt. So spricht der 4

6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 5 von Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Wie in der folgenden Analyse allerdings deutlich werden wird, hängt es eher von konkreten Einzelfällen als von den reinen Begrifflichkeiten ab, ob es sich bei den durchgeführten Maßnahmen um Herstellungskosten, Anschaffungskosten oder Erhaltungsaufwand handelt. In Bezug auf diese Fragestellung werden die Begrifflichkeiten folglich von der Literatur oft nicht weiter unterschieden bzw. entsprechend der oben aufgeführten Definitionen sauber getrennt. Häufig werden sämtliche Maßnahmen, die an einem Gebäude durchgeführt werden, pauschal als Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen beschrieben. Dies ist auch in sofern nachvollziehbar, da die Begrifflichkeiten oft iander übergehen. Auch beeinflusst die Trennung der Begrifflichkeiten die reine bilanzsteuerrechtliche Folge oft nicht. Abweichend vom Titel der Arbeit ist es aus diesem Grund notwendig, neben den Modernisierungsmaßnahmen auch den Erhaltungsaufwand, genauer Instandsetzungsund Instandhaltungsmaßnahmen, aufzugreifen. 2.2 Gebäude und Gebäudebestandteile Da sich die Thematik dieser Arbeit nur auf Gebäude beziehen soll, sind die selbstständigen Gebäudebestandteile davon abzugrenzen. 2.2.1 Gebäude Ein Gebäude ist ein Bauwerk, das auf eigenem oder fremden Grund und Boden eine feste Verankerung aufweist, Menschen oder Sachen Schutz vor äußeren Einflüssen gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet und von eigener Beständigkeit und standfest ist (Kudert/Sorg 2013: 32). Eine feste Verbindung mit dem Grund und Boden ist dann gewährleistet, wenn das Bauwerk mit einem Fundament durch eine feste Verankerung verbunden ist. Das Bauwerk kann aber auch durch das eigene Gewicht auf dem Fundament ohne feste 5 Einkommenssteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8.10.2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318) geändert worden ist. 5

Verankerung oder sogar ohne Fundament auf dem Grundstück ruhen. Wichtig ist, dass ein Abtransport nicht ohne weiteres möglich ist (Schumann 2013: 469). Schwimmende Objekte, wie Hausboote, verfügen nicht über eine feste Verankerung mit dem Boden und können deshalb auch kein Gebäude sein. Bauwerke, die hingegen im Wasser auf Pfählen stehen, sogenannte Pfahlbauten, verfügen über eine feste Verankerung mit dem Boden und sind somit als Gebäude im Sinne dieses Merkmals anzusehen (BFH vom 26.10.2011 II R 27/10, BStBl. II 2012, 274). Zur Gewährung eines Schutzes von Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung gegen äußere Einflüsse (Falterbaum et al. 2010: 810) ist es nicht zwingend erforderlich, dass ein Gebäude vollständig mit Wänden umgeben ist. Es reicht aus, wenn eine Überdachung vorhanden ist, weshalb beispielsweise auch Bahnhöfe und Markthallen als Bauwerke anzusehen sind. Auch eine freistehende Überdachung bietet Schutz vor äußeren Einflüssen, wenn die Fläche mindestens 30 m² beträgt und ferner die Breite mindestens das Doppelte der mittleren Höhe aufweist (Schumann 2013: 468). Um einen Aufenthalt von Menschen zu gestatten (Falterbaum et al. 2010: 810), kommt es nur auf die Möglichkeit des Aufenthaltes von Menschen an und zwar unabhängig davon, ob das Bauwerk auch für den Aufenthalt von Menschen bestimmt ist (Schumann 2013: 469). Muss ein automatisch ablaufender Betriebsvorgang allerdings erst beendet werden, um einen Aufenthalt von Menschen zu ermöglichen, ist das Merkmal nicht erfüllt (BFH vom 18.3.1987 II R 222/84, BStBl. II 1987, 551). Der Aufenthalt muss ferner mehr als nur vorübergehend möglich sein (Schumann 2013: 469). Dies ist dann nicht der Fall, wenn ein Aufenthalt von Menschen nur mit geeigneter Schutzkleidung und für wenige Minuten möglich ist (BFH vom 15.6.2005 II R 67/04, BStBl. II 2005, 688). Die Beständigkeit eines Gebäudes hängt vom Material ab, das lang anhaltend und den Witterungseinflüssen trotzen muss. Die Standfestigkeit ist in der Regel nur dann zu prüfen, wenn ein Bauwerk und eine Betriebsvorrichtung eng miteinander verbunden sind, beispielsweise bei einem Hochregallager, das gleichzeitig die Umhüllung des Bauwerkes bildet. Dabei muss sichergestellt sein, dass das Bauwerk 6

auch nach Entfernung der Betriebsvorrichtung, hier konkret die Regale, selbstständig steht (Schumann 2013: 469). 2.2.2 Unselbstständige Gebäudebestandteile Zu dem Gebäude gehören auch deren unselbstständigen Gebäudebestandteile, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen (Kudert/Sorg 2013: 33), also alle Einrichtungen, die üblicherweise der Nutzung des Gebäudes dienen (Schubert/Huber 2014: 196). Beispielsweise zählen dazu die Heizungs-, Beleuchtungs-, Lüftungs- und Sprinkleranlagen einer Fabrik (BFH vom 7.10.1983 III R 138/89, BstBl. II 1984, 262) sowie Personenaufzüge und Rolltreppen (Schubert/Huber 2014: 196). Dem Gebäude gleichgestellt sind ferner Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind ( 7 Abs. 5a EStG) sowie Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume (Falterbaum et al. 2010: 810). Neben den typischen Wohn- und Wirtschaftsgebäuden sind beispielsweise auch Gewächshäuser, Fertiggaragen und Autowaschhallen als Gebäude anzusehen. Ortsfeste Zelthallen können bei entsprechender technischer Ausstattung ebenfalls Gebäude sein. Nicht als Gebäude anzusehen sind hingegen Baustellencontainer, da ihnen durch die fehlende Ortsfestigkeit die Beständigkeit fehlen (Schubert/Huber 2014: 195). 2.2.3 Selbstständige Gebäudebestandteile Nicht zu dem Gebäude zählen die selbstständigen Gebäudebestandteile, wie Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladebauten und sonstige selbstständige Gebäudebestandteile (Kudert/Sorg 2013: 34). Betriebsvorrichtungen sind dabei selbstständige, bewegliche und abnutzbare Wirtschaftsgüter. Sie dienen nicht nicht der Nutzung des Gebäudes, sondern stehen in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu diesem (Kudert/Sorg 2013: 34). Nur wenn ausgeschlossen werden kann, dass das Bauwerk ein Gebäude, ein Gebäudebestandteil oder eine Außenanlage darstellt, kann es eine Betriebsvorrichtung sein. Dabei ist eine notwendige Voraussetzung, dass die Betriebsvorrichtung dem Betrieb eines Gewerbes dient, d.h. auf dem betreffenden 7

Grundstück liegen entweder ein Gewerbebetrieb oder ein freiberufliches Unternehmen nach 96 BewG 6 vor. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist auf die Tätigkeit des Vermieters bzw. des Verpächters und des Mieters bzw. Pächters abzustellen (Schumann 2013: 470). Zu den Betriebsvorrichtungen gehören alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird und die einen störungsfreien Betriebsablauf gewährleisten (Kudert/Sorg 2013: 34). Beispielsweise ist dies die Sprinkleranlage, bei in einem besonderen Maße feuergefährliche Materialien verarbeitenden Betrieb (Schumann 2013: 470) oder die nachträglich vom Eigentümer eingebaute Be- und Entlüftungsanlage in einem Friseursalon, die dafür notwendig ist, Personal und Kunden vor gesundheitsgefährdenden Emissionen bei der Herstellung von Frisuren zu schützen und zusätzlich vor Überspannungen bei den benutzten Elektrogeräten dienen (BFH vom 9.8.2001 III R 43/98, BStBl. II 2002, 100). Es reicht nicht aus, dass die Anlage dem Betrieb nur nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben ist, wenn sie im selben Zusammenhang dem Betrieb nicht als Hauptzweck dient (Schumann 2013: 470). Generell werden Bauwerke mit einer Grundfläche von weniger als 30 m² nicht als Gebäude, sondern als Betriebsvorrichtung angesehen, wenn in ihrem Inneren Geräte automatisch ablaufen und diese nur gelegentlich zu Wartungsarbeiten betreten werden (Schumann 2013: 469). Bei einem öffentlichen Toilettenhäuschen mit einer Grundfläche von 8 m² und einer maximalen Verweildauer der Benutzer von 20 Minuten bzw. 40 Minuten für Behinderte, ist hingegen das Merkmal eines Gebäudes erfüllt (BFH vom 24.5.2007 II R 68/05, BStBl. II 2008, 12). Sind Teile einer Konstruktion gleichzeitig Gebäude und Betriebsvorrichtung, sind sie dem Gebäude zuzurechnen (Schumann 2013: 470). Scheinbestandteile sind bewegliche, abnutzbare Wirtschaftsgüter die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden. Sie sind nach 7 Abs. 1 EStG abzuschreiben. Ladebauten und sonstige selbstständige Gebäudebestandteile sind hingegen unbewegliche Wirtschaftsgüter. Sie sind nach 6 Bewertungsgesetz (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1.2.1991 (BGBl. I S. 230), das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318) geändert worden ist. 8

den Gebäudeabschreibungsgrundsätzen gem. 7 Abs. 4 bzw. Abs. 5 EStG abzuschreiben (Kudert/Sorg 2013: 35). 3 Bilanzsteuerrechtliche Behandlung Bei der Thematik kann vorwiegend eine bilanzielle Behandlung gem. 4 Abs. 1 EStG oder die Anwendung der Einnahme-Überschussrechnung gem. 4 Abs. 3 EStG bei einer Zuordnung eines Gebäudes zum Betriebsvermögen als auch der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gem. 8 bis 9a EStG, etwa bei Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung eines privaten Vermieters, angenommen werden (Weber-Grellert 2010: 2298). 3.1 Anwendung und Notwendigkeit Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen an Gebäuden können nach ihrer Art entweder zu Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand führen. Die Abgrenzung der Maßnahmen erfolgt im Wesentlichen durch die handelsrechtliche Bestimmung des 255 HGB 7, da hier in Abs. 2 Satz 1 eine Umschreibung der Herstellungskosten erfolgt. Die Grundsätze können steuerrechtlich übernommen werden, da der BFH die Begriffsdefinition der Herstellungskosten bei allen Einkunftsarten nach denselben Grundsätzen definiert (BFH vom 9.5.1995 IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632). So kann die handelsrechtliche Definition über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des 5 Abs. 1 EStG nicht nur für buchführende Kaufleute, sondern generell für die Ermittlung aller steuerpflichtigen Einkünfte, bei denen die Abgrenzung von Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Einstufung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten oder als aktivierungsplichtige Herstellungskosten von Bedeutung sind, angewandt werden (Glade 1997: 296). Folglich gilt dies auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH vom 4.7.90 GrS 1/89, BStBl. II 1990 und BFH vom 10.5.95 IX R 62/94, BstBl. II 1996, 639). Die Behandlung von Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand sind oft fließend. 7 Handelsgesetzbuch (HGB) in der im Bundesgesetzblatt III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das durch Artikel 13 des Gesetzes vom 15.07.2014 (BGBl. I S. 934) geändert worden ist. 9

Trotzdem bedarf es einer sauberen Trennung, da die Unterscheidung bezüglich des Zeitpunktes der Abzugsfähigkeit steuerrechtlich von erheblicher Bedeutung ist (Zenthöfer 2013: 826). Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen sind nämlich dann nicht sofort und in voller Höhe als Werbungskosten (bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) bzw. Betriebsausgaben (bei gewerblicher Nutzung) abziehbar, wenn es sich um Anschaffungskosten oder Herstellungskosten handelt (Lindgens 2005: 48). Anschaffungskosten 255 HGB oder Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand Modernisierungs-, und Erhaltungsmaßnahmen Aktivierungspflichtig Sofort abzugsfähig (Abb. 1: Grobe Schematische Darstellung Modernisierungsmaßnahmen) 3.1.1 Behandlung der Aufwendungen Im Folgenden soll kurz auf die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen von Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen eingegangen werden, um die grundlegende Notwendigkeit der Thematik zu verdeutlichen. Dem Umfang der Arbeit geschuldet, wird allerdings keine tiefere Analyse erfolgen. 3.1.1.1 Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten eines zur Einkünfteerzielung bestimmten Gebäudes sind grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer des Gebäudes in Form der AfA abziehbar; 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.v.m. 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG (BFH vom 9.5.1995 IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632). Die aktivierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind steuerrechtlich nach 6 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit 7 Abs. 4 und 5 EStG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Anders als im Handelsrecht sind dem Steuerpflichtigen hier gem. 7 Abs. 4 EStG Mindestsätze vorgegeben, die nicht unterschritten werden dürfen. Eine Ausnahme besteht nur 10

dann, wenn der Steuerpflichtige eine tatsächlich kürzere Nutzungsdauer gem. 7 Abs. 4 S. 2 EStG nachweisen kann (Schumann 2014: 177). Die planmäßige AfA von Gebäuden erfolgt nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Abschreibung (Schubert et al. 2014: 506) nach Grundlage des Einzelbewertungsgrundsatzes gem. 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB (Bertram/Heusinger- Lange 2013: 524). Ein Gebäude ist demnach, einschließlich der unselbstständigen Gebäudeteile, als Einheit zu betrachten (Schubert et al. 2014: 506). Bei verschiedener Nutzungsdauer einzelner Teile eines Wirtschaftsguts richtet sich die AfA nach dem Teil mit der längsten Nutzungsdauer (Zenthöfer 2013: 383). Fallbeispiel 1: A errichtet ein Gebäude zu Herstellungskosten i.h.v. 100.000,- EUR. Die gesetzlich unterstellte AfA beträgt 50 Jahre gem. 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG. In den Herstellungskosten sind auch die Aufwendungen für eine Heizungsanlage i.h.v. 20.000,- EUR enthalten. Für diese ist eine Nutzungsdauer von 20 Jahren anzunehmen. Lösung: Die Heizungsanlage ist einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben (Zenthöfer: 383). Fallen nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten an, erhöht sich die AfA in dem Jahr der Entstehung bezogen auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes. Fallbeispiel 2: A erwirbt in Januar 01 ein vermietetes Gebäude aus dem Jahr 1950 für eine Million Euro mit dem Ziel, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. In 03 lässt er Modernisierungsmaßnahmen i.h.v. 100.000 Euro vornehmen, die das Finanzamt den Anschaffungskosten zuschreibt. Lösung: Die AfA des Gebäudes bemisst sich wie folgt: Jahr BW 1.1. Nachträgliche AK AfA BW 31.12. 1 1.000.000,00 0,00 20.000,00 980.000,00 2 980.000,00 0,00 20.000,00 960.000,00 3 960.000,00 100.000,00 22.083,33 1.037.916,67 4 937.916,67 0,00 22.083,33 1.015.833,33...50 22.083,33 0,00 22.083,33 0,00 (Abb. 2: Lösungstabelle Fallbeispiel 2) 11

3.1.1.2 Behandlung von Erhaltungsaufwendungen Aufwendungen für die Instandhaltung und Modernisierung eines Gebäudes sind sofort und in voller Höhe gem. 21 EStG als Werbungskosten 8 bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Lindgens 2005: 48) bzw. gem. 15 EStG als Betriebsausgaben bei Einkünften aus Gewerbebetrieb abziehbar, wenn es sich bei den Maßnahmen um Erhaltungsaufwand handelt (Kudert/Sorg 2013: 45). Der Effekt ist aber bei beiden Einkunftsarten gleich (Beck o.j.: 1 f.). Bei einer Entstehung ab dem 1. Januar 2004 kann der Aufwand gem. 82b Abs. 1 und 84 Abs. 4a EStDV 9 auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden (Steuernetz.de 2014: 1). 3.1.1.3 Aufwendungen unter 4000 Euro Bei geringen Aufwendungen gestattet der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht. So können Aufwendungen für einzelne Baumaßnahmen, die nach Fertigstellung des Gebäudes anfallen und in ihrer Gesamtheit je Gebäude einen Nettobetrag von EUR 4000,- nicht überschreiten, gem. R 21.1 Abs. 2 S. 2 EStR auf Antrag des Steuerpflichtigen sofort als Erhaltungsaufwand abgezogen werden und zwar unabhängig davon, ob Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten vorliegen (Schumann 2014: 176). 3.2 Anschaffungskosten Die Anschaffungskosten eines Gebäudes sind gem. 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden um das Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können, fallen darunter ferner die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten (Müller/Kreipl 2013: 648). Darüber hinaus zählen aber auch die Maßnahmen zu den Anschaffungskosten, die erforderlich sind, um das Gebäude bestimmungsgemäß nutzen zu können (BFH vom 12.9.2001 IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574). Deshalb können Modernisierungsund Erhaltungsaufwendungen, die erst nach Abschluss des eigentlichen Anschaffungszeitraums anfallen, ebenfalls zu nachträglichen Anschaffungskosten 8 Werbungskosten sind nach 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. (Lindgens 2005: 48). 9 Einkommenssteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10.5.2000 (BGBl. I S. 717), die zuletzt durch Artikel 2 der Verordnung vom 24.06.2013 (BGBl. I S. 1679) geändert worden ist. 12

führen und zwar dann, wenn die Aufwendungen in einem finalen Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes oder dessen Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand bzw. Herstellung der Funktionstüchtigkeit einhergehen (Waschbusch 2013: 642). Die folgende Übersicht soll dies grafisch verdeutlichen: Erwerb Modernisierungs-, und Erhaltungsmaßnahmen Schaffung objektive Funktionstüchtigkeit oder Schaffung subjektive Funktionstüchtigkeit Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand Anschaffungskosten (Abb. 3: Schematische Darstellung Anschaffungskosten) 3.2.1 Betriebsbereitschaft eines Gebäudes Jede angeschaffte Immobilie wird laut BFH gem. 255 Abs. 1 S. 1 HGB an dem betriebsbereiten Zustand gemessen. Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (Kudert/Sorg 2013: 43). Dies ist für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung eigenständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen (BMF 2003: RZ 4). Die Zweckbestimmung stellt wiederum die konkrete Art und Weise dar, in welcher der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen möchte. Wann ein betriebsbereiter Zustand erreicht ist, ist demnach nach den Vorstellungen des Erwerbers zu klären. Dabei ist nicht von der objektiven Nutzbarkeit auszugehen, sondern lediglich davon, ob der Erwerber das Gebäude zu dem von ihm beabsichtigten Zweck tatsächlich nutzen kann, also in der Regel zur Erzielung von Einkünften, zu gewerblichen Zwecken oder zu eigenen Wohnzwecken (Falterbaum et al. 2010: 687). Hat der Erwerber mit der geplanten Nutzung des angeschafften Objekts bereits begonnen, beispielsweise zur Erzielung von Einkünften aus Geschäftsbetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung, ist das Gebäude ab diesem Zeitpunkt 13

grundsätzlich als betriebsbereit anzusehen (Frey 2004: 1). Auszugehen ist hier ab dem Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten (BMF 2003: RZ 3). In diesem Fall können Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen keine Anschaffungskosten mehr darstellen, da die Vorschriften des 255 Abs. 1 S. 1 HGB nur auf die Herbeiführung des erstmaligen betriebsbereiten Zustandes zutreffen. Die Aufwendungen stellen dann folglich Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten dar (Falterbaum et al. 2010: 689). Wird ein Gebäude zum Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt ist zunächst offen, ob das Gebäude aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. In diesem Fall werden alle Baumaßnahmen den Anschaffungskosten zugerechnet, bis die Zweckbestimmung aus Sicht der Erwerbers erreicht ist (Frey 2004: 1) Fallbeispiel 3: Der Geschäftsmann A erwirbt ein vermietetes Gebäude in Berlin-Charlottenburg für EUR 500.000,- mit dem Ziel, als neuer Vermieter Einnahmen aus den bestehenden Mietverhältnissen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. A investiert 50.000,- Euro in Modernisierungsmaßnahmen da er hofft, dadurch höhere Mieteinnahmen erzielen zu können. Lösung: Das Gebäude befand sich zum Zeitpunkt des Erwerbs in einem betriebsbereiten Zustand. Die Aufwendungen für die Modernisierungsmaßnahmen sind folglich nicht den Anschaffungskosten zuzuordnen (Fischer 2011: 433). Fallbeispiel 4: Wie Fall 1 aber A kündigt sofort nach Erwerb sämtliche Mietverhältnisse, weil er die Wohnungen als Büroräume umbauen möchte. Ein Mieter ist zum Auszug nicht bereit und kündigt an, sich gegen die Kündigung juristisch zu wehren. Nach längerer Verhandlungszeit zahlt A dem Mieter eine Abfindung i.h.v. 10.000,- Euro, worauf dieser die Kündigung akzeptiert (Fischer 2011: 433). Lösung: Das Gebäude ist nicht betriebsbereit, da es nach den Vorstellungen des Erwerbers nicht für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung bestimmt ist (BMF 2003: RZ 3). Die Tatsache, dass noch kurzzeitig Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden sind, ist demnach zu vernachlässigen (Frey 2004: 2). Die Aufwendungen für Modernisierungen machen das Gebäude folglich 14

betriebsbereit und sind demnach Anschaffungskosten. Die Abfindung an den Mieter ist allerdings durch die Nutzung bestimmt und stellen von daher keine Anschaffungskosten dar (Fischer 2011: 433). 3.2.2 Funktionstüchtigkeit des Gebäudes Bevor ein Gebäude betriebsbereit sein kann, muss es funktionstüchtig sein. Von einer Funktionstüchtigkeit ist grundsätzlich auszugehen, wenn zum Anschaffungszeitpunkt die Nutzung des Gebäudes nach dem vorgesehenen Zweck sofort beginnt (Hegemann/Moll 2009: 120). Ist dies nicht der Fall, könnte eine objektive oder subjektive Funktionsuntüchtigkeit vorliegen (BMF 2003: RZ 6). Alle Aufwendungen, die als Folge eingesetzt werden, um das Gebäude objektiv oder subjektiv funktionstüchtig zu machen, sind demnach den Anschaffungskosten zuzurechnen (Falterbaum et al. 2010: 687). 3.2.2.1 Objektive Funktionunstüchtigkeit Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude zum Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht (Frey 2004: 2). Mängel oder Verschleißerscheinungen, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden können, schließen eine Funktionstüchtigkeit allerdings nicht aus (BMF 2003: RZ 6). Eine objektive Funktionsuntüchtigkeit ist z.b. anzunehmen, wenn ein erworbenes Gebäude vom Bauamt wegen erheblicher Baumängel gesperrt ist (Hegemann/Moll 2009: 120). Fallbeispiel 5: A erwirbt ein Gebäude, an welchem beinahe alle Fenster eingeschlagen sind und darüber hinaus die Heizungsanlage seit einiger Zeit defekt ist. Ansonsten befindet sich das Gebäude aber seiner Meinung nach in einem sehr guten Zustand. Lösung: Wenn A die Fenster und die Heizungsanlage erneuern lässt, sind diese Maßnahmen den Anschaffungskosten zuzuordnen, da das Gebäude ohne Fenster und Heizung nicht funktionstüchtig ist. 15

3.2.2.2 Subjektive Funktionsuntüchtigkeit Ein Gebäude ist hingegen subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist (BMF 2003: RZ 7). In der Regel liegt dieser Fall vor, wenn das Gebäude leer steht (Falterbaum et al. 2010: 687). Wenn die Elektroinstallation eines Gebäudes zwar für Wohnzwecke, jedoch nicht für die Verwendung als Büro brauchbar ist, ist das Gebäude dann subjektiv funktionsuntüchtig, wenn der Erwerber es beispielsweise als Büro nutzen möchte. Sämtliche Aufwendungen für die Erneuerung der Elektroanlage führen folglich zu Anschaffungskosten, da sie die subjektive Funktionsuntüchtigkeit beseitigen (BMF 2003: RZ 7). Weiterhin führen die Aufwendungen auch zu Anschaffungskosten, wenn wesentliche Bestandteile der Ausstattung funktionserweiternd ergänzt werden (Falterbaum et al. 2010: 687). Dies ist zum Beispiel bei Büroräumen der Fall, welche bisher als Anwaltskanzlei genutzt wurden und nun zu einer Zahnarztpraxis umgebaut werden sollen (BMF 2003: RZ 7). 3.2.3 Hebung des Standards Zur Zweckbestimmung des Gebäudes gehört auch die Entscheidung des Erwerbers, in welchem Standard sich das Gebäude bisher befand und welchem Standard das Gebäude nach den Vorstellungen des Erwerbers künftig entsprechen soll (Falterbaum et al. 2010: 687). Der BFH unterscheidet hier generell zwischen sehr einfachem, mittlerem und sehr anspruchsvollem Wohnstandard (BFH vom 12.9.2001 - IX R 52/00, BStBl. II, 2003, 574). Baumaßnahmen, die das Gebäude in einen höheren Standard versetzen, machen es dementsprechend betriebsbereit, weshalb diese Aufwendungen ebenfalls den Anschaffungskosten zuzuordnen sind (BFH vom 12.9.2001 - IX R 52/00, BStBl. II, 2003, 574). Die Finanzverwaltung gibt allerdings vor, dass eine Hebung des Standards generell nicht zu prüfen ist, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierungsmaßnahmen des Gebäudes in den ersten drei Jahren nach der Anschaffung insgesamt 15% der Anschaffungskosten nicht übersteigen. Dies gilt allerdings nicht, wenn bei einem Gebäude mit mehreren Wohnungen der Standard 16

für einzelne Wohnungen steigt bzw. die Maßnahmen ein Beginn einer Sanierung in Raten sein kann (BMF 2003: RZ 38). Damit folgt die Finanzverwaltung nicht der aktuellen Rechtsprechung, sondern bildet aus praktischen Gründen eine Nichtaufgriffsgrenze. Diese Regelung dürfte in der Regel Vorteile für den Steuerpflichtigen haben, da er die Aufwendungen als Erhaltungsaufwand sofort als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen kann. Aber auch für das Finanzamt wird in Form von reduziertem Verwaltungsaufwand von der Regelung profitieren (Lindgens 2005: 48). Für den Standard eines Wohngebäudes ist neben der Größe, dem Zuschnitt und der Anzahl der Räume, vor allem die Ausstattung und die Qualität der Einrichtung für die Bestimmung des Gebrauchswertes (auch Nutzungspotential) und damit des Standards der Wohnung maßgebend (BFH vom 12.9.2001 - IX R 52/00, BStBl. II, 2003, 574). Es reicht nicht aus, dass die Einrichtungen lediglich in zeitgemäßer Form ersetzt werden. Es muss vielmehr eine Funktionserweiterung, also eine Hebung des Gebrauchswertes bzw. Nutzungspotentials und damit eine Verbesserung des Wohnkomforts des Hauses stattfinden (BFH vom 22.1.2003 - X R 9/99, BStBl. II, 2003, 596). Dies wird grundsätzlich durch die zentralen Ausstattungsmerkmale bestimmt (BMF 2003: RZ 10). 3.2.3.1 Zentrale Ausstattungsmerkmale Das Bundesministerium für Finanzen nennt, wie auch der BFH (BFH vom 3.12.2002 IX R 64/99, BStBl. II, 2003, 590), als zentrale Ausstattungsmerkmale vor allem die Qualität von Sanitärausstattungen, Elektroinstallationen, Fenstern, Heizungsanlagen und -installationen (BMF 2003: RZ 10). Bei der Ermittlung, ob die zentralen Ausstattungsmerkmale im ursprünglichen Zustand als sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll anzusehen waren, sind regelmäßig die Maßstäbe zu Grunde zu legen, die zum ursprünglichen Zeitpunkt des Gebäudes üblich waren (BFH vom 3.12.2002 IX R 64/99, BStBl. II, 2003, 590). Generell nicht zu den zentralen Ausstattungsmerkmalen gehören Fußböden und Türen. Auch erhöht der einfache Austausch von Heizkörpern den Gebrauchswert der gesamten Heizungsanlage nicht. Dies gilt auch dann, wenn die neuen Heizkörper 17

gegenüber den alten funktionstüchtiger sind (BFH vom 20.8.2002 - IX R 95/00, NV 2003, 301). Die abschließende Aufzählung der zentralen Ausstattungsmerkmale durch den BFH bzw. die Finanzverwaltung ist umstritten. So kann angenommen werden, dass das Bundesministerium für Finanzen wie auch der BFH (BFH vom 12.9.2001 IX R 39/97, BStBl. II, 2003, 569) davon ausgehen, dass die Aufzählung der Ausstattungsmerkmale nicht abschließend sind, was im wesentlichen durch die Nutzung der Formulierung vor allem zustande kommt. Diese Wortwahl lässt darauf schließen, dass neben den oben genannten Ausstattungsmerkmalen noch weitere in Frage kommen. So bestimmt der BFH beispielsweise, dass der Austausch einer Zentralheizung auch dann zur Anhebung des Standards im Bereich Heizung führt, wenn die neue Zentralheizung das gesamte Haus zusätzlich zentral mit Warmwasser versorgt (BFH vom 22.1.2003 - X R 9/99, BStBl. II, 2003, 596). Dementsprechend könnte die zentrale Warmwasserversorgung ebenfalls zu den zentralen Ausstattungsmerkmalen gezählt werden (Pannen 2003: 2732). Weiterhin gehen einige Experten davon aus, dass auch die Wärmedämmung als zentrales Ausstattungsmerkmal in Betracht kommen könnte. In diesem Zusammenhang wird oft auf das Urteil des BFH vom 27.9.2001 (BFH vom 27.9.2001 - X R 55/98, BFH, NV 02, 627) verwiesen, welches sich ausführlich mit der Wärmedämmung von Gebäuden auseinandersetzt. Vereinzelt wird deshalb in der umfassenden Wärmedämmung am Dach und an der Kellerdecke in Kombination mit einer Dämmung der Außenfassaden ein weiteres wesentliches Ausstattungsmerkmal gesehen (Pannen 2003: 2731 f.). Dem ist allerdings entgegenzuhalten, dass dieses Urteil sich mit der Frage beschäftigt, ob eine Wärmedämmung zu einer Erweiterung des Gebäudes führt. Bei der Hebung des Wohnstandards, der zu Herstellungskosten führt, handelt es sich allerdings gerade nicht um eine Erweiterung, sondern um eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes 10. Gerade dies vert der BFH allerdings in seinem Urteil ausdrücklich. Analog dazu behandelt auch die Finanzverwaltung eine 10 Siehe dazu auch Gliederungspunkt 3.3.2 Erweiterung eines Gebäudes und Gliederungsunkt 3.3.3 Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes 18

Fassadenverkleidung unter der grundsätzlichen Frage der Erweiterung und nicht der wesentlichen Verbesserung (BMF 2003: RZ 23). Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) ging zuletzt davon aus, dass zusätzlich zu der Elektroinstallation der Aspekt der Informationstechnik separat aufgeführt werden sollte. Dagegen kann allerdings eingewandt werden, dass der BFH eine EDV- Kabelanlage beispielsweise nicht als wesentlichen Bestandteil eines Betriebsgebäudes gem. 94 Abs. 2 BGB angesehen hat (BFH vom 25.11.1999 III R 77/97, BStBl. II 2002, 233). Diese sollte vielmehr als bewegliches Wirtschaftsgut eingeordnet werden (Schumann 2014: 175). 3.2.3.1.1 Praxisbeispiele Bei Fenstern können z.b. der Austausch von Holzrahmenfenstern gegen solche mit Aluminiumrahmen sowie der Austausch einer Einfachverglasung gegen eine Doppelverglasung Maßnahmen sein, die zu einer Verbesserung der zentralen Ausstattungsmerkmale führen (Zenthöfer 2013: 827). Bei der Heizung stellen hingegen der Ersatz von Einzelöfen, die mit Kohle beheizt werden, durch Elektrospeicheröfen eine Verbesserung dar. Auch die Umstellung einer Zentralheizung von Koks- auf Ölfeuerung oder der Einbau einer Zentralheizung anstelle einer Einzelofenheizung erfüllen dieses Merkmal genauso, wie der Anschluss einer Zentralheizung an eine Fernwärmeversorgung oder den Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heizund Warmwasserkosten (Zenthöfer 2013: 827). 3.2.3.2 Standardstufen Um den Standard zu heben, bedarf es einer Bündelung von Maßnahmen (Lindgens 2005: 48). Nur wenn Modernisierungsmaßnahmen in mindestens drei von vier zentralen Ausstattungsmerkmalen zu einer Erhöhung und Verbesserung des Gebrauchswertes führen, hebt sich der Standard eines Gebäudes (BMF 2003: RZ 10). Anders als bei der Zweckbestimmung bezüglich der Nutzung des Gebäudes, ist für die Frage, ob die Aufwendungen nach dem Erwerb eines Gebäudes den Wohnstandard heben, nicht die subjektive Vorstellung des Erwerbers zum Zustand des Gebäudes maßgebend. Entscheidend sind vielmehr die objektiven Auswirkungen 19

der Maßnahmen auf den Zustand des Gebäudes (BFH vom 22.1.2003 - X R 9/99, BStBl. II, 2003, 596). 3.2.3.2.1 Sehr einfacher Standard Ein sehr einfacher Wohnstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind (Fischer 2011: 438). Als Beispiele nennt das Bundesministerium für Finanzen vor allem die Einrichtung im Bad. So ist ein sehr einfacher Standard anzunehmen, wenn dieses kein Handwaschbecken besitzt, nicht beheizbar ist und dessen Wände vorwiegend nicht gefliest sind. Ferner fehlt es an einer Entlüftung und verfügt lediglich über einen Badeofen und eine freistehende Badewanne. Außerhalb des Bades werden noch einfachverglaste Fenster, eine technisch überholte Heizungsanlage, wie etwa Kachelöfen, und eine unzureichende Elektroversorgung angeführt (BMZ 2003: RZ 11). 3.2.3.2.2 Mittlerer Standard Über die Merkmale des mittleren Standards äußert sich die Finanzverwaltung noch kürzer und ohne Beispiele. Ein solcher Standard liegt demnach vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlich sind und selbst höheren Ansprüchen genügen (BMZ 2003: RZ 12). Der BFH konkretisiert mit Entscheidung vom 3.12.2002 schon etwas näher. So findet eine Hebung vom einfachen in den mittleren Standard statt, wenn beispielsweise die Leistungskapazität der Elektroinstallation maßgeblich gesteigert und dadurch die Zahl der anzuschließenden Geräte maßgeblich vermehrt werden können. Es erfolgt auch eine Anhebung vom einfachen auf den mittleren Standard, wenn einfach verglaste Fenster durch Isolierglasfenster ersetzt werden oder wenn Sanitärinstallationen deutlich erweitert oder ergänzt werden und durch beispielsweise zweckmäßigere und funktionstüchtigere Ausstattungsdetails mit erheblich mehr Komfort erzielt werden (BFH vom 3.12.2002 IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590). 20

3.2.3.2.3 Sehr anspruchsvoller Standard Auch für die Bestimmung des sehr anspruchsvollen Standards gibt die Finanzverwaltung nur eine kurze Definition. Dieser liegt danach vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche getan wurde, was vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien gekennzeichnet ist. Die Finanzverwaltung nennt darüber hinaus das Wort Luxussanierung (BMF 2003: RZ 13). Um welche Materialien es sich hier genau handelt, wird nicht weiter konkretisiert. Fallbeispiel 6: A kauft in 2014 ein altes Herrenhaus in Potsdam mit zwei vermieteten Wohnungen, um daraus Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Die Wohnungen sind sehr runtergekommen. Die Bäder haben nur eine freistehende Wanne und keine Heizung. Die anderen Räume werden mit Kohleöfen beheizt. Die Fenster sind aus Holz und nur einfach verglast. A investiert kräftig, um die Mieten steigern zu können. Er lässt die Bäder aufwendig mit italienischen Carrara-Marmor verkleiden und einen Whirlpool (mit Beleuchtung) einbauen. Zusätzlich installiert er eine neue moderne Zentralheizung und lässt die alten Fenster gegen moderne Isolierglasfenster aus Kunststoff ersetzen. Lösung: Bei den Modernisierungsmaßnahmen fand eine Standardhebung statt. Da drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale verbessert wurden, wird angenommen, dass die Betriebsbereitschaft des Gebäudes erst mit Erreichung des neuen Standards eingetroffen ist. Folglich sind die Aufwendungen den Anschaffungskosten zuzuschreiben, da sie das Gebäude betriebsbereit machen. 3.2.3.2.4 Abgrenzungsproblematiken In der Aufzählung des mittleren und des sehr anspruchsvollen Standards übernimmt das Bundesministerium für Finanzen die Definitionen des BFH, ohne diese weiter zu konkretisieren (Pannen 2003. 2732). In der Praxis wird hier regelmäßig die Frage aufgeworfen, in welchem Standard sich eine Wohnung durch welches Ausstattungsmerkmal befindet. Einige Verbände der Wohnungswirtschaft 11 haben deshalb versucht, einheitliche Maßstäbe in den Kategorien Fassade, Dach, Wärmeschutz, Fenster, Sanitär, Heizung und Elektroinstallation zur Ermittlung des 11 Konkret der Verband der Wohnungswirtschaft (VdW) Rheinland Pfalz e.v. und VdW Ausschuss für Planung und Technik (Krolkiewicz/Hopfensperger 2009: 19). 21

jeweiligen Standards festzulegen (Krolkiewicz/Hopfensperger 2009: 19). Die folgenden in Tabellenform dargestellten Richtwerte sind allerdings für die Finanzverwaltung nicht bindend und sollen hier lediglich eine Orientierungshilfe sein. Aus.Merk. Einfach Mittel Sehr gehoben Fassade Geputzt, Sichtmauerwerk, unzureichende Wärmedämmung Niveau der DIN 4108 und des EnEG 12 von 1976, WSchV1995 13 Niveau der EnEV 14 von 2002 Dach Dachziegel, Betondachsteine, ohne Wärmedämmung Dachziegel, Betondachsteine, Asbestzementplatten, Bitumendachbahnen, WSchV 1995 Niveau der EnEV von 2002 Fenster Einfachverglasung, Holzund Kastenfenster Isolierverglasung, Holz-, Kunststoff-, Alurahmen, WSchV Niveau EnEV von 2002, Wärmeschutz-verglasung, Kunstoff- und Holzrahmen Sanitär - Ausstattung - Installation - Innenwand - Bodenbelag - Badewanne (unverblendet), WC, Waschbecken - Rohrleitung frei geführt - Ölfarbanstrich, kleiner Fliesensockel - PVC, Linoleum, Steinholzboden, Holzdielen - Badewanne, WC, Dusche,Waschbecken - Rohrleitung frei und unter Putz - Fliesensockel auf ca. 1,50 m - Keramischer Belag, Linoleumfliesen - Badewanne, Dusche, WC, Bidet, Gäste WC, Doppelwaschbecken - Rohrleitung komplett unter Putz - Fliesen Raumhoch - Hochwertige keramische Boden und Wandplatten Heizung Einzelöfen, Küchen-herd, Kachelöfen für mehrere Räume, Ölofen Gasetagenheizung, Nachtstromspeicheröfen, Zentralheizung, Gussheizkörper, Fernwärme Zentralheizung mit Niedertemperatur, Fussbodenheizung, Wärmerückgewinnung, Fernwärme, Niveau 1. BlmSchG 15 Elektroinstallation Aufputz, ein Lichtauslass und zwei Steckdosen je Raum, Klingelanlage Unterputz, mehrere Steckdosen je Raum, Wechselsprechanlage, zentrale Antennenanlage Unterputz, viele Lichtauslässe und Steckdosen je Raum, zentrale Schließanlage mit Überwachung, Kabelfernsehen (Abb. 4: Orientierungstabelle Standardstufen. Quelle: Krolkiewicz/Hopfensperger 2009: 19 f.) 12 Gesetz zur Einsparung von Energie in Gebäuden (Energieeinsparungsgesetz EnEG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1.9.2005 (BGBl. I S. 2684), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 4.7.2013 (BGBl. I S. 2197) geändert worden ist. 13 Wurde am 1.2.2002 durch die Energieeinsparverordnung (EnEV) abgelöst. 14 Verordnung über energiesparende Wärmeschutz und energiesparende Anlagentechnik bei Gebäuden (Energieeinsparverordung EnEV) vom 24.7.2007 (BStBl. I S. 1519), die zuletzt durch Artikel 1 der Verordnung vom 18.11.2013 (BGBl. I S. 3951) geändert worden ist. 15 Gesetz zum Schutz vor schädlichen Umweltwirkungen durch Luftverunreinigungen, Geräusche, Erschütterungen und ähnliche Vorgänge (Bundesimmissionsschutzgesetz BimSchG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 17.5.2013 (BGBl. I S. 1274), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 2.7.2013 (BGBl. I S. 1943) geändert worden ist. 22