Vorsicht vor vermeintlich verlockenden Gehaltsumwandlungsmodellen

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1 SWK 3/2006 (S 069) Vorsicht vor vermeintlich verlockenden Gehaltsumwandlungsmodellen Stellen Versicherungsprämien, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer in eine Kapital- oder Rentenversicherung einzahlt, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar? VON DR. RALPH FELBINGER*) In den letzten Monaten wird verstärkt für ein betriebliches Vorsorgemodell Werbung gemacht, bei dem Besserverdienende angeblich steuerlich begünstigt Teile Ihres Einkommens in die Pensionsphase verlagern können. 1. Die Modellgestaltung Hierbei wird den Mitarbeitern geraten, im Rahmen einer Verschlechterungsvereinbarung auf bestimmte Gehaltsbestandteile zu verzichten. Im Gegenzug schließt der Arbeitgeber im Ausmaß der vereinbarten Gehaltsreduktion (oder eines ähnlichen Betrages) eine Kapital- oder Rentenversicherung ab, bei welcher der Mitarbeiter versicherte Person ist, das Bezugsrecht jedoch beim Unternehmen liegt. Zugleich wird vereinbart, dass der Mitarbeiter bei Beendigung des Dienstverhältnis, aus welchen Gründen auch immer, das Recht hat, als Versicherungsnehmer und als Begünstigter in den Vertrag einzutreten, das Unternehmen ihm quasi auch versicherungsvertragsrechtlich den Vertrag übertragen muss. Dieses Einstiegsrecht wird auch für den Fall der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitgebers gewährt. Weiters ist zwischen Versicherung und Arbeitgeber geregelt, dass im Todesfall des Arbeitnehmers die Ansprüche aus der Versicherung den vom Arbeitnehmer namhaft gemachten Hinterbliebenen zufallen. Der Arbeitgeber darf die Versicherungsverträge weder abtreten noch verpfänden. Bei Eintritt der oben genannten Punkte haben der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen, ohne dass eine weitere Zustimmung des Arbeitgebers erforderlich ist, unwiderruflich das Recht, eine Vertragsänderung in der Art vornehmen zu lassen, dass sie direkt und unwiderruflich aus der Versicherung bezugsberechtigt werden. Mit dieser Modellkonstruktion will man erreichen, dass durch die Gehaltsreduktion Lohnsteuer, Sozialabgaben und Lohnnebenkosten gespart werden und ein ungekürzter Betrag (im Ausmaß der Gehaltsreduktion) in die Versicherung fließen kann. Die Prämienzahlungen an die Versicherung sollen keinen Zufluss beim Mitarbeiter bewirken, da das Unternehmen Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter ist. Erst dann, wenn der Mitarbeiter die Leistung aus dem Vertrag erhält, soll es zu einer aufgeschobenen Besteuerung der Leistung kommen. Die Berechtigung für eine solche Modellgestaltung entnimmt man den aktuellen Lohnsteuerrichtlinien 2002, im Speziellen den Rz. 222a und 663. Darin heißt es wörtlich: "Nimmt der Arbeitgeber eine Lohnreduktion vor und zahlt die Differenz in einen Lebensversicherungsvertrag, wobei er sowohl Versicherungsnehmer als auch Begünstigter ist, und wird die Versicherungssumme nach Ablauf der Versicherungszeit an den Arbeitgeber ausbezahlt und von diesem an den Arbeitnehmer weitergeleitet, dann stellen die laufenden Prämienzahlungen beim Arbeitgeber Betriebsausgaben dar; der Anspruch gegenüber der Versicherung ist vom Arbeitgeber zu aktivieren. Beim Arbeitnehmer liegt zum Zeitpunkt der Prämienzahlung kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor, weil er über die Versicherung nicht verfügen kann. Ein Zufluss beim Arbeitnehmer und somit gleichzeitig Lohnaufwand des Arbeitgebers liegt (erst) im Zeitpunkt der Weiterleitung der Versicherungssumme an den Arbeitnehmer vor." (Rz. 222a) "...Ist der Arbeitgeber aus dem Versicherungsvertrag begünstigt (z. B. im Falle von Rückdeckungsversicherungen) oder ist noch kein Zufluss eines Vorteiles erfolgt, zählen die bezahlten

2 Prämien noch nicht als Arbeitslohn. Diesfalls führen erst die Leistungen im Versicherungsfall an den Arbeitnehmer zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis. Wird der Versicherungsvertrag dahingehend geändert, dass der Arbeitnehmer unwiderruflich Begünstigter des Versicherungsvertrages wird, liegt beim Arbeitnehmer ein Zufluss in Höhe des Barwertes im Zeitpunkt der Vertragsänderung (Vertragsverlängerung) vor." (Rz. 663) Bei dieser reduzierten Betrachtungsweise auf zwei Randzahlen der Lohnsteuerrichtlinien ignoriert man jedoch eine Vielzahl weiterer Normen, die vorherrschende Judikatur und sogar weitere Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien selbst. Grundsätzlich ist das Modell von zwei Seiten her angreifbar und die betroffenen Mitarbeiter und Arbeitgeber können bei der nächsten Prüfung mit unliebsamen Überraschungen rechnen. Fragwürdig ist zum einen der Umgang mit dem Thema "Bezugsrecht", zum anderen das Thema "Verschlechterungsvereinbarung und Verfügung über arbeitsrechtlich zustehende Gehaltsbestandteile". 2. Bezugsrecht Generell kann man im betrieblichen Bereich zwischen zwei Arten der Vertragsgestaltung von Er- und Ablebensversicherungen bzw. Rentenversicherungen unterscheiden, und zwar dem Indirektvertrag und dem Direktvertrag, die unterschiedliche steuerliche und abgabenrechtliche Folgen mit sich bringen. Bei beiden Vertragsarten ist das Unternehmen Versicherungsnehmer und Beitragszahler. Versicherte Person ist der Mitarbeiter, d. h. der Leistungsfall tritt ein, wenn der Mitarbeiter das vertragliche Endalter erreicht hat oder stirbt. Das wesentliche Unterscheidungskriterium der beiden Varianten ist das vereinbarte Bezugsrecht. Beim Indirektvertrag liegt das Bezugsecht (im Er- und Ablebensfall) beim Unternehmen, beim Direktvertrag liegt das Bezugsrecht beim Mitarbeiter (im Erlebensfall) oder bei dessen Hinterbliebenen (im Ablebensfall). Die Frage ist jetzt, ob oder unter welchen Voraussetzungen bereits die Prämienzahlungen des Arbeitgebers Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH kommt als Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis alles in Betracht, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt. Es können dies Geldleistungen oder geldwerte Vorteile (Sachbezüge) sein. Zu solchen Vorteilen gehören auch Leistungen zu einer Versicherung, die dem Arbeitnehmer gehört. Um hievon sprechen zu können, muss der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung haben, dass er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann, es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen (VwGH , 99/13/0224). Der Verwaltungsgerichtshof hat im selben Erkenntnis auch festgehalten, dass bei der Betrachtung des Bezugsrechts im Versicherungsvertrag (Direktvertrag) zwischen widerruflichem und unwiderruflichem Bezugsrecht unterschieden werden muss. Bei einem widerruflichen Bezugsrecht kann der Versicherungsnehmer (in diesem Fall der Arbeitgeber) nach 166 VersVG bis zum Eintritt des Leistungsfalles jederzeit den Bezugsberechtigten auswechseln und der bisher begünstigte Arbeitnehmer würde in diesem Fall alle Ansprüche aus dem Vertrag verlieren. Eine schlichte (widerrufliche) Begünstigung des versicherten Dienstnehmers kann somit noch keine Übertragung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag auf den Dienstnehmer und somit auch keinen Zufluss beim Dienstnehmer zur Folge haben. Erst die Vereinbarung eines unwiderruflichen Bezugsrechtes würde hiermit den Zufluss auslösen. Nach dieser Sichtweise könnte es bei einem Indirektvertrag, den das oben beschriebene Vorsorgemodell ja vorsieht, erst recht zu keinem Zufluss beim Arbeitnehmer kommen, weil ja das Bezugsrecht beim Unternehmen selbst liegt. 1 )

3 Um zu klären, ob dem Arbeitnehmer die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis tatsächlich zustehen, ist es jedoch zu wenig, sich nur das im Versicherungsvertrag festgehaltene Bezugsrecht anzusehen. Nach 19 EStG sind Einnahmen dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (VwGH , 2000/15/0039). Es ist also festzustellen, ob in einer Gesamtbetrachtung dem Arbeitnehmer eine rechtliche Stellung zukommt, in der er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann. Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn ein unwiderrufliches Bezugsrecht im Versicherungsvertrag vereinbart ist oder durch sonstige Vereinbarungen oder gesetzliche Regelungen wirtschaftlich dasselbe Ergebnis für den Arbeitnehmer erzielt wird. Eine unwiderrufliche Begünstigung kann sich also nicht nur durch eine Benennung des Versicherten als unwiderruflich begünstigt gegenüber der Versicherung ergeben, sondern auch durch eine Vereinbarung 2 ) desselben Inhalts zwischen Versicherungsnehmer und Versicherten, sprich zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (VwGH vom ; 93/14/0046). Und genau hier liegt das Problem des hier dargestellten Vorsorgemodells. Würde nur ein reiner Indirektvertrag bestehen, bei dem der Arbeitnehmer bis zum Eintritt des Leistungsfalles keinen Rechtsanspruch auf Leistung hat, gäbe es auch keinen Zufluss bei ihm. Jedoch welcher Mitarbeiter würde schon einer Verschlechterungsvereinbarung zustimmen, wenn er dann keinen verbindlichen Anspruch auf eine entsprechende Gegenleistung bekommt. Durch die bereits oben beschriebene jederzeitige, einseitig erklärbare Einstiegsmöglichkeit des Arbeitnehmers oder dessen Hinterbliebenen in den Versicherungsvertrag als Versicherungsnehmer oder als unwiderruflich Bezugsberechtigte wird wirtschaftlich eindeutig eine Situation geschaffen, in der bereits ab der ersten Prämienzahlung dem Arbeitnehmer die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zustehen. Die Prämienzahlungen sind somit Bezüge aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis und im Sinne des 25 EStG als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern. Auch Sozialversicherungsbeiträge und Lohnnebenkosten werden im gesetzlichen Ausmaß fällig. Eine Aktivierung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in der Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals beim Arbeitgeber ist somit nicht mehr vorzunehmen, da sich der Vertrag wirtschaftlich bereits im Eigentum des Arbeitnehmers befindet. 3. Verschlechterungsvereinbarung und Verfügung über arbeitsrechtlich zustehende Gehaltsbestandteile Das zweite Problem für das beschriebene Vorsorgemodell liegt darin, dass die Finanz in der konkreten Modellgestaltung eine Verfügung des Dienstnehmers über arbeitsrechtlich zustehenden Arbeitslohn erkennen wird, was auch wieder zum eben dargestellten Ergebnis führen wird. Bereits in zwei Erlässen, in diversen Änderungen der LStR 2002 und im Rahmen des Steuerreformgesetzes 2000 ( 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und 26 Z 7 EStG 1988) wurde die beliebte Möglichkeit, dass Arbeitnehmer auf einen Teil ihres Einkommens verzichten, dadurch Steuern und Abgaben sparen und stattdessen eine Prämienzahlung in ein Pensionsmodell (Pensionszusage, Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung) erhalten, das erst nachgelagert (in der Auszahlungsphase) besteuert wird, drastisch eingeschränkt. Verzichtet zusammengefasst laut dieser aktuellen Rechtsauffassung der Finanz ein Arbeitnehmer auf Bezüge, auf die er einen Rechtsanspruch hat, zugunsten einer anderen Verwendung, so verfügt er über diese ihm bereits zustehenden Einkommensbestandteile. Aus der Möglichkeit der Verfügung ergibt sich bereits ein Zufluss von Arbeitslohn und löst die normale Besteuerung aus (BMF /1- IV/7/98 vom ). Auch die Rz. 646a der LStR 2002 verweist darauf, dass Verfügungen des Dienstnehmers über arbeitsrechtlich zustehenden Arbeitslohn jedenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß 25 EStG 1988 darstellen und daher als Einkommensverwendung anzusehen sind. Arbeitslohn liegt daher im Ergebnis vor, wenn an Stelle des zu zahlenden Arbeitslohnes oder von Lohnerhöhungen, auf die ein Anspruch besteht, andere Vorteile zukommen. Und genau das ist im beschriebenen Modell der Fall.

4 Einerseits kann zwar aus der Verschlechterungsvereinbarung alleine noch keine Einkommensverwendung erkannt werden, auch noch nicht aus dem Abschluss einer Indirektversicherung in der Höhe der Einkommensreduktion. Jedoch ergibt sich aus der Summe der Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer wieder ein klarer Vorteil für den Mitarbeiter und somit ein direkter Leistungsabtausch, sprich eine Einkommensverwendung, die eine Steuer- und Abgabenpflicht auslöst. Anders ausgedrückt bedeutet dies, dass jener Bezug, auf den der Mitarbeiter verzichtet, ganz normal zu besteuern ist, als wäre er ihm wie ein herkömmlicher Lohn ausgezahlt worden. Der umgewandelte Bezug ist als laufender oder sonstiger Bezug zu erfassen, wobei als Zeitpunkt des Zuflusses jener Zeitpunkt gilt, in dem der umgewandelte Bezug normalerweise zugeflossen wäre. Somit ist klar erkennbar, dass auch dieses Modell keinen tauglichen Versuch darstellt, die Barrieren, die der Gesetzgeber für die Gehaltsumwandlung errichtet hat, zu umgehen. 4. Appell Dieser Versuch der Modellgestaltung und eine hohe Bereitschaft vieler Arbeitnehmer, die Vorsorge selbst in die Hand zu nehmen und Einkommensbestandteile der Pensionsvorsorge zu widmen, zeigt aber deutlich auf, dass in Österreich ein großer Bedarf an alternativen Wegen der Pensionsvorsorge besteht. Die Leistungen der staatlichen Pensionsversicherung gehen immer mehr in Richtung Grundabsicherung, entfernen sich jedoch weit von einer Sicherung des gewohnten Lebensstandards. Eigeninitiative und Eigenvorsorge wird für jeden von uns notwendig und ebenso erwartet wie die Bereitschaft der Arbeitgeber, einen Beitrag zur Vorsorge der Arbeitnehmer zu leisten. Hierfür braucht man jedoch auch die richtigen Instrumente mit entsprechender Motivationswirkung und ein aufeinander abgestimmtes Paket an Maßnahmen. Die Ermöglichung von Gehaltsumwandlungen bis zu einer bestimmten Obergrenze, wie sie in Deutschland schon seit vielen Jahren sehr erfolgreich praktiziert wird, d. h. diese gezielt zu fördern, anstatt sie zu verbieten, könnte dem Willen der Arbeitnehmer, die Vorsorge selbst in die Hand zu nehmen, einen neuen Impuls geben und auch den Arbeitgeber motivieren, einen Beitrag zu leisten. Die Anwendungsmöglichkeiten wären vielfältig und wahrscheinlich beliebig erweiterbar. Besserverdienende, die eine größere Pensionslücke zu erwarten haben, könnten bestehende Gehaltsbestandteile umwandeln, bei leistungsorientierten Entlohnungsmodellen könnte ein Teil der Bonifikation der Vorsorge gewidmet werden, Überstunden könnten zum Teil in bar, zum Teil als Vorsorgelohn vergütet werden, bei jeder Lohnerhöhung könnte dem Mitarbeiter die Entscheidung gelassen werden, wie viel er in bar und wie viel er in ein Vorsorgemodell fließen lassen möchte, etc. Auch wenn die Umsetzung des besprochenen Modells aktuell nicht attraktiv erscheint und Unternehmen bzw. Arbeitnehmer, die es bereits abgeschlossen haben, mit unliebsamen Überraschungen rechnen können, zeigt es doch einen richtigen Weg und eine Forderung an die Politik auf, über die (Wieder-)Einführung von Gehaltsumwandlungsmodellen im klassischen Stil mittels direkter Leistungszusagen, Pensionskassen und betrieblicher Kollektivversicherungen und eine Erhöhung der Flexibilität und Praktikabilität intensiver nachzudenken. *) Dr. Ralph Felbinger ist Produktmanager für Betriebliche Altersvorsorge einer großen Versicherungsgesellschaft, Lehrbeauftragter an der Leopold Franzens Universität Innsbruck und als unabhängiger Konsulent tätig. 1 ) Diese Fallkonstellation trifft man in der Regel bei der Rückdeckung von Pensionszusagen (direkten Leistungszusagen) oder von Abfertigungsverpflichtungen. Der Arbeitnehmer bzw. sonstige Begünstigte hat gegenüber dem Arbeitgeber einen gesetzlichen, kollektivvertraglichen, betriebsvereinbarungsgemäßen oder einzelvertraglichen Rechtsanspruch auf Leistung (Pension oder Abfertigung). Die Versicherung dient nur zur Liquiditätsvorsorge oder zur Abdeckung von Risiken, der Arbeitnehmer hat keinen direkten Rechtsanspruch auf den Versicherungsvertrag. Eine eventuelle Verpfändung zu Gunsten des Arbeitnehmers ist nicht schädlich. 2 ) Es ist weiters zu klären, inwieweit auch gesetzliche Regelungen, wie beispielsweise Unverfallbarkeitsbestimmungen des BPG ( 12), ein widerrufliches Bezugsrecht zu einem de facto unwiderruflichen Bezugsrecht umwandeln und somit einen sofortigen Zufluss beim Arbeitnehmer bewirken können. Für das hier zu besprechende Vorsorgemodell ist diese Frage jedoch nicht relevant.

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