d er fall Börsenspekulation mit Steuerfolgen Schriftliche Arbeit im Steuerrecht I. Sachverhalt und Aufgabenstellung 2

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1 d er fall Börsenspekulation mit Steuerfolgen Schriftliche Arbeit im Steuerrecht René Matteotti* / Simone Gasser** Der nachfolgende Steuerrechtsfall wurde an den schriftlichen Anwaltsprüfungen in Bern am 6. August 2008 als Aufgabe für die Prozessarbeit im öffentlichen Recht gestellt. Für die Bearbeitung des Falls auszuarbeiten war das Urteil der zuständigen Rechtsmittelinstanz standen den Kandidatinnen und Kandidaten sechs Stunden zur Verfügung 1. Insgesamt 75 Kandidatinnen und Kandidaten haben die Prüfung absolviert. Der Gesamtnotendurchschnitt betrug 4.1. Rund 30% der Arbeiten mussten mit einer ungenügenden Note bewertet werden, 53% der Arbeiten waren genügend und besser (Note 4 und höher) und 16% der abgegebenen Lösungen erreichten eine gute bis sehr gute Note (Note 5 und höher). I. Sachverhalt und Aufgabenstellung 2 Der deutsche Staatsangehörige L. X. ist 64-jährig und verheiratet. Er lebt und arbeitet als Chief Financial Officer eines mittelgrossen Technologiekonzerns im Kanton Bern. Seine Ehefrau M. X., ebenfalls deutsche Staatsangehörige, lebt in Köln, wo sie ihre kranke 85-jährige Mutter pflegt. Zirka alle drei Monate verbringt sie das Wochenende in der Schweiz, um ihren Ehemann zu besuchen. Im Jahr 2004 ist L. X. auf Offerte einer Investmentfirma aus dem Kanton Schwyz hin mit einem Betrag von CHF in den Devisenhandel eingestiegen und hat kurz darauf CHF an Eigenmitteln nachgeschossen. Weil die Kursentwicklung an den Devisenmärkten nicht erwartungsgemäss verlief, sah sich L. X. im April 2004 gezwungen, zur Vermeidung eines Totalverlustes weitere Eigenmittel in Höhe von CHF nachzuschiessen. Im weiteren Verlauf stellte er der Investmentfirma zusätzliche finanzielle Mittel zur Verfügung, die sich folgender massen zusammensetzten: 1. Im Jahr 1998 gründete das Ehepaar L. und M. X. die Holding Ltd. mit Sitz auf den Cayman Islands. Gesellschafter und Zeichnungsberechtigte der Holding Ltd. sind L. X. und seine Ehefrau M. X. Ein Blick in die Bilanz der Holding Ltd. zeigt, dass die einzigen Mittel, die sie erhält, von L. X. stammen. Bei der Holding Ltd. handelt es sich um eine Holdinggesellschaft, über welche L. X. und M. X. Wertschriften indirekt halten und verwalten. Von dieser Gesellschaft liess sich L. X. im September 2004 ein zinsloses Darlehen in Höhe von CHF ausbezahlen. Der Darlehensvertrag wurde auf Seiten der Holding Ltd. von Ehefrau M. X. unterzeichnet. 2. Der 90-jährige Vater von L. X., ebenfalls wohnhaft im Kanton Bern, gewährte ihm im März 2005 ein zinsloses Darlehen in Höhe von CHF L. X. nahm im Juni 2005 einen Barkredit in Höhe von CHF bei der GE Money Bank auf. Diesen Kredit muss er zu 10% verzinsen. * Prof. Dr. iur., M.A., LL.M. Tax, Rechtsanwalt, Ordinarius für schweizerisches, europäisches und internationales Steuerrecht an der Universität Bern. ** Rechtsanwältin, lic. iur., wissenschaftliche Assistentin am Institut für Steuerrecht der Universität Bern. 1 Die erlaubten Hilfsmittel sind am Ende des Aufgabenblatts (vgl. Kasten S. 176) aufgeführt. 2 Der Prüfungsfall lehnt sich, was den Hauptstreitpunkt des Devisenhandels betrifft, an das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23. Oktober 2006 (22544/ 22545U) an. Für die Prüfung wurde der Fall mit zusätzlichen formellen und materiellen Hürden angereichert. Die Verfasser danken Prof. Bernard Rolli, Präsident der Abteilung für französischsprachige Geschäfte des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, für die Unterstützung beim Aufbau der Aufgabe und die wertvollen Anregungen beim Erarbeiten der Lösungsskizze. 174

2 4. Im Januar 1992 schloss L. X. im Rahmen der freien Selbstvorsorge eine Rentenversicherung ab. Seither zahlte er halbjährlich CHF ein. Die Versicherungsleistung sollte ab vollendetem 60. Altersjahr als halbjährliche Rente von CHF ausbezahlt werden, weiter bestand eine Prämienrückgewähr bei Tod der versicherten Person. Um zusätzliche Mittel für den Devisenhandel zu generieren, beschloss L. X. im August 2005 seine Rentenversicherung zurückzukaufen. Die Kapitalleistung im Zeitpunkt des Rückkaufs belief sich auf CHF Somit hat L. X. der Investmentfirma insgesamt CHF 1 Mio. zur Vermögensverwaltung resp. zum Devisenhandel übertragen. Im Jahr 2004 resultierte ihm daraus ein Verlust von CHF Demgegenüber erzielte er aus dem Devisenhandel im Jahr 2005 einen Bruttokapitalgewinn von CHF Am 11. August 2006 wurde L. X. von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Kreis Seeland (nachfolgend: Steuerverwaltung), für das Jahr 2005 auf ein steuerbares Einkommen von CHF 1.2 Mio. (direkte Bundessteuer) bzw. CHF 1 Mio. (Kantonsund Gemeindesteuern) und auf ein steuerbares Vermögen von CHF veranlagt. Zum steuerbaren Einkommen zählte die Steuerverwaltung unter anderem den Bruttokapitalgewinn aus dem Devisenhandel, das Darlehen des Vaters sowie die Kapitalleistung der Versicherung. Bei der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens berücksichtigte die Steuerverwaltung auch das Einkommen der Ehefrau, wobei sie dieses nach Ermessen auf CHF (direkte Bundessteuer) bzw. auf CHF (Kantons- und Gemeindesteuern) bestimmte, da L. X. dazu trotz mehrmaliger Mahnung keine Angaben gemacht hatte. Das Vermögen von M. X. wurde auf CHF geschätzt, da L. X. auch hierzu keine Angaben machte. Die gegen diese Veranlagungen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung am 17. November 2006 ab. Am 1. Dezember 2006 bevollmächtigte L. X. seinen Treuhänder A., ihn im weiteren Verfahren zu vertreten. Daraufhin erhob dieser im Namen von L. X. am 7. Dezember 2006 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) und beantragte, das steuerpflichtige Einkommen von L. X. sei auf CHF (direkte Bundessteuer) bzw. CHF (Kantons und Gemeindesteuern) herabzusetzen. Er argumentierte, bei den Devisengeschäften seines Mandanten handle es sich um Erträge aus privater Vermögensverwaltung, die nicht der Einkommensteuer unterliegen. Die Auslegung, beim Darlehen des Vaters von L. X. handle es sich um steuerbares Einkommen, sei unrechtmässig, da sie dem zwischen L. X. und seinem Vater abgeschlossenen Darlehensvertrag widerspreche. Die Kapitalleistung der Versicherung sei steuerfrei. Ausserdem sei eine Ermessenseinschätzung des Einkommens und Vermögens der Ehefrau M. X. und dessen Hinzurechnung an das Einkommen und Vermögen von L. X. zur Satzbestimmung unzulässig. Die StRK wies mit Rekurs- und Bescherdeentscheid vom 18. Oktober 2007 beide Rechtsmittel ab. Der Versand des Entscheides erfolgte am 22. Oktober 2007 und dessen Eröffnung an L. X. am 24. Oktober Wie bereits die Steuerverwaltung stellte auch sie sich auf den Standpunkt, die von L. X. im Rahmen des Devisenhandels erzielten Gewinne würden der Einkommensteuer unterliegen. Die StRK verwies dazu auf die Abgrenzungskriterien im einschlägigen Kreisschreiben der eidgenössischen Steuerverwaltung. Im vorliegenden Fall seien die Devisengeschäfte zu einem erheblichen Teil fremdfinanziert gewesen, und es habe sich im Jahr 2005 um nicht weniger als 150 Transaktionen gehandelt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Steuerverwaltung in Bezug auf das Darlehen des Vaters wurde ebenfalls geschützt. Bei der Versicherungsleistung wurde argumentiert, dass eine Rentenversicherung der Einkommensteuer unterliege. Bezüglich der gemeinsamen Veranlagung der Eheleute stellte sich die StRK auf den Standpunkt, dass die Ermessenseinschätzung rechtens sei und wies die Rechtsmittel auch in diesem Punkt ab. Am 15. November 2007 hat L. X., wiederum vertreten durch seinen Treuhänder A., gegen den Rekurs- und Beschwerdeentscheid der StRK Beschwerde erhoben. A. stellte namens und im Auftrag seines Klienten den Antrag, den Entscheid der StRK sowie die Einspracheentscheide vom 17. November 2006 und die Veranlagungsverfügungen vom 11. August 2006 aufzuheben und das steuerbare Ein kommen auf CHF (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. auf CHF (direkte Bundes steuer) festzusetzen. Eventuell seien seine Veranlagungen für 2004 zu revidieren. 175

3 d er fall BÖRSENSPEKULATION MIT STEUERFOLGEN Er bestreitet namentlich die Befugnis der Steuerbehörden, die vorliegend strittige Abgrenzung zwischen der Bewirtschaftung des Privatvermögens und der selbständigen Erwerbstätigkeit gestützt auf ein Kreisschreiben vorzunehmen. Er erblickt im Fehlen gesetzlicher Abgrenzungsregeln eine Lücke, die nur der Gesetzgeber füllen darf. Im Weiteren wird bestritten, dass die Tätigkeit von L. X. im Devisenhandel auf die Erzielung von Einkommen ausgerichtet war; dieser habe die streitbetroffenen Devisengeschäfte vielmehr im Sinn der Verwaltung des Privatvermögens betrieben, nie gewerbsmässig. Es sei ihm vor allem darum gegangen, durch Nachschiessen von finanziellen Mitteln einen Totalverlust seines Vermögens zu verhindern. L. X. sei gegen aussen nie als selbständig Erwerbender aufgetreten und habe selbst auch nie die Absicht gehabt, als solcher tätig zu sein. Auch habe er keine besonderen Fachkenntnisse, die es im Devisenhandel brauche. Deshalb sei er auch über die Investmentfirma aus dem Kanton Schwyz in den Devisenhandel eingestiegen. Für das Jahr 2005 sei lediglich von 75 Transaktionen auszugehen, da An- und Verkauf als einzige Transaktion zu betrachten seien. Bei der Fremdfinanzierung habe es sich im Übrigen nicht um Fremdkapital im engeren Sinne gehandelt. Besonders das Darlehen seitens der Holding Ltd. sei nicht als solches Fremdkapital zu qualifizieren. Der Beschwerdeführer verlangt eine «ganzheitliche» Würdigung der besonderen Umstände seines Falles anstelle der schematischen Anwendung von Verwaltungsverordnungen. Der Beschwerdeführer rügt ausserdem, der Betrag von CHF aus dem Rückkauf der Rentenversicherung unterliege nicht der Einkommenssteuer. Er macht auch geltend, dass es sich beim Darlehen seines Vaters nicht um steuerbares Einkommen handle und verweist erneut auf den von ihm und seinem Vater unterzeichneten Darlehensvertrag, welcher den Willen der Parteien eindeutig zum Ausdruck bringe. Für eine andere Auslegung bleibe daher kein Raum. Der Beschwerdeführer bestreitet weiter die Rechtmässigkeit der Ermessenseinschätzung des Einkommens und Vermögens der Ehefrau und dessen Heranziehen zur Satzbestimmung. Er führt aus, dass dieses Einkommen und Vermögen gar nicht für die Satzberechnung berücksichtigt werden dürfe, da er von seiner Ehefrau M. X. getrennt lebe. Der Beschwerdeführer hält im Sinne eines Eventualantrages fest, dass, falls die Beschwerdebehörde eine selbständige Erwerbstätigkeit im Bezug auf den Devisenhandel trotzdem annehmen würde, die Veranlagungsverfügungen vom 9. August 2005 für das Jahr 2004 aufzuheben und seine Verluste von CHF aus dem Jahr 2004 entsprechend zu berücksichtigen seien. Es sei wi- AUFGABE Verfassen Sie den Entscheid der zuständigen Instanz. Für den Sachverhalt und die Prozessgeschichte kann auf die Aufgabe verwiesen werden. Auch bei einem allfälligen Nichteintretensentscheid ist der Sachverhalt materiell zu behandeln. Hilfsmittel 1. Eidgenössische Erlasse: BV (SR 101) DBG (SR ) StHG (SR ) Bundesrechtspflege ZGB (SR 210) OR (SR 220) 2. Bernische Erlasse: KV (BSG 101.1) StG (BSG ) VRPG (BSG ) StRKG (BSG ) ZPO (BSG 271.1) EV BGG (BSG ) BStV (BSG ) 3. Kreisschreiben der eidgenössischen Steuerverwaltung: KS Nr. 8 vom 21. Juni 2005 (Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel) KS Nr. 18 vom 4. Oktober 2007 (Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a). KS Nr. 24 vom 30. Juni 1995 (Kapitalversicherungen mit Einmalprämie) 4. Merkblatt der bernischen Steuerverwaltung Merkblatt Nr. 4 ab 2007 (Lebensversicherungen) 176

4 dersprüchlich, eine selbständige Erwerbstätigkeit erst dann zu bejahen, wenn Gewinne zu ver steuern seien. Am 19. November 2007 hat die Beschwerdebehörde die Verfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und betreffend direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehmlassung vom 13. Dezember 3 Die in der nachfolgenden Lösungsskizze in den Fussnoten aufgeführten Hinweise zu Bundesgerichtsentscheiden und Literatur stellen konnten von den Kandidatinnen und Kandidaten selbstverständlich nicht erwartet werden, da sie an der Prüfung über keine entsprechende Dokumentation verfügten bzw. mit Beschwerdeantwort vom 19. Dezember 2007 die Abweisung der Beschwerden, soweit auf diese einzutreten sei. Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung erachten zudem die Vertretung des L. X. durch den Treuhänder A. im vorliegenden Verfahren als unzulässig. II. Lösungsskizze 3 Gemäss Aufgabenstellung hatten die Kandidatinnen und Kandidaten die Falllösung in Form eines Entscheides der zuständigen Rechtsmittelinstanz auszuarbeiten. Im vorliegenden Fall handelte es sich um ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern. 177

5 d er fall BÖRSENSPEKULATION MIT STEUERFOLGEN A. Deckblatt Das Deckblatt des Verwaltungsgerichtsurteils mit Rubrum, Parteienbezeichnung und Betreff präsentierte sich korrekterweise wie folgt: Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 6. August 2008 Verwaltungsrichter/in X, Abteilungspräsident/in Verwaltungsrichter/innen Y und Z Kammerschreiber/in K L. X., vertreten durch A Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Münstergasse 3, 3011 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer pro 2005 (Rekurs- und Beschwerdeentscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Oktober 2007) ANMERKUNG Die Kandidatinnen und Kandidaten hatten den Steuerrechtsfall in der Folge in formeller und materieller Hinsicht abzuhandeln. Sie wurden ausdrücklich angewiesen, den Sachverhalt auch im Falle eines allfälligen Nichteintretensentscheids materiell zu beurteilen. Betreffend Sachverhalt und Prozessgeschichte konnte auf die Aufgabenstellung verwiesen werden. 178

6 B. Formeller Teil 4 1. Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts, Beschwerdelegitimation und -frist Die angefochtenen Entscheide stützen sich auf öffentliches Recht. Das Verwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 74 Abs. 1 i.v.m. Art. 62 und 64 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege 5 als letzte kantonale Instanz Beschwerden gegen solche Entscheide. Da hier keiner der Ausschlussgründe gemäss Art. 75 ff. VRPG gegeben ist, ist das Verwaltungsgericht zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerden zuständig (vgl. Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai ; betreffend direkte Bundessteuer vgl. Art. 145 Abs. 2 i.v.m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 7 sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 8 ). Der Beschwerdeführer ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen, durch die angefochtenen Entscheide materiell beschwert und deshalb zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 lit. a VRPG; Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.v.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Der Rekurs- und Beschwerdeentscheid der Steuerrekurskommission vom 18. Oktober 2007 wurde dem Beschwerdeführer am 24. Oktober 2007 eröffnet 9 ; die Beschwerden vom 15. November 2007 wurden somit form- und fristgerecht erhoben (Art. 81 Abs. 1 4 Die vorliegende Unterteilung des Urteils mittels Überschriften (formeller und materieller Teil sowie weitere Unterüberschriften) erfolgt aus redaktionellen Gründen und der besseren Übersicht halber. In der Praxis und an den Prüfungen werden i.d.r. keine solchen Titel gesetzt. 5 VRPG; BSG StG; BSG DBG; SR BStV; BSG Der Sachverhalt bot den Kandidatinnen und Kandidaten eine Auswahl mehrerer Daten als Anknüpfung für die Auslösung der Beschwerdefrist. Hier wurde erwartet, dass sich die Kandidatinnen und Kandidaten zumindest kurz zum massgebenden Auslöser der Frist (Datum der Eröffnung) äusserten. 10 BGE 130 II 509 E. 8.3; NStP 2005 S. 21 E. 1.3, S. 57 E Vgl. Art. 17 Abs. 1 VRPG. 12 Sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 129 II 438, E. 1. i.v.m. Art. 32 VRPG; Art. 151 StG und Art. 145 Abs. 2 i.v.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). 2. Verfahrensvereinigung Sind sowohl Entscheide bezüglich der kantonalen als auch der Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, denn es handelt sich um zwei verschiedene Steuern, die unterschiedlichen Gemeinwesen zukommen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift enthalten sein. Da die anzuwendenden Rechtsnormen nicht unbedingt gleich lauten, müssen die Entscheide getrennte Begründungen enthalten, was aber gegenseitige Verweisungen nicht ausschliesst 10. Vorliegend ist umstritten, ob die vom Beschwerdeführer erzielten Kapitalgewinne aus Devisengeschäften, das Darlehen seines Vaters sowie der Rückkaufswert der Rentenversicherung (Säule 3b) der Einkommenssteuer unterliegen oder nicht. Streitgegenstand bildet zudem die Frage, ob eine Ermessenseinschätzung des Einkommens und Vermögens seiner im Ausland lebenden Ehefrau und dessen Heranziehen zur Satzbestimmung in der Schweiz zulässig sind. Die insoweit massgeblichen Vorschriften des StG und des DBG lauten praktisch gleich. Somit rechtfertigen sich sowohl die Verfahrensvereinigung durch den/die Abteilungspräsidenten/in vom 19. November , als auch die gemeinsame Beurteilung für die kantonale und kommunale sowie die eidgenössische Steuer in derselben Urteilsschrift. 3. Devolutiveffekt der Verwaltungsgerichtsbeschwerde Der Beschwerdeführer beantragt in seiner Eingabe die Aufhebung des Rekurs- und Beschwerdeentscheids der Steuerrekurskommission vom 18. Oktober 2007 sowie der Einspracheentscheide vom 17. November 2006 und der Veranlagungsverfügungen vom 11. August Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde hat wie die Verwaltungsbeschwerde grundsätzlich devolutive Wirkung 12, was bedeutet, dass die Zuständigkeit, sich als Rechtspflegeinstanz mit dem Rechtsverhältnis zu befassen, auf die Rechtsmittelbehörde übergeht, soweit es angefochten worden ist. Der verfügenden Behörde ist es nach 179

7 d er fall BÖRSENSPEKULATION MIT STEUERFOLGEN Einreichen einer Verwaltungsbeschwerde grundsätzlich verwehrt, in der streitigen Angelegenheit weiterhin verbindliche Anordnungen zu treffen; sie kann ihre Anliegen nur noch wie eine Partei in das Verfahren einbringen. Der Devolutiveffekt hat weiter zur Folge, dass der Rechtsmittelentscheid prozessual die angefochtene Verfügung ersetzt. Nur er im vorliegenden Fall der Rekurs- und Beschwerdeentscheid der Steuerrekurskommission ist Anfechtungsgegenstand eines anschliessenden oberins tanzlichen Beschwerdeverfahrens, nicht aber die ursprünglichen Verfügungen. Werden die ursprünglichen Verfügungen wie vorliegend zusätzlich zum Rechtsmittelentscheid angefochten, so ist auf die Beschwerden insoweit nicht einzutreten Eventualbegehren In seiner Eingabe vom 15. November 2007 stellt der Beschwerdeführer erstmals das Eventualbegehren, die Veranlagungsverfügungen vom 9. August 2005 für das Jahr 2004 seien aufzuheben und seine Verluste von CHF aus dem Jahr 2004 im Falle der Bejahung einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Steuerjahr 2005 zu berücksichtigen. Dazu ist Folgendes festzuhalten: Im vorliegenden Verfahren bilden einzig die Veranlagungen für das Steuerjahr 2005 Anfechtungsgegenstand; die Veranlagungsverfügungen betreffend Steuerjahr 2004 vom 9. August 2005 sind in Rechtskraft erwachsen. Der Beschwerdeführer hätte seinerzeit klarerweise die Veranlagungsverfügungen 2004 anfechten müssen. Allfällige Verluste aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahre 2004 hätte er von seinem übrigen Einkommen im Steuerjahr 2004 in Abzug bringen können. Dies hat der Beschwerdeführer innert gesetzlich vorgeschriebener Frist unterlassen. Da kein Kassationsgrund im Sinne von Art. 40 VRPG 14 ersichtlich ist, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit sie auf die Aufhebung der Veranlagungen 2004 hinzielt. Ob dem Beschwerdeführer im Übrigen der Revisionsweg offen stünde, ist mangels Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts 15 nicht im Rahmen des vorliegenden Verfahrens zu entscheiden. Zu prüfen bleibt jedoch, ob der Eventualantrag des Beschwerdeführers im Sinne einer Verlustverrechnung im Rahmen der Steuerveranlagungen 2005 zulässig ist. Dieses neue Begehren, das den Streitgegenstand wohl erweitert, bringt der Beschwerdeführer erstmals vor Verwaltungsgericht vor; es erwiese sich deshalb als unzulässig. Eine Verrechnung der Verluste aus dem Jahr 2004 im Rahmen der Veranlagungen 2005 wäre zudem nur dann möglich, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit bereits im Jahre 2004 bestanden hätte und wenn eine Verrechnung im Jahre 2004 nicht möglich war 16. Im vorliegenden Fall ist dem Sachverhalt kein Hinweis darüber zu entnehmen, ob beim Beschwerdeführer im Steuerjahr 2004 von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen wurde oder nicht. Im Rahmen der rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen für das Steuerjahr 2004 wurde dies offenbar stillschweigend verneint, so dass die entsprechenden Fragen unbeantwortet geblieben sind. Die vorliegend beantragte Verlustverrechnung im Steuerjahr 2005 wäre somit ebenfalls nur dann möglich, wenn die rechtskräftigen Veranlagungen für das Steuerjahr 2004 revidiert und die offenen Fragen im Rahmen des Revisionsverfahrens beantwortet würden. Im vorliegenden Verfahren jedenfalls ist eine Klärung dieser Fragen nicht möglich. Auf die Rüge der Verlustverrechnung kann somit auch unter diesem Aspekt nicht eingetreten werden. Somit kann offen bleiben, ob das Eventualbegehren durch den Beschwerdeführer nicht ohnehin verspätet erhoben wurde In der Praxis der Verwaltungsjustizbehörden bleibt eine solche sog. überschiessende Anfechtung jedoch oft ohne prozessuale Folgen, vgl. zum Ganzen MERKLI / AESCHLI- MANN / HERZOG, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Bern 1997, N 7 zu Art Die Verwaltungsjustizbehörden sind befugt, ein bei ihnen hängiges Verwaltungs- und Verwaltungsjustizverfahren von Amtes wegen aufzuheben, wenn wesentliche Verfahrensgrundsätze derart verletzt sind, dass die richtige Beurteilung unmöglich oder wesentlich erschwert wird. Ferner sind sie befugt, eine Verfügung oder einen Entscheid einer ihnen untergeordneten Behörde oder einer Vorinstanz von Amtes wegen aufzuheben, wenn diese zum Erlass der Verfügung oder des Entscheides offensichtlich nicht zuständig waren. 15 Vgl. Art. 149 Abs. 1 DBG bzw. Art 204 StG. 16 Vgl. Art. 2 ff. der bernischen Verordnung über das Veranlagungsverfahren vom 30. Januar 2002 (VVV; BSG ). 17 Vgl. Art. 26 VRPG i.v.m. Art. 94 ZPO. 180

8 5. Prozessvertretung durch den Treuhänder 18 Das StHG schweigt sich gänzlich darüber aus. 19 Vgl. dazu ZWEIFEL in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, N 9 zu Art. 117 DBG, mit Hinweis auf BGE 111 Ib 201 E. 4b. 20 Die unzulässige Vertretung durch den Treuhänder im Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern wird prozessual wie eine fehlende bzw. falsche Unterschrift behandelt. 21 Vgl. MERKLI /AESCHLIMANN / HERZOG, Kommentar, N 4 zu Art. 15 und N 16 zu Art Vor allen Vorinstanzen und auch im Rahmen eines allfälligen Verfahrens vor Bundesgericht (vgl. Art. 40 BGG) ist die Prozessvertretung durch einen Treuhänder im Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern zulässig. 23 Korrekturhinweis: In der Prüfung waren betreffend der Zulässigkeit der Prozessvertretung durch den Treuhänder mehrere Ergebnisse denkbar und möglich. Massgebend für die Bewertung waren Gedankenführung und Argumentation der Kandidatinnen und Kandidaten (vgl. auch E. D.2 zur Kostenliquidation). Sowohl die Beschwerdegegnerin als auch die Vorinstanz rügen in ihren Eingaben die Vertretung des Beschwerdeführers durch seinen Treuhänder A.; sie erachten eine solche im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als unzulässig. Die Parteivertretung in Verfahren vor bernischen Verwaltungs- und Verwaltungsjustizbehörden ist in Art. 15 VRPG geregelt. Dessen Absatz 4 bestimmt, dass ausser auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechts und vorbehältlich anderslautender Gesetzgebung vor den Verwaltungsjustizbehörden zur Prozessvertretung nur Anwältinnen und Anwälte zugelassen sind. Der klare Wortlaut des bernischen Verwaltungsrechtspflegegesetzes verbietet prima vista somit die Prozessvertretung durch einen Nichtanwalt vor dem Verwaltungsgericht. Zu prüfen ist jedoch, ob eine spezialgesetzliche Bestimmung existiert, welche dem hier statuierten Anwaltsmonopol entgegenstünde. Tatsächlich zeigt ein Blick in die hier anwendbaren Spezialgesetze auf, dass die Regelungen in Bezug auf die Prozessvertretung unterschiedlich sind 18 : Das bernische Steuergesetz verweist in Art. 151 generell auf die Bestimmungen des VRPG und bestätigt in Art. 160 Abs. 3 StG dessen Konzeption, indem es die vertragliche Vertretung durch Personen ohne Anwaltspatent im Veranlagungsverfahren zulässt, weicht jedoch insofern von der Regelung des VRPG ab, als es die nichtanwaltliche Vertretung auch im Verfahren vor der StRK zulässt. Art. 117 Abs. 2 DBG hingegen lässt die Prozessvertretung vor den mit dem Vollzug des DBG betrauten Behörden zu, sofern der Vertreter handlungsfähig ist und in bürgerlichen Ehren und Rechten steht. In dieser Bestimmung ist für alle dem Vollzug des DBG dienenden Verfahren, also auch für Rechtsmittelverfahren vor kantonalen Gerichten, der Ausschluss des Anwaltsmonopols zu erblicken, sofern das kantonale Recht wie vorliegend ein solches Monopol für die berufsmässige Vertretung vorsieht 19. Dies führt zum Ergebnis, dass im vorliegenden Verfahren soweit die direkte Bundessteuer betreffend die Prozessvertretung durch einen Nichtanwalt von Bundesrechts wegen zuzulassen ist. Im Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern dagegen ist die Vertretung des Beschwerdeführers aufgrund des Gesagten als unzulässig zu erachten. Es stellt sich somit die Frage der prozessualen Folgen dieser unzulässigen Vertretung. Ein umfassender Nichteintretensentscheid infolge Fehlens einer Prozessvoraussetzung erschiene klarerweise als überspitzt formalistisch. Nach Art. 32 Abs. 2 i.v.m. Art. 33 Abs. 2 VRPG handelt es sich bei der nicht gehörigen Parteivertretung um einen verbesserlichen Mangel 20, der innerhalb einer durch das Verwaltungsgericht angesetzten kurzen Nachfrist behoben werden kann 21. In Fällen wie dem vorliegenden entscheidet sich das Verwaltungsgericht jedoch aus prozessökonomischen Gründen für eine pragmatischere Lösung. Für den Rechtsuchenden erscheint es nämlich unnötig erschwerend und unwirtschaftlich, wenn er alleine im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht und einzig für den Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern anwaltliche Hilfe beanspruchen muss 22. Diese Lösung rechtfertigt sich umso mehr, als seit dem Steuerjahr 2001 der Instanzenzug für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern im Kanton Bern derselbe ist und in der Regel wie hier Parallelverfahren mit Verfahrensvereinigung und gleichzeitiger Beurteilung vorliegen. Aus diesen Gründen verzichtet das Verwaltungsgericht in casu auf die förmliche Ansetzung einer Nachfrist zur Behebung des Mangels und nimmt beide Beschwerden trotz der im Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern an sich unzulässigen Parteivertretung an die Hand

9 d er fall BÖRSENSPEKULATION MIT STEUERFOLGEN 6. Kognition des Verwaltungsgerichts Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen und Unangemessenheit hin (Art. 151 StG i.v.m. Art. 80 VRPG), wobei es sich im Bereich des Steuerrechts bei der Ermessenskontrolle praxisgemäss eine gewisse Zurückhaltung auferlegt 24. C. Materieller Teil 1. Devisenhandel 1.1. Ausgangslage Der Beschwerdeführer hat seit 2004 mit Devisen gehandelt und damit im Jahr 2005 einen Bruttokapitalgewinn von CHF erzielt. Streitig ist vorliegend, ob dieser Gewinn pro 2005 der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen und damit steuerfrei ist, oder ob es sich beim Devisenhandel um eine nebenberufliche selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers handelt und der Betrag von CHF demzufolge der Einkommenssteuer unterliegt Gesetzliche Grundlagen und Rechtmässigkeit von Kreisschreiben Grundsätzlich unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommensteuer (vgl. Art. 19 StG i.v.m. Art. 7 Abs. 1 StHG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Im Sinne einer Ausnahme von diesem Grundsatz sind Gewinne aus beweglichem Privatvermögen von der Besteuerung ausdrücklich ausgenommen (vgl. Art. 29 lit. i StG i.v.m. Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; Art. 16 Abs. 3 DBG). Ist die steuerpflichtige Person dagegen selbständig erwerbstätig, gelangt diese Ausnahme nicht zur Anwendung, denn zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 21 Abs. 2 Satz 1 StG i.v.m. Art. 8 Abs. 1 StHG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG) Sowohl Steuerverwaltung als auch Vorinstanz stellen sich auf den Standpunkt, die vom Beschwerdeführer erzielten Börsengewinne würden der Einkommenssteuer unterliegen, weil die fraglichen Transaktionen vorliegend nicht der privaten Vermögensverwaltung, sondern einer (nebenberuflichen) selbständigen Erwerbstätigkeit zuzurechnen seien. Sie stützen sich bei dieser Beurteilung insbesondere auf die Abgrenzungspraxis der eidgenössischen Steuerverwaltung 25 sowie auf jene des Bundesgerichts Der Beschwerdeführer beruft sich demgegenüber vorab aufs Legalitätsprinzip und den Grundsatz der Gewaltenteilung (vgl. Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV bzw. Art. 66 Abs. 2, Art. 69 Abs. 4 und Art. 104 Abs. 1 KV). Er bestreitet namentlich die Befugnis der Steuerbehörden, die vorliegend strittige Abgrenzung zwischen der Bewirtschaftung des Privatvermögens und einer selbständigen Erwerbstätigkeit mittels Kreisschreiben vorzunehmen. Sinngemäss erblickt der Beschwerdeführer im Fehlen gesetzlicher Abgrenzungsregeln eine Lücke, die nur durch den Gesetzgeber gefüllt werden dürfe Wie die fragliche Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und selbständiger Erwerbstätigkeit vorzunehmen ist, ist gesetzlich in der Tat nicht explizit geregelt. Die einschlägigen Normen 26 machen indes eine Abgrenzung unumgänglich. Die Steuerbehörden kommen gar nicht umhin, bei der Erfüllung ihrer Aufgaben hierzu gehört insbesondere die Rechtsanwendung im Rahmen der Veranlagung der Steuerpflichtigen zwischen der privaten Vermögensverwaltung und der selbständigen Erwerbstätigkeit zu unterscheiden und Kriterien aufzustellen, nach welchen diese Unterscheidung im konkreten Einzelfall vorzunehmen ist. Zwar kann dem Beschwerdeführer darin zugestimmt werden, dass eine entsprechende gesetzliche Regelung wünschenswert wäre 27. Wie nachfolgend aufzuzeigen ist, kann von einer Verletzung des Legalitätsprinzips bzw. unzulässiger Lückenfüllung im vorliegenden Fall jedoch keine Rede sein. 24 Vgl. MERKLI /AESCHLIMANN / HERZOG, Kommentar, N 14 zu Art Vgl. Kreisschreiben Nr. 8 der ESTV vom 21. Juni 2005 zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel. 26 Vgl. E hiervor. 27 Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II wurde denn auch die Aufnahme einer entsprechenden Abgrenzungsregel ins DBG diskutiert (Art. 18 Abs. 2 bis ) allerdings wurde dieses Vorhaben wieder verworfen. 182