Zehn wichtige Gestaltungsanlässe in einer Berufsausübungsgemeinschaft

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1 GESTALTUNGSBERATUNG Zehn wichtige Gestaltungsanlässe in einer Berufsausübungsgemeinschaft von StB Dipl.-Kfm. Stefan Barsch, Braunschweig, Die Berufsausübungsgemeinschaft (BAG) ist die in Deutschland häufigste Kooperationsform unter Ärzten. Die zunehmend wichtig werdende Work- Life-Planung der Ärzte, verbunden mit der Honorarprivilegierung der BAG, werden für eine weitere Zunahme der Anzahl der BAG in Deutschland sorgen. Im Folgenden sollen zehn Punkte angesprochen werden, die bei jeder BAG beachtet werden sollten. Zur besseren Gliederung werden sie den einzelnen Lebensphasen einer BAG zugeordnet. Schwerpunkte der Steuergestaltung bei Gemeinschaftspraxen Gründungsund Aufbauphase Aktive Phase Abwicklungsphase 1. Das Umwandlungsteuermodell ( 24 UmwStG) 2. Das Nutzungsüberlassungsmodell (Einbringung ins Sonderbetriebs vermögen) 3. Das Gewinnverzichts modell bzw. Gewinn vorabmodell 4. Die Gewinnverteilung (Regeln für die Gewinn verteilung) 5. BAG und Gewerbesteuer 6. BAG und Umsatzsteuer 7. BAG und Praxisgemeinschaft 8. Gesellschafteraustritt und Nachfolgeklauseln 9. Der Tod des Gesellschafters (Abstimmung von Gesellschaftsvertrag und Testament) 10. Die Bemessung der Abfindung bei Tod oder Austritt IWW Institut Das Umwandlungsteuermodell Nach 24 UmwStG kann eine Arztpraxis unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral gegen Gewährung von Anteilen an der BAG in diese eingebracht werden. Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten PRAXISHINWEIS 24 UmwStG kann nur angewendet werden, wenn sich die Anzahl der Gesellschafter erhöht. Bleibt die Anzahl der Gesellschafter gleich (Gesellschafterwechsel) oder vermindert sie sich (Gesellschafteraustritt), findet 24 UmwStG keine Anwendung. 266

2 Für die Anwendungen des 24 UmwStG müssen alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden (BMF , IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314 Tz ). Dabei kann die Einbringung auch teilweise in das Sonderbetriebsvermögen erfolgen. Hiervon unterscheiden sich die Anforderungen von 16 EStG. Hier ist die Aufdeckung der stillen Reserven der funktionalen und quantitativ wesentlichen Wirtschaftsgüter erforderlich. 24 UmwStG ist lex specialis zu 16 EStG! Alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen Beispiel Ein Senior-Arzt will einen Junior-Arzt in seine Praxis aufnehmen. Die Zahlung des Kaufpreises erfolgt in das Privatvermögen des Senior-Arztes. Auch hier kann die Einbringung wieder zu Buchwerten, Teilwerten oder Zwischenwerten erfolgen. Durch die Zahlung ins Privatvermögen entsteht jedoch ein wesentlicher Nachteil: Ausgleichszahlung ins Privatvermögen Durch die Zahlung ins Privatvermögen des Einbringenden kann der Einbringungsgewinn nicht durch eine negative Ergänzungsbilanz vermieden werden (Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaft, 2010, 166 f.). Bei einer Zahlung ins Betriebsvermögen hätte der Einbringungsgewinn durch eine negative Ergänzungsbilanz vermindert werden können. 2. Das Nutzungsüberlassungsmodell Beispiel Der Senior-Arzt gründet mit dem Junior-Arzt eine BAG. Der Senior-Arzt legt seine Arztpraxis in das Sonderbetriebsvermögen der neu gegründeten Senior- Junior BAG ein. Diese Praxis stellt er dem neuen Gesellschafter Junior-Arzt zur Nutzung unentgeltlich zur Verfügung. Die Vergütung für die Nutzungsüberlassung erfolgt indirekt über die Gewinnverteilung als variabler Teil des Gewinns. An dem neu entstehenden Gesamthandsvermögen ist der Junior-Arzt beteiligt. Das Nutzungsüberlassungsmodell verlangt die Überführung in ein Sonderbetriebsvermögen. Hierbei sollen die stillen Reserven nicht aufgelöst werden. Nach Tz des UmwSt-Erlasses (BMF , IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, 1314) ist es für die Anwendung des 24 UmwStG ausreichend, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des Senior-Arztes wird. Michels geht jedoch davon aus, dass bei einer ausschließlichen Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen des Senior-Arztes 24 UmwStG nicht angewendet werden kann (Michels, 12, 295). Es erfolgt mit der Einbringung ins Sonderbetriebsvermögen keine notwendige Einbringung gegen Gewährung von Anteilen an der Gesellschaft (kein Rechtsträgerwechsel). Einbringung ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen 267

3 PRAXISHINWEIS Die komplette Überführung einer Praxis in das Sonderbetriebsvermögen kann ohne Aufdeckung der stillen Reserven nach 6 Abs. 5 S. 2 EStG erfolgen. 6 Abs. 5 S. 2 EStG gilt nicht nur für die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern. Laut Finanzverwaltung ist es unschädlich, wenn die überführten Wirtschaftsgüter insgesamt einen Betrieb bilden (BMF , IV C 6 - S 2241/10/10002, Tz. 6). Somit kann auch eine Praxis in das Sonderbetriebsvermögen der BAG zu Buchwerten überführt werden. Eine Sperrfrist ist in der Folge nicht zu beachten. Umsatzsteuerlich ist bei dem Nutzungsüberlassungsmodell zu beachten, dass das Entgelt für die Nutzungsüberlassung nicht in Form eines Festentgeltes vergütet wird. Hierin könnte ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch gesehen werden, der zur Umsatzsteuer führen kann (Ketteler- Eising, Eintritt in eine BAG, -Sonderausgabe 13, 11). Wegen der Umsatzsteuer kein Festentgelt vereinbaren 3. Das Gewinnverzichtsmodell Beispiel Der Senior-Arzt nimmt den Junior-Arzt in seine Arztpraxis auf. Beide Ärzte vereinbaren gleich viel zu arbeiten. Die ersten vier Jahre soll der Senior-Arzt einen 10% höheren Gewinnanteil als der Junior-Arzt erhalten. Ab dem 5. Jahr sollen beide Ärzte den gleichen Gewinnanteil erhalten. Für eine Praxisübertragung oder -erweiterung kann das Gewinnverzichtsmodell sehr attraktiv sein. Der eintretende Arzt muss für den Erwerb der Gesellschafterstellung keinen Kaufpreis bezahlen. Er legt nur seine Arbeitskraft ein. Das ist nach 706 Abs. 3 BGB gesellschaftsrechtlich ausreichend (Saenger in Hk-BGB, 2012, 706 Rn 3). Der höhere Gewinnanteil, den der Senior-Arzt erhält, stellt keinen Kaufpreis und keine Kaufpreisrate dar. Es handelt sich um eine bloße Gewinnverteilungsabrede. Das gilt laut FG Düsseldorf auch, wenn ein Höchstbetrag (Obergrenze) vereinbart worden ist. Allerdings ist hierzu eine Revision anhängig (FG Düsseldorf K 4736/07F, Rev. BFH VIII 47/12). Keine Kaufpreisraten, sondern Gewinnverteilungsabrede Ein Gewinnverzichtsmodell hat vier Nachteile für den Senior-Arzt: Der Junior-Arzt ist vollständig am Betriebsvermögen beteiligt, aber der Senior-Arzt erhält den Kaufpreis nur ratierlich über den Gewinnverzicht. Das FA könnte in Höhe des Mehrgewinns Kaufpreisraten sehen, die bereits vor Erhalt des gesamten Kaufpreises versteuert werden müssen. Es handelt sich in Höhe des Mehrgewinns um laufenden Gewinn beim Senior-Arzt, mit der Folge, dass der ermäßigte Steuersatz nach 34 EStG nicht angesetzt werden kann. Es besteht große Unsicherheit über die Höhe des Kaufpreises, da der Gewinn in den folgenden Jahren höher oder niedriger ausfallen kann. 268

4 PRAXISHINWEIS Wichtig für die Festlegung des Vorabgewinns: Der Vorabgewinn sollte nicht betragsmäßig fixiert sein, sondern als Prozentsatz vom Gewinn vereinbart werden (Klein, GStB 14, 47). Ob eine Obergrenze festgelegt werden darf ist unsicher (Kreft, 13, 91 ff., dafür Ketteler-Eising, Eintritt in eine BAG, -Sonderausgabe 13, 12). 4. Die Gewinnverteilung Das FG Düsseldorf ( , 11 K 3969/11 G) hat in einem viel beachteten Urteil u.a. Stellung zur Gewinnverteilung in einer Gemeinschaftspraxis genommen. Folgendes ist zu beachten: Vorsicht bei Nullbeteiligung Steuerlich muss ein Gesellschafter neben der Mitunternehmerinitiative auch Mitunternehmerrisiko übernehmen, d.h. er sollte am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven und am immateriellen Praxiswert (Goodwill) beteiligt sein (Kratzsch, 14, 204). Es muss eine Teilhabe am Erfolg der BAG gewährleistet sein. Die Einnahmen des Gesellschafters dürfen sich nicht nur nach der Höhe der eigenen Umsätze des Gesellschafters bemessen (Derlath, 14, 114). PRAXISHINWEIS Neben einer Gewinnbeteiligung, die an den eigenen Umsätzen orientiert ist, sollte der Junior-Arzt auch eine prozentuale Beteiligung am Gesamtgewinn der BAG erhalten. Am immateriellen Praxiswert sollte der Junior-Arzt spätestens nach zwei Jahren beteiligt werden. 5. BAG und Gewerbesteuer 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG beschreibt die sogenannte Abfärbetheorie oder Infektionstheorie. Hiernach gilt eine BAG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, auch wenn sie nur teilweise gewerblich tätig ist. Eine teilweise gewerbliche Tätigkeit kann beispielsweise vorliegen bei: Zahnarzt-BAG: Handel mit Zahnpflegeprodukten, Augenarzt-BAG: Handel mit Kontaktlinsen, Orthopädie-BAG: Handel mit Einlagen. Die Infektionstheorie findet nicht nur auf GbRs Anwendung, sondern u.a. auch auf Partnerschaftsgesellschaften (Deloitte/Huken, GewStG, 2 Rn. 298) aber wichtig: nie bei Einzelpraxen! Nur bei einem äußerst geringen Anteil der ursprünglich gewerblichen Tätigkeit findet die Infektionstheorie laut BFH keine Anwendung (Deloitte/Huken, GewStG, 2 Rn. 299). Was ist ein äußerst geringer Anteil? Laut BFH ( , XI R 12/98) ist ein Anteil von 1,25 % des Gesamtumsatzes unschädlich. Es gibt aber auch Stimmen in der Literatur, die eine Größenordnung bis zu 10 % des Gesamtumsat- Noch ist unklar, was ein äußerst geringer Anteil ist 269

5 zes als unschädlich vorschlagen (Deloitte/Huken, GewStG, 2 Rn. 299). Zurzeit sind vier Revisionsverfahren (BFH VIII R 6/12, IV R 54/11, VIII R 41/11, VIII R 16/11) zur Geringfügigkeitsgrenze anhängig (Ketteler-Eising, 13, 211). Wann kann eine BAG gewerbesteuerpflichtig werden? Neben einer gewerblichen (Neben-)Tätigkeit können auch weitere Punkte zu einer Gewerblichkeit der BAG führen, u.a.: Gewerbliche Infektionsquellen Nicht alle Gesellschafter einer BAG sind freiberuflich tätig (Deloitte/ Huken, GewStG, 2 Rn. 302). Der Erbe als Nachfolger eines Gesellschafters ist nicht Arzt (für eine Übergangszeit von sechs Monaten zulässig). Der Arzt bedient sich angestellter Ärzte und ist aufgrund fehlender Fachkenntnisse nicht leitend und eigenverantwortlich tätig und damit auch nicht freiberuflich tätig (Paschhoff, 13, 304). Ein Gesellschafter ist ein Nullbeteiligungsgesellschafter (Kratzsch, 14, 201, zu FG Düsseldorf , 11 K 3968/11 F). Die Infektionswirkung kann verhindert werden, indem die gewerbliche Tätigkeit in eine (gesellschafteridentische) Personengesellschaft ausgegliedert wird, z.b. eine Kontaktlinsen-GbR neben der Augenarzt-GbR (BFH , BStBl II 98, 603). 6. BAG und Umsatzsteuer Heilbehandlungen, die ein (Zahn-)Arzt durchführt, sind grundsätzlich umsatzsteuerfrei ( 4 Nr. 14 Buchst. a UStG). Das gilt auch für die Umsätze einer BAG, wenn alle Gesellschafter die nach 4 Nr. 14 UStG erforderliche Qualifikationen haben und die Umsätze aus der typischen ärztlichen Tätigkeit resultieren (Heidner in Buntje, UStG 2014, 4 Nr. 14, Rz 38). Die Umsätze bleiben auch dann umsatzsteuerfrei, wenn die Einkünfte insgesamt als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind. Zu den umsatzsteuerlichen Besonderheiten des Nutzungsüberlassungsmodells wird auf Ziffer 2 verwiesen und bzgl. der umsatzsteuerlichen Besonderheiten bei Praxisgemeinschaften wird auf die Ziffer 7 verwiesen. 7. BAG und Praxisgemeinschaft Der geplante Eintritt eines (Zahn-)Arztes in eine BAG ist mit viel Unsicherheit für beide Seiten verbunden. Die alten Gesellschafter glauben, den neuen Kollegen zu kennen, wissen aber nicht genau, wie gut die Zusammenarbeit tatsächlich funktionieren wird. Der neue Gesellschafter ist vielleicht schon ein gebranntes Kind und will erst einmal eine vorsichtige Annäherung an die neuen Kollegen und somit an die BAG und nicht sofort Gesellschafter werden. Praxisgemeinschaft als Vorläufer einer BAG 270

6 Hier bietet sich eine Praxisgemeinschaft mit der Gemeinschaftspraxis und dem neuen (Zahn-)Arzt an. Eine Praxisgemeinschaft ist ein Zusammenschluss mehrerer (Zahn-)Ärzte oder BAG, die gemeinsam Praxisräume und/oder Praxis einrichtungen und/oder Praxispersonal nutzen (Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 2. Auflage, S. 198). Wesentlich ist die gemeinsame Nutzung der Praxisräume (insbesondere Eingangsbereich, Wartebereich und Sanitärbereich). PRAXISHINWEIS Die Gründung einer Praxisgemeinschaft wird oft als ein erster Schritt empfohlen, bevor eine BAG (Gemeinschaftspraxis) gegründet werden sollte (Klaßmann et al., Tz 709; Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 2. Auflage, S. 199). Eine gemeinschaftliche Berufsausübung ist gerade nicht Gegenstand der Praxisgemeinschaft: Es findet weiterhin eine getrennte Berufsausübung der Gesellschafter mit getrennten Patientenkarteien statt (Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 2. Auflage, S. 202). Die Gesellschaft ist ausschließlich eine Kostenteilungsgemeinschaft. Die Praxisgemeinschaft hat keine Gewinnerzielungsabsicht. Es sollen nur die anfallenden Kosten auf die Gesellschafter verteilt werden. Getrennte Berufsausübung Keine Gewinnerzielungsabsicht Umsatzsteuerlich sind die Leistungen der Praxisgemeinschaft an ihre Gesellschafter nach 4 Nr. 14 Buchst. d UStG umsatzsteuerfrei. In diesem Zusammenhang ist aber ein wichtiges aktuelles Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen zu beachten: PRAXISHINWEIS In einem vom FG Niedersachsen ( , 5 K 159/12) entschiedenen Fall zum Umsatzsteuergesetz 1999 hatte eine Gemeinschaftspraxis mit einem Arzt eine Praxisgemeinschaft errichtet. Die Gemeinschaftspraxis hat dem weiteren Arzt die Praxisräume, das Inventar, die Geräte und das Personal zur Nutzung überlassen. Hierfür hat der Arzt als Gegenleistung 20% der anfallenden Gesamtkosten der Praxis zu tragen. Da die Gemeinschaftspraxis die infrastrukturellen Leistungen dem weiteren Arzt überlassen hatte, greift die Umsatzsteuerbefreiung des 4 Nr. 14 Buchst. d UStG nicht. Nur Leistungen von Gemeinschaften an ihre Mitglieder sind unter bestimmten Voraussetzungen nach 4 Nr. 14 Buchst. d UStG steuerbefreit. Der weitere Arzt ist jedoch kein Mitglied der Gemeinschaftspraxis daher auch keine Steuerbefreiung. Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH (V B 58/13) zurückgewiesen. 8. Gesellschafteraustritt und Nachfolgeklauseln BAG werden i.d.r. in der Rechtsform einer GbR errichtet. Nach 723 Abs. 1 BGB wird die Gesellschaft durch die Kündigung eines Gesellschafters aufgelöst, wenn im Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung vereinbart worden ist. 271

7 Die Auflösung der Gesellschaft als gesetzliche Folge des Gesellschafteraustritts entspricht in der Regel nicht dem Willen der Gesellschafter. Aus diesem Grund können und sollten vor dem Gesellschafteraustritt abweichende Regelungen vereinbart werden (Sedlaczek, 14, 33). Hierfür bieten sich an: Klauseln für das Ausscheiden von Todes wegen reine Fortsetzungsklausel (die GbR wird mit den verbliebenen Gesellschaftern fortgeführt), Nachfolgeklausel (ein Erbe der/des Verstorbenen oder eine andere Person wird automatisch Gesellschafter), Eintrittsklausel (ein Dritter ist berechtigt, aber nicht verpflichtet, in die Gesellschaft einzutreten). Eine Vereinbarung nach dem Gesellschafteraustritt ist oft nicht praktikabel, da auch die Zustimmung des ausscheidenden Gesellschafters notwendig ist (Saenger in Hk-BGB, 2012, 736 Rn. 1). 9. Der Tod eines Gesellschafters Wie unter Ziffer 8 bereits ausgeführt, werden BAG in der Regel in der Rechtsform einer GbR errichtet. Nach 727 Abs. 1 BGB wird die Gesellschaft auch bei Tod eines Gesellschafters aufgelöst, wenn der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthält. PRAXISHINWEIS Bedenken Sie, dass eine inhaltliche Abstimmung zwischen Gesellschaftsvertrag und dem Testament erforderlich ist. Grundsätzlich geht der Gesellschaftsvertrag dem Testament vor! Beispiel Vorrang des Gesellschaftsvertrags vor dem Testament Die Eheleute sind beide Ärzte der gleichen Fachgruppe. Sie haben ein Berliner Testament errichtet. Der Ehemann ist Gesellschafter einer BAG, die im Gesellschaftsvertrag keine Nachfolgeklausel vereinbart hat. Beim Tode des Ehemanns wird die Frau Alleinerbin, scheidet als Erbin mangels Nachfolgeklausel ggf. aber aus der BAG aus. 10. Die Bemessung der Abfindung bei Tod oder Austritt Regelt der Gesellschaftsvertrag einer GbR, dass bei einem Gesellschafteraustritt oder beim Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt werden soll, so scheidet der Gesellschafter aus ( 736 Abs. 1 BGB), und die Gesellschaft wird nicht aufgelöst. Sein Anteil am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu ( 738 Abs. 1 BGB). Dafür erhalten der ausscheidende Gesellschafter bzw. die Erben beim Tod eines Gesellschafters einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch. Doch wie berechnet sich dieser Abfindungsanspruch? Grundsätzlich ist der Wert des Unternehmens, einschließlich der stillen Reserven und des Goodwills, maßgeblich. Es können jedoch auch liquiditätsschonendere Vereinba- Anteil wächst den übrigen Gesellschaftern zu Berechnung des Abfindungsguthabens 272

8 rungen getroffen werden. So kann ggf. der Abfindungsanspruch im Todesfall ausgeschlossen werden oder die Buchwertklausel vereinbart werden. PRAXISHINWEIS Beispielsweise wird vereinzelt zur Abfindungsberechnung auf die Ärztekammermethode verwiesen. Doch welche Ärztekammermethode? Die Ärztekammermethode vom oder die Ärztekammermethode 1987? Hier ist Ärger vorprogrammiert jeder wird die für ihn vorteilhaftere Methode anwenden wollen. Es sollte daher von Zeit zu Zeit geprüft werden, ob die vereinbarte Regelung dem aktuell Gewollten entspricht. Zusätzlich sollte die rechtliche Zulässigkeit von einem Rechtsanwalt überprüft werden. Den Gesellschaftsvertrag von Zeit zu Zeit aktualisieren WEITERFÜHRENDE HINWEISE ZUM AUTOR Der Autor ist Fachberater für den Heilberufebereich (IFU/ISM ggmbh), Fachberater für Unternehmensnachfolge (DStV e.v.), Testierter Testamentsvollstrecker (DVEV). Bunjes, UStG, 13. Auflage, 2014 Deloitte, Gewerbesteuergesetz Kommentar, NWB, 2009 Gewerbliche Einkünfte der übrigen Gesellschafter (Derlath, 14, 114) Hk-BGB, 7. Auflage, 2012 Steuerrechtliche Checkliste mit Prüfungsschwerpunkten (Ketteler-Eising, 13, 211) Eintritt in eine BAG (Ketteler-Eising in: Steuergestaltung spezial, -Sonderausgabe 13, 1) Klaßmann/Lewejohann/Offermanns/Wagner, Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 8. Auflage, 2013 Gestaltungsalternativen bei der Aufnahme eines Partners in eine Freiberuflerpraxis (Klein, GStB 14, 47) Ein Nullbeteiligungsgesellschafter kann die Einkünfte der Gemeinschaftspraxis infizieren (Kratzsch, 14, 201) Die Top 10-Entscheidungen für Freiberufler (Kreft, 13, 91) Das Sonderbetriebsvermögen in der Gestaltungsberatung (Michels, 12, 292) Michels/Möller, Ärztliche Kooperationen, 2. Auflage, 2010 Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2010 Steuerliche Fallstricke bei der Anstellung von (Zahn-)Ärzten (Paschhoff, 13, 304) Gestaltungsmöglichkeiten durch 24 UmwStG (Treyde, 09, 178) Erbengemeinschaft bei Tod eines Partners einer Gemeinschaftspraxis (Sedlaczek, 14, 33) 273