Merkblatt zum Container-Leasing Modell

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1 Oberfinanzdirektion Hannover S StO232 S 7117e 2 StO171 Stand: 28. April 2005 Merkblatt zum Container-Leasing Modell 1. Wirtschaftlicher Hintergrund und Vertragsverhältnisse Eine GmbH erwirbt Schiffscontainer und vermietet diese für eine bestimmte Zeitspanne (i. d. R. sechs Jahre) an verschiedene Nutzer. Zur Refinanzierung verkauft die GmbH die Container an Privatpersonen (Investoren). Die Investoren schließen gleichzeitig mit der GmbH einen Verwaltungsvertrag ab, in dem die GmbH eine bestimmte Miete für eine bestimmte Anzahl von Jahren (i. d. R. ebenfalls sechs Jahre) garantiert, die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt, und den Rückkauf nach Ablauf der Mietzeit - z. T. mit garantierten Rückkaufspreisen zum Vertragsende - anbietet. Unterdeckungen gegenüber der garantierten Miete gehen zu Lasten der GmbH. Eventuell von der GmbH erzielte höhere Mieteinnahmen verbleiben bei der GmbH. Veräußert der Investor während der Laufzeit des mit der GmbH abgeschlossenen Verwaltungsvertrages den Container, ist der Erwerber verpflichtet, in diesen einzutreten. Die Investoren erhalten keinerlei Informationen über den Einsatzort ihrer Container und die Vertragspartner der GmbH. Die kombinierten Kauf- und Verwaltungsverträge beziehen sich jeweils auf zugehörige Angebote. In den Angeboten werden häufig konkrete Aussagen z. B. zum garantierten Rückkaufswert getroffen, die aufgrund der Bezugnahme Vertragsbestandteil sind. 2. Rechtliche Würdigung 2.1. Beurteilung des Vertragsverhältnisses als Leasing-Vertrag In den bisher bekannt gewordenen Fällen waren die Vertragsverhältnisse als Leasing- Verträge zwischen den Investoren und der GmbH zu werten. Das Vorliegen eines Lea

2 - 2 - sing-vertrags kann im Einzelfall nicht mit dem Hinweis verneint werden, es fehle an der unkündbaren Grundmietzeit Wirtschaftliches Eigentum Entscheidend für die steuerliche Beurteilung des Modells ist, wer als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes (Container) anzusehen und wem der Leasinggegenstand demzufolge zuzurechnen ist. Entscheidend ist hier das Verhältnis der Mietdauer zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Container Neue Container Es sind drei Zeiträume zu unterscheiden: Erwerb vor dem 01.Juli 1997 Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Containern beträgt lt. AfA-Tabelle grundsätzlich fünf Jahre, bei Containern aus V2A-Stahl (geeignet für Lebensmitteltransporte) sechs Jahre. Die Dauer der Mietzeit von sechs Jahren übersteigt bzw. erreicht damit die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes Rückmietung an die GmbH ohne garantierten Rückkaufpreis: Vollamortisation Bei Vollamortisation (d. h. die Mietzahlungen decken die Aufwendungen des Investors voll ab) wird die GmbH wirtschaftlicher Eigentümer, so dass der Leasinggegenstand ihr zuzurechnen ist (vgl. MF-Erlass vom 29. April 1971, ESt-Kartei 6 EStG Nr. 8.1) Teilamortisation Bei Teilamortisation ist der Leasinggegenstand unter analoger Anwendung der Grundsätze von Tz. II 2 a) des MF-Erlasses vom 23. Dezember 1991 (ESt-Kartei 6 EStG Nr

3 ) der Privatperson zuzurechnen. Die Grundsätze der ESt-Kartei 6 EStG Nr. 8.7 kommen hier nicht zur Anwendung, da der Investor mangels festgelegtem Andienungspreis nicht die Sicherheit hat, in keinem Fall vom Wertminderungsrisiko betroffen zu sein Rückmietung an die GmbH mit garantiertem Rückkaufpreis: Sowohl bei Vollamortisation, als auch bei Teilamortisation ist der Leasinggegenstand der GmbH zuzurechnen, da der Investor hier kein Wertminderungsrisiko trägt. Die bisher bekannt gewordenen Altverträge (vor dem ) enthalten i. d. R. einen garantierten Rückkaufswert zum Vertragsende. Die Container aus diesen Verträgen sind daher i. d. R. der GmbH wirtschaftlich zuzurechnen Erwerb nach dem 30. Juni 1997 und vor dem 01.Januar 2001 Es ist von einer einheitlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von acht Jahren auszugehen (vgl. BStBl 1997 I S. 376). Bei einer Mietdauer von sechs Jahren bleibt die Privatperson in jedem Fall nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer, so dass der Leasinggegenstand ihr zuzurechnen ist (vgl. MF-Erlass vom 29. April 1971, ESt-Kartei 6 EStG Nr. 8.1 und Rdvfg. vom 23. Februar 1989, ESt- Kartei 6 EStG Nr. 8.7) Erwerb nach dem 31. Dezember 2000 Bei Erwerb nach dem beträgt die Nutzungsdauer einheitlich 10 Jahre (BStBl 2000 I S. 1532). Zurechnung wie oben (Tz ) Gebrauchte Container Den Investoren werden auch gebrauchte Container zum Kauf angeboten. Da die amtlichen AfA-Tabellen nur für neue Anlagegüter gelten, besteht die Möglichkeit, dass die Mietdauer die (Rest-)Nutzungsdauer der Container erreicht oder übersteigt. In diesen Fällen könnten die Rechtsfolgen, wie sie bei den Altverträgen (bis 01. Juli 1997) galten, eintreten

4 Steuerrechtliche Beurteilung des Container-Leasing Modells Vorbemerkung: Jeder Vertrag ist gesondert für sich zu prüfen und zu bewerten! 3.1. Einkommensteuer Zurechnung der Container bei der GmbH Es liegt eine Kapitalüberlassung durch den Investor vor, die zu Einkünften i. S. d. 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt. Nach 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Soweit von vornherein ein Rückkaufpreis festgelegt ist, stehen die Erträge fest. Sie fließen dem Investor mit jeder Mietrate sowie mit dem Rückkaufpreis zu. Die einzelnen Zahlungen sind dementsprechend in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufzuteilen. Die Aufteilung kann nach der Zinsstaffelmethode (vgl. ESt-Kartei 6 EStG Karte 8.3) vorgenommen werden. Steht der Rückkaufpreis nicht fest, ist eine Aufteilung der einzelnen Raten in Zins und Tilgung nicht möglich. Kapitaleinnahmen liegen in diesem Fall erst dann vor, wenn die erhaltenen Zahlungen die Anschaffungskosten des Investors übersteigen Zurechnung der Container beim Investor Die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter erfüllt entweder den Tatbestand des 15 EStG oder des 22 Nr. 3 EStG. Welche der beiden Vorschriften einschlägig ist, kann nur unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles entschieden werden. Von einer gewerblichen Vermietung ist nach R 137 (3) EStR 1996 nur dann auszugehen, wenn im Zusammenhang mit der Vermietung ins Gewicht fallende Sonderleistungen erbracht werden oder der Umfang der Tätigkeit eine unternehmerische Organisation erfordert. Der Verwaltungsaufwand des Investors beschränkt sich norma

5 - 5 - lerweise auf den Vetragsabschluss, die Kaufpreisüberweisung und die Einlösung der Quartalsweise übersandten Mietschecks, so dass die Kriterien für die Gewerblichkeit der Vermietung kaum erfüllbar sein dürfen. Selbst in einem geprüften Einzelfall mit einem Container-Investitionsvolumen von ca. 150 Mio Euro lagen sonstige Einkünfte i. S. d. 22 Nr. 3 EStG und keine gewerblichen Einkünfte i. S. d. 15 EStG vor. Keine Anwendbarkeit der Vereinfachungsregel Halbjahres-AfA Bei der Berücksichtigung der AfA für die Container als Werbungskosten ist zu beachten, dass die Vereinfachungsregel des R 44 Abs. 2 EStR a. F. (Halbjahres AfA) nicht anwendbar ist. Grundsätzlich beginnt die Abschreibung eines zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftgutes (WG) mit dem Zeitpunkt des Erwerbs (Inbetriebnahme). Daraus folgt, dass i. d. R. im Jahr der Anschaffung lediglich ein zeitanteiliger Abschreibungsbetrag zu berücksichtigen ist. Bei der Systematik der Abschreibung geht man grundsätzlich davon aus, dass das WG im Zeitraum der Nutzung wirtschaftlich verbraucht wird. Somit ist am Ende des Abschreibungszeitraumes kein bzw. nur ein geringer Restwert vorhanden. Folglich mindern die Kosten für ein WG über einen bestimmten Zeitraum zutreffend den Gewinn / Überschuss in einer Einkunftsart. Soweit es sich um Betriebsvermögen (Anlagevermögen) handelt, ist sichergestellt, dass ein ggf. nach der Abschreibungsdauer vorhandener Restwert (stille Reserven) steuerlich nicht unberücksichtigt bleibt. Spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme des abgeschriebenen WG ist der den Restbuchwert (i. d. R. 1,00) übersteigende Betrag als Gewinn zu erfassen. Aufgrund dieser Systematik war es bis zum zulässig, bei WG des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung von der zeitanteiligen Abschreibung abzuweichen und je nach Zeitpunkt des Zuganges 6 / 12 oder 12 / 12 der Jahres - Abschreibung bereits im Erstjahr geltend zu machen. Diese Behandlung hat berücksichtigt, dass das AfA Volumen hierbei lediglich früher aufgezehrt wird und vorhandene stille Reserven in jedem Fall der Besteuerung unterworfen werden. Bei den Überschusseinkünften kann diese Verfahrensweise grundsätzlich nicht zur Anwendung kommen. Da es sich nicht um Betriebsvermögen handelt, ist eine steuerfreie Veräußerung (ggf. nach Ablauf einer Spekulationsfrist) jederzeit möglich. Nach Abschnitt 44 Satz 3a der LStR wird nur für Arbeitsmittel (Werkzeuge, Berufsbeklei

6 - 6 - dung etc.) zugelassen, dass die Vereinfachungsregelung zur Anwendung kommt. Hierbei wird unterstellt, dass der Wert des WG im Nutzungszeitraum tatsächlich aufgezehrt wird und eine Veräußerung vor Ablauf der Nutzungsdauer i. d. Regel unüblich ist. Für andere Einkunftsarten (V + V / so. Einkünfte) wurden keine, vom Grundsatz der zeitanteiligen AfA abweichende Regelungen getroffen. Seitens der Kommentatoren (Hermann / Heuer / Schmidt) wird interpretiert, dass die Vereinfachungsregelung für sämtliche WG des " Erwerbsvermögens " gelten müsse. Diese Auffassung, obwohl seit Jahren vertreten, findet sich bis einschließlich 2003 nicht in den EStR wieder. Da im Container-Leasing Modell die Abschreibungsdauer regelmäßig die Vertragsdauer überschreitet, wird während der Vertragslaufzeit das AfA Volumen nicht aufgezehrt. Die Zulassung der Vereinfachungsregelung (auch wenn nur "Billigkeitshalber") würde hier, anders als im BV, nicht wieder ausgeglichen Umsatzsteuer Unternehmereigenschaft Die Investoren sind Unternehmer i.s.d. 2 UStG. Sie überlassen der GmbH Kapital oder vermieten ihnen Container selbständig und nachhaltig gegen Entgelt Kauf und Verkauf der Container Die Container werden in der Regel in Fernost produziert und von dort direkt im Seeverkehr zum Einsatz gebracht. Im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht von der GmbH auf den Investor, bzw. am Ende der Vertragsdauer vom Investor auf die GmbH, befinden sich die Container folglich nicht im Inland. Die Containerlieferungen sind somit in der Regel nicht steuerbar Vermietung der Container während der Vertragsdauer - 7 -

7 Zurechnung der Container bei der GmbH Sind die Container nach 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der GmbH zuzurechnen, vermietet der Investor die Container nicht, sondern überlässt der GmbH wirtschaftlich betrachtet entgeltlich Kapital. Der Leistungsort befindet sich nach 3a Abs. 1 UStG am Wohnort des Investors. Die sonstige Leistung ist nach 4 Nr. 8 UStG steuerfrei Zurechnung der Container beim Investor Sind die Container dem Investor zuzurechnen, vermietet er bewegliche körperliche Gegenstände, die keine Beförderungsmittel (A 33 Abs. 5 Satz 3 UStR) sind. Leistungsempfänger der Containervermietung ist die GmbH. Denn vertragliche Beziehungen gehen die Investoren über den Verwaltungsvertrag nur mit der GmbH ein. Danach treten die Investoren zwar in die bereits von den GmbH mit den Nutzern abgeschlossenen Mietverträge ein. Tatsächlich geschieht dies jedoch nicht. Die Investoren wissen nicht, wer Nutzer der Container ist und sie tragen nicht das wirtschaftliche Risiko aus der Vermietung an die Nutzer. Denn die GmbH garantiert den Investoren für die Vertragslaufzeit einen festen Tagesmietsatz 1. Unterdeckungen bzw. Mehrerlöse verbleiben bei der GmbH. Die Vermietungsleistung wird nach 3a Abs 3 i. V. m. 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG dort ausgeführt, wo die GmbH ihr Unternehmen betreibt. Liegt der Leistungsort im Inland, ist die Vermietung steuerbar und mangels Befreiung 2 steuerpflichtig Vorsteuerabzug Der Investor ist grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. In der Regel fallen weder bei der Kapitalüberlassung noch bei der Containervermietung Vorsteuern an. Sollte ein Investor jedoch Vorsteuern in größeren Umfang geltend machen, so kann dies ein Indiz für einen - über die reine Vermögensverwaltung hinausgehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - sein. In diesem Fall ist bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung genau zu prüfen, ob bei der Containervermietung die Tatbestandsvoraussetzungen für einen Gewerbebetrieb vorliegen. 1 Die einzige Variabilität liegt in der möglichen Vereinbarung eines Betrages in US-$. 2 Es handelt sich nicht um Fälle des 8 UStG.