Lehrgang Sanierungsrecht Grundlagen des Steuerrechts im Insolvenzverfahren / Rechnungslegungsvorschriften im Insolvenzverfahren

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1 Grundlagen des Steuerrechts im Insolvenzverfahren / Rechnungslegungsvorschriften im Insolvenzverfahren WP/StB MMag. Alexander Enzinger, CVA 7. Mai 2013

2 Überblick Steuerliche und bilanzielle Behandlung von Sanierungsinstrumenten Sanierungsgewinn/Erlass von Schulden Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Steuerliche und unternehmensrechtliche Buchführungspflichten im Insolvenzverfahren Seite 2

3 Sanierungsmaßnahmen Steuerliche und Bilanzielle Behandlung von Sanierungsinstrumenten Sanierungsmaßnahmen: - Gesellschafterzuschuss - Forderungsverzicht - Rangrücktrittserklärung - Besserungsvereinbarung - Genussrechte Annahme: Sanierungsbedürftige Gesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft Seite 3

4 Sanierungsmaßnahmen Gesellschafterzuschuss Ertragsteuer/Bilanzierung Einlage Erhöhung des Beteiligungsansatzes Teilwertabschreibung/außerplanmäßige Abschreibung? Etwaige Teilwertabschreibung gem 12 Abs 3 Z 2 KStG auf 7 Jahre zu verteilen keine steuerliche Neutralisierung von Zuschussbedarf und etwaigem Abschreibungsbedarf Einlage isd 4 Abs 12 EStG bei empfangender Gesellschaft, Kapitalrücklage gem 229 Abs 2 Z 5 UGB Umsatzsteuer Gesellschafterzuschuss ist nicht steuerbar. Kapitalverkehrssteuern/Gebühren Gesellschaftsteuerpflicht gem 2 Abs 2 Z 4 KVG (1% der Bemessungsgrundlage), wenn geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen gilt auch für Verlustabdeckungszuschuss Keine Gesellschaftsteuerpflicht, wenn sich Gesellschaft in Liquidation befindet und nicht mehr weitergeführt werden soll bzw. wenn Gesellschaft bereits in Konkurs ist. Vermeidung durch klassischen Großmutterzuschuss Seite 4

5 Sanierungsmaßnahmen Forderungsverzicht durch einen Gesellschafter Ertragsteuern Bilanzrecht Umsatzsteuer 8 Abs 1 letzter Satz KStG Werthaltiger Teil der Forderung führt zu einer Einlage (steuerneutral) Nicht mehr werthaltiger Teil ist steuerwirksam auf Ebene der Gesellschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen (insbesondere Sanierungsabsicht und allgemeine Sanierungsmaßnahmen) begünstigter Sanierungsgewinn möglich ohne Sanierungsabsicht: Steuerpflicht für den nicht mehr werthaltigen Teil erfolgsneutrale Einlage einer Forderung Erhöhung der (ungebundenen) Kapitalrücklage keine Aufteilung in werthaltigen und nicht-werthaltigen Teil bei Gesellschaft Soweit steuerpflichtiger Umsatz vorlag Änderung der Bemessungsgrundlage gem 16 Abs 1 UStG Seite 5

6 Sanierungsmaßnahmen Forderungsverzicht durch einen Gesellschafter Kapitalverkehrssteuern/Gebühren Gesellschaftsteuer gem 2 Abs 4b KVG, wenn geeignet den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen keine Gesellschaftsteuer bei Forderungsverzicht eines mittelbaren Gesellschafters (analog zu Großmutterzuschuss) Seite 6

7 Sanierungsmaßnahmen Rangrücktrittsvereinbarungen 67 Abs 3 IO: Bei der Prüfung, ob rechnerische Überschuldung vorliegt, sind Verbindlichkeiten auch solche aus Eigenkapital ersetzenden Leistungen dann nicht zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger erklärt, dass er Befriedigung erst nach Beseitigung eines negativen Eigenkapitals ( 225 Abs 1 HGB) oder im Fall der Liquidation nach Befriedigung aller Gläubiger begehrt und dass wegen dieser Verbindlichkeiten kein Insolvenzverfahren eröffnet zu werden braucht. Ertragsteuern/Bilanzierung bloßer Rangrücktritt führt zu keiner Umwandlung der Verbindlichkeit in Eigenkapital Verbindlichkeit bleibt bestehen Forderung des Gläubigers bleibt bestehen/ keine Aktivierung auf Beteiligungsansatz) Bewertung (Abzinsung, Werthaltigkeit) Kapitalverkehrssteuern/Gebühren keine Gesellschaftsteuer-Pflicht, da kein Forderungsverzicht Rangrücktrittsvereinbarung gebührenfrei (arg: auch Novation ist gebührenfrei) Seite 7

8 Sanierungsmaßnahmen Besserungsvereinbarung IZm einem Forderungsverzicht bzw. einem Zuschuss wird vereinbart, dass Bedienung/Rückführung erst nach wirtschaftlicher Besserung zu erfolgen hat. Mögliche Konstellationen: Echter Forderungsverzicht (mit auflösender Bedingung) Erweiterte Stundung Umwandlung der Forderung in ein Genussrecht Seite 8

9 Sanierungsmaßnahmen Besserungsvereinbarung als echter Forderungsverzicht Bilanzierung Ertragsteuern Besserungsvereinbarung ist Novation Altverbindlichkeit erlischt, aufschiebend bedingte Neuverbindlichkeit entsteht erfolgswirksame Auflösung der Altverbindlichkeit bei betrieblich bedingtem Wegfall (a.o. Ertrag) Ausweis Neuverbindlichkeit: vor Eintritt der Besserung: Eventualverbindlichkeit nach Eintritt der Besserung: aufwandswirksame Passivierung Bewertung der erlassenen Forderung mit dem Teilwert (keine Maßgeblichkeit) Kapitalverkehrssteuern/Gebühren Gesellschaftsteuer-Pflicht gemäß 2 Abs 4b KVG, wenn geeignet Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen. bei Rückzahlung/Aufleben der Forderung in Folge wirtschaftlicher Besserung, Rückforderung der bezahlten Gesellschaftsteuer gem 5 Abs 2 BewG. Seite 9

10 Sanierungsmaßnahmen Besserungsvereinbarung als erweiterte Stundung Ertragsteuern/Bilanzierung keine ertragsteuerlichen Konsequenzen keine Änderung der Bilanzierung Gebühren/Kapitalverkehrssteuern grundsätzlich nicht gesellschaftsteuerpflichtig Seite 10

11 Sanierungsmaßnahmen Genussrecht Charakteristika: nur schuldrechtlicher Anspruch idr nur Beteiligung am Gewinn keine Gesellschafterstellung Häufig izm einem Forderungsverzicht bzw. Zuschuss vereinbart. Mögliche Konstellationen aus steuerlicher Sicht: obligationenähnliches Genussrecht (steuerliches Fremdkapital) sozietäres Genussrecht (steuerliches Eigenkapital) Beteiligung am Gewinn UND am Liquidationsgewinn ( 8 Abs 3 Z 1 KStG) Seite 11

12 Sanierungsmaßnahmen Sozietäres Genussrecht Ertragsteuern Einzahlung ist steuerneutrale Einlage Bedienung ist steuerneutrale Einkommensverwendung Besteuerung bei Genussrechtsinhaber: Einkünfte aus Kapitalvermögen gem 27 EStG Beteiligungsertragsbefreiung gem 10 KStG KöSt-Pflicht bei Veräußerungsgewinnen Seite 12

13 Sanierungsmaßnahmen Sozietäres Genussrecht Bilanzierung Grundsätzlich Ausweis als eigener Posten in Verbindlichkeiten Ausweis als Sonderposten ( Hybridkapital ) nach dem Eigenkapital unter folgenden Voraussetzungen: Nachrangigkeit des Genussrechtskapitals; Erfolgsabhängigkeit der Vergütung sowie Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe (Gewinnabhängigkeit der Vergütung); Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung. siehe Tz 81 ff KFS/RL 13 (idfv Dez 2010) Gebühren/Verkehrssteuern Gesellschaftsteuer-Pflicht gem 5 Abs 1 Z 2 KVG Seite 13

14 Sanierungsgewinn Erlass von Schulden Schulderlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens 36 EStG (Steuerfestsetzung) Rz 7269 ff EStR 2 Abs 2b Z 3 TS 1 EStG (Verlustverrechnungs- und Vortragsgrenze) Schulderlass zum Zwecke der Sanierung 23a KStG (Sanierungsgewinne) Rz 1522 ff KStR Abs 2b Z 3 TS 4 EStG (Verlustverrechnungs- und Vortragsgrenze) Schulderlass im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleichs Rz 7272 EStR Rz 1538 KStR 2013 Seite 14

15 Sanierungsgewinn Schuldenerlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens ( 36 EStG) Relevant für natürliche Personen Insolvenzverfahren Sanierungsplan ( 140 bis 156 IO) Zahlungsplan ( 193 ff IO) Abschöpfungsverfahren mit Restschuldbefreiung ( 199 ff IO) Nicht umfasst: außergerichtlicher Ausgleich, Schulderlass im Rahmen von Insolvenzverfahren nach ausländischem Recht Seite 15

16 Sanierungsgewinn Schuldenerlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens ( 36 EStG) Es ist nicht erforderlich, dass Schuldnachlass die Merkmale eines Sanierungsgewinns erfüllt Erfasste Schulderlässe Betriebsvermögensvergleich: Nachlass von betrieblichen Verbindlichkeiten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung: Nachlass von Verbindlichkeiten, deren Bezahlung zu keiner Betriebsausgabe führen würde (zb Bankverbindlichkeiten, die zur Begleichung von Wareneinkäufen aufgenommen wurden; Verbindlichkeiten für Anlagevermögen) Seite 16

17 Sanierungsgewinn Schuldenerlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens ( 36 EStG) Wirkung: Festsetzung der Ertragsteuer lediglich in Höhe der Quote Berechnung der Steuer ( 36 Abs 2 EStG) Berechnung der Steuer sowohl einschließlich als auch ausschließlich der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne, Ermittlung des Unterschiedsbetrags. Auf den ermittelten Unterschiedsbetrag ist der dem Schulderlass entsprechende Prozentsatz (100% abzüglich der Quote) anzuwenden. Der ermittelte Betrag ist von der Steuer abzuziehen, die sich aus dem Einkommen einschließlich der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne ergibt. Seite 17

18 Sanierungsgewinn Schuldenerlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens ( 36 EStG) Berechnungsbeispiel (Rz 7265 EStR) Im Jahr 2003 wird für ein gewerbliches Einzelunternehmen ein Zwangsausgleich mit einer Quote von 20% rechtskräftig. Die Ausgleichsquote wird noch im Jahr 2003 voll erfüllt. Dadurch entsteht ein Sanierungsgewinn ihv Das Einkommen ohne Sanierungsgewinn würde ( abzüglich Sonderausgabenpauschale 60 ) betragen, jenes mit Sanierungsgewinn somit Steuer mit Sanierungsgewinn ,00 Steuer ohne Sanierungsgewinn 5.172,30 Differenz ,70 Von dieser Differenz sind gemäß 36 EStG %, somit nicht festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit die Einkommensteuer von abzüglich = Seite 18

19 Sanierungsgewinn Schuldenerlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens ( 36 EStG) Nichtanwendung der Verrechnungs- und Vortragsgrenzen von 75% bei Gewinnen aus Schulderlass gem 36 Abs 2 EStG ( 2 Abs 2b Z 3 TS 1 EStG). Seite 19

20 Sanierungsgewinn Schuldenerlass zum Zwecke der Sanierung ( 23a KStG) Relevant für Körperschaften Sanierungsgewinne: Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. Erfasste Schuldenerlässe Sanierungsplan ( 140 bis 156 IO) Nicht erfasst: stiller (außergerichtlicher) Ausgleich Seite 20

21 Sanierungsgewinn Schuldenerlass zum Zwecke der Sanierung ( 23a KStG) Kein begünstigter Schuldenerlass : Schuldenübernahme gem 1404 ABGB Verzicht auf zukünftigen Aufwand vertraglich fixierte höhere Gewinne oder Absatzmengen Zuschüsse eines Gläubigers oder eines Dritten Erlass des negativen Kapitalkontos eines ausscheidenden Personengesellschafters Rangrücktritts-, Stillhalte-, oder Klagsverzichtsvereinbarungen Vergleiche isd 1380 ABGB (zweiseitig verbindlicher Vertrag unter beiderseitigem Nachgeben) Rücktritt unter Verzicht auf Schadenersatz Forderungsverzicht mit Besserungsabrede als erweiterte Stundung (keine Ausbuchung) Erlass einer außerbetrieblichen (privaten) Verbindlichkeit (zb Verbindlichkeiten izm nichtabzugsfähigen Aufwendungen gem 20 EStG oder 12 KStG) Seite 21

22 Sanierungsgewinn Schuldenerlass zum Zwecke der Sanierung ( 23a KStG) Voraussetzungen (Rz 1524 ff KStR 2013) Allgemeine Sanierungsmaßnahme Sanierungsbedürftigkeit Sanierungsabsicht Sanierungseignung/Sanierungsfähigkeit Berechnung der Steuern Vorgehensweise Es ist die rechnerische Steuer sowohl einschließlich als auch ausschließlich der Sanierungsgewinne zu ermitteln. Der Unterschiedsbetrag ist mit jenem Betrag anzusetzen, der sich aus der Anwendung des Prozentsatzes des Forderungsnachlasses (100% abzgl. Ausgleichsquote) ergibt. Das Ergebnis ist von der nach Z 1 ermittelten Steuer einschließlich der Sanierungsgewinne abzuziehen. Berücksichtigung von Verlustvorträgen unter Bedachtnahme auf 2 Abs 2b EStG vor Ermittlung des Sanierungsgewinns. Seite 22

23 Sanierungsgewinn Schuldenerlass zum Zwecke der Sanierung ( 23a KStG) Berechnungsbeispiel (Rz 1535 KStR 2013) Im Jahr 2011 wird ein Sanierungsplan betreffend eine GmbH mit einer Quote von 20% rechtskräftig bestätigt. Die Sanierungsplanquote wird noch im Jahr 2011 voll erfüllt. Dadurch entsteht ein Sanierungsgewinn ihv Das Einkommen ohne Sanierungsgewinn würde betragen, jenes mit Sanierungsgewinn somit Steuer mit Sanierungsgewinn ( x 25%) ,00 Steuer ohne Sanierungsgewinn ( x 25%) 5.750,00 Differenz ,00 Von dieser Differenz sind gemäß 23a KStG 80%, somit 9.200, nicht festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Körperschaftsteuer von abzüglich = Seite 23

24 Sanierungsgewinn Schuldenerlass zum Zwecke der Sanierung ( 23a KStG) Nichtanwendung der Verrechnungs- und Vortragsgrenze von 75% bei Sanierungsgewinnen ( 2 Abs 2b Z 3 TS 4 EStG) sowie bei Gewinnen, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind ( 2 Abs 2b Z 3 TS 2 EStG). Berechnungsbeispiel (Rz 1536 KStR 2013) Betragliche Angaben wie Beispiel in Rz 1535 KStR 2013, es bestehen aber abzugsfähige Verluste aus Vorjahren von Sanierungsplan im Jahr Das Einkommen ohne Sanierungsgewinn würde ( minus ) betragen, jenes mit Sanierungsgewinn (= minus ). Steuer mit Sanierungsgewinn ( x 25%) 8.250,00 Steuer ohne Sanierungsgewinn (0 x 25%) 1.750,00 (Mindest-KÖSt) Differenz 6.500,00 Von dieser Differenz sind gemäß 23a KStG 80%, somit nicht festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Körperschaftsteuer von abzgl = Seite 24

25 Sanierungsgewinn Schuldenerlass im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleichs Keine gesetzliche, bloß erlassmäßige Regelung (auf Grundlage von 206 lit b BAO) natürliche Personen: Rz 7272 EStR Körperschaften: Rz 1538 KStR 2013 Körperschaften: Voraussetzungen für Sanierungsgewinn isd 23a KStG müssen vorliegen (dh allgemeine Sanierungsmaßnahme, -bedürftigkeit, -absicht, -eignung) Berechnung in vergleichbarer Weise zu 23a KStG Seite 25

26 Sanierungsgewinn Schuldenerlass im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleichs Natürliche Personen Voraussetzungen für Sanierungsgewinn müssen vorliegen, wobei es auf die Betriebsfortführung nicht ankommt. Allerdings Berücksichtigung, inwieweit die dem Schuldnachlass zu Grunde liegende wirtschaftliche Situation auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw. inwieweit sich die zum Schuldnachlass Anlass gebenden Verluste bereits steuerlich ausgewirkt haben. Berechnung in vergleichbarer Weise zu 36 EStG. Bloße erlassmäßige Regelung bietet keine Rechtssicherheit! Ausnahme von der Verlustverrechnungs- und Vortragsgrenze gem 2 Abs 2b Z 3 TS 4 EStG nur wenn alle Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn erfüllt sind. Seite 26

27 Sanierungsgewinn Entstehungszeitpunkt des Sanierungsgewinnes Bei ratenweiser Abstattung im Falle von gerichtlichen Sanierungsgewinnen mit Begleichung der Quote (Rz 7251 EStR, Rz 1523 KStR 2013) Im außergerichtlichen Ausgleich im Zeitpunkt des Schuldenerlasses im Falle einer Bedingung mit dem Eintritt der Bedingung. im Zeitpunkt der Quotenentrichtung, wenn eine Klausel besteht, die bei qualifiziertem Zahlungsverzug die Verbindlichkeit wieder aufleben lässt. Seite 27

28 Sanierungsgewinn Sanierungsgewinn & Gruppenbesteuerung Unternehmensgruppe 9 KStG Einkommen des Gruppenmitglieds ist dem Gruppenträger zuzurechnen Gruppenbesteuerung & Sanierungsgewinn: Rechtsprechung Seite 28 UFS Innsbruck , RV/0059-I/07 UFS Klagenfurt , RV/0165-K/11 ( VwGH-Beschwerde eingebracht!) UFS Linz , RV/0332-L/12 Sanierungsgewinn ist als Maßnahme der Einkommensermittlung zu verstehen Sanierungsgewinn ist isoliert auf Ebene des Gruppenmitglieds zu ermitteln Kürzung des Sanierungsgewinnes um Verluste des betreffenden Gruppenmitgliedes; nur positiver Saldo wird an Gruppenträger weitergereicht Die Berechnung des nach 23a Abs 2 KStG nicht festzusetzenden KÖSt-Betrages hat stets nach Maßgabe der Einkommensverhältnisse des Gruppenmitgliedes zu erfolgen (Rz 1534 KStR 2013).

29 Sanierungsgewinn Sanierungsgewinn & Mitunternehmerschaften Steuersubjekt ist nicht die Gesellschaft, sondern jeder einzelne Gesellschafter Gewinn ist auf Gesellschaftsebene zu ermitteln, wird jedoch den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen besteuert Voraussetzungen für den Sanierungsgewinn sind auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu prüfen Begünstigung des Sanierungsgewinns kann auch im Falle von Mitunternehmerschaften zur Anwendung gelangen Seite 29 Begünstigung kann beansprucht werden von: Komplementären Kommanditisten Atypisch stillen Gesellschaftern im Sanierungsverfahren Begünstigung kann nicht beansprucht werden von: Atypisch stillen Gesellschaftern im Konkursverfahren Typisch stillen Gesellschaftern

30 Sanierungsgewinn Sanierungsgewinn & Mitunternehmerschaften Sonderprobleme bei Kommanditisten: Seite 30 Begünstigung für Sanierungsgewinne kann in Anspruch genommen werden Keine Berücksichtigung des Privatvermögens des Kommanditisten bei Beurteilung der Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft Erzielt ein Kommanditist einen Sanierungsgewinn und hat er ein negatives Kapitalkonto Sanierungsgewinn füllt das Kapitalkonto (teilweise) auf Wirtschaftliches Risiko des Kommanditisten aufgrund der Haftungsbeschränkung mit dem Verlust seiner Einlage beschränkt fraglich, inwieweit es gerechtfertigt ist, Kommanditisten mit ihren Gewinnen aus dem Wegfall der Gesellschaftsschulden zu begünstigen Beispiel: Kommanditist beteiligt sich mit einer Einlage von an einer KG (Beteiligungsumfang 50 %). Es werden ihm Verluste ihv zugerechnet, die er mit positiven Einkünften ausgleichen kann. KG meldet Insolvenz an (Schuldenstand: ). Es kommt zur Annahme eines Sanierungsplans (Quote 20 %) und Fortführung der Gesellschaft. Von dem aus dem Schulderlass resultierenden Gewinn ihv entfällt die Hälfte auf den Kommanditisten. Dieser kann für den aus dem Schulderlass resultierenden Gewinn 36 EStG in Anspruch nehmen, obwohl er für diesen Teil des Verlustes nie haften musste.

31 Sanierungsgewinn Sanierungsgewinn & Mitunternehmerschaften Das Vorliegen eines begünstigungsfähigen Gewinnes wird ausschließlich im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nach 188 BAO auf Ebene der Personengesellschaft getroffen VwGH , 97/13/0204 UFS Graz , RV/0500-G/06 BFH , IV R 150/79 Die Behörde ist im nachgelagerten Veranlagungsverfahren an diese Feststellung gebunden Seite 31

32 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Allgemeine umsatzsteuerliche Fragen Unternehmereigenschaft des Schuldners wird von Einleitung des Insolvenzverfahrens nicht berührt Zurechnung der Umsätze weiterhin zum Gemeinschuldner Keine Unterbrechung des Steuerschuldverhältnisses Keine Unterbrechung des Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraums ABER: Zäsur für die konkursrechtliche Qualifikation der USt-Forderungen Wahrnehmung umsatzsteuerlicher Rechte und Pflichten durch den Masseverwalter Umfang der Pflichten (Berechnung der USt und Abfuhr, Erstellung der USt-Erklärung, Aufschlüsselung in Masse- und Konkursforderungen) Haftungsproblematik ( 9 Abs 1 BAO) Seite 32

33 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Eine Masseforderung ( 46 Abs 1 Z 2 IO) liegt vor wenn Grenzziehung die Abgabe die Masse betrifft der die Abgabepflicht auslösender Sachverhalt während des Konkursverfahrens verwirklicht wird. Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstige Leistungen (ha) bzw. bei Eigenverbrauch Entnahme oder Nutzung eines Gegenstandes für außerunternehmerische Zwecke. Entstehung der USt-Schuld nach 19 Abs 2 ff UStG ( 4 BAO) irrelevant. AA: Zeitraumbezogene Aufteilung. Seite 33

34 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Errichtung eines Bauwerkes auf fremdem Grund Fall 1: Halbfertige Bauten Rücktritt vom Vertrag (Rz 2407 UStR) USt 10 Insolvenzforderung Schuldner (Leistungserbringer) Finanzamt Zahlung Teil-Leistung VSt 10 Leistungsempfänger Leistungsempfänger ist Unternehmer isd UStG Leistung ist aus umsatzsteuerlicher Sicht NICHT teilbar ist zum Zeitpunkt der IE noch nicht vollständig erfüllt (nur 1. Teil- Leistung wurde erbracht) Insolvenzverwalter tritt vom Vertrag zurück ( 21 IO) Verfügungsmacht am tatsächlich erbrachten Teil (1. Teil-Leistung) wurde bereits mit der Insolvenzeröffnung (IE) verschafft Geschuldete USt ist Insolvenzforderung Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung Seite 34

35 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 2: Halbfertige Bauten Erfüllung des Vertrages (Rz 2408 UStR) USt 20 Masseforderung Finanzamt VSt 20 Vertrag ist zum Zeitpunkt der IE noch nicht vollständig erfüllt (nur 1. Teil- Leistung wurde erbracht) Insolvenzverwalter erfüllt den Vertrag (2. Teil-Leistung wird auch erbracht) Lieferung ist erst mit Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt, d.h. nach IE (eine Teilung der Lieferung ist lt. UStR unzulässig) USt ist zur Gänze Masseforderung Zahlung 120 Schuldner (Leistungserbringer) 1. Teil-Leistung Leistungsempfänger 2. Teil-Leistung Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung Seite 35

36 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 3: Eigentumsvorbehalt Rücktritt (Rz 2409f UStR) VSt 20 Insolvenzforderung VSt 20 Finanzamt USt 20 USt 20 Lieferung an den (nachmaligen) Schuldner unter Eigentumsvorbehalt vor IE Durch den Rücktritt kommt es zur Rückgängigmachung der ursprünglichen Lieferung (nicht steuerbare Rückgabe) Berichtigung der seinerzeit geltend gemachten VSt VSt ist Insolvenzforderung Schuldner (Leistungsempfänger) Rückgängigmachen der Lieferung Lieferung unter Eigentumsvorbehalt Leistungserbringer Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung Seite 36

37 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 4: IST-Besteuerung Schuldner als Leistungserbringer (Rz 2416 UStR Fall a) Leistung wird erbracht Finanzamt Leistungserbringung vor IE Zahlung nach IE USt ist Insolvenzforderung, da Zeitpunkt der Leistungserbringung entscheidend USt 20 Insolvenzforderung VSt 20 Schuldner (Leistungserbringer) Zahlung 120 Leistung Leistungsempfänger Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung Seite 37

38 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 5: Erhaltene Anzahlungen Schuldner als Leistungserbringer (RZ 2416 UStR Fall b) Leistung wird erbracht USt 20 Masseforderung Finanzamt VSt 20 Anzahlung wurde vor IE geleistet (nicht versteuert) Leistung wird nach IE erbracht (IV tritt nicht zurück) USt ist Masseforderung Schuldner (Leistungserbringer) Anzahlung 120 Leistung Leistungsempfänger Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung Seite 38

39 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 6: Erhaltene Anzahlungen Schuldner als Leistungserbringer (Rz 2417 UStR Fall a) Leistung wird nicht erbracht Finanzamt VSt 20 Rückgängigmachung VSt-Abzug 20 Anzahlung wird vor IE geleistet, USt wird nicht entrichtet Leistung wird nicht erbracht (IV tritt vom Vertrag zurück) Steuerschuld fällt weg Schuldner (Leistungserbringer) Anzahlung 120 Leistungsempfänger Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung Seite 39

40 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 7: Erhaltene Anzahlungen Schuldner als Leistungserbringer (Rz 2417 UStR Fall b) Leistung wird nicht erbracht Finanzamt Anzahlung wird vor IE geleistet Schuldner hat USt entrichtet Leistung wird nicht erbracht (IV tritt vom Vertrag zurück) Rückgängigmachung Versteuerung 1) USt 20 VSt 20 Rückgängigmachung VSt-Abzug 20 Steuerschuld fällt weg Schuldner (Leistungserbringer) Anzahlung 120 Leistungsempfänger Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung 1) mit Insolvenzforderungen des Finanzamts aufrechenbar. Seite 40

41 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 8: Geleistete Anzahlungen Schuldner als Leistungsempfänger (Rz 2418 UStR) Leistung wird an Schuldner erbracht Schuldner (Leistungsempfänger) Finanzamt VSt 10 2) VSt 10 1) USt 10 USt 10 Schlusszahlung 60 Anzahlung 60 Leistung Leistungserbringer Schuldner leistet Anzahlung vor IE, hat aber keinen VSt-Abzug geltend gemacht Leistung wird erbracht VSt aus Anzahlungsrechnung ist mit Insolvenzforderung des Finanzamtes aufrechenbar VSt aus Schlussrechnung ist nur mit Masseforderungen des Finanzamts verrechenbar Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung 1) Mit Insolvenzforderungen des Finanzamtes aufrechenbar. 2) USt aus Schlusszahlung nur mit Masseforderungen des Finanzamtes verrechenbar. Seite 41

42 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Insolvenzrechtliche Qualifikation von USt-Forderungen Fall 9: Geleistete Anzahlungen Schuldner als Leistungsempfänger (Rz 2419 UStR) Leistung wird nicht erbracht Rückgängigmachung VSt-Abzug 10 Insolvenzforderung VSt10 Finanzamt USt 10 Rückgängigmachung Versteuerung 10 Schuldner leistet Anzahlung vor IE und macht VSt-Abzug geltend Leistung wird nicht erbracht Rückgängigmachung des geltend gemachten VSt-Abzugs VSt ist Insolvenzforderung Schuldner (Leistungsempfänger) Anzahlung 60 Leistungserbringer Zahlungen, Leistungen vor Insolvenzeröffnung Zahlungen, Leistungen nach Insolvenzeröffnung Seite 42

43 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Vorsteuerberichtigung Berichtigung gemäß 16 UStG (Rz 2404 f UStR) Uneinbringlichkeit ist idr bereits vor KE eingetreten Rückforderungsanspruch des Finanzamtes ist Konkursforderung VSt-Berichtigung ist im letzen Voranmeldungszeitraum vor KE anzumelden. Vorsteuerrückforderung gemäß 12 Abs 10 und 11 UStG (Rz 2406 UStR) lt. OGH Konkursforderung (anders VwGH) Uneinbringlichkeit von Forderungen des Gemeinschuldners (Rz 2420 UStR) USt-Rückforderung ist mit Masseforderungen des Finanzamtes aufrechenbar Ausnahme: Wurde USt nicht abgeführt, nur mit Insolvenzforderungen des Finanzamtes aufrechenbar. Seite 43

44 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Reverse Charge gem 19 Abs 1b UStG Reverse Charge gem 19 Abs 1b UStG bei der Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer, bei der Lieferung des Vorbehaltskäufers an den Vorbehaltseigentümer im Falle der vorangegangenen Übertragung des vorbehaltenen Eigentums und bei der Lieferung von Grundstücken, Gebäuden auf fremdem Boden und Baurechten im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Verpflichteten an den Ersteher. Ausstellung von Rechnungen gem 11 Abs 1a UStG Angabe UID des Leistungsempfängers Hinweis auf Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers Vorschrift über gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung ist nicht anzuwenden Gilt auch, wenn Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausführt, für die eine Verpflichtung zur Rechnungsausstellung nach 11 Abs 1 UStG besteht. Seite 44

45 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Verwertung von Sicherungseigentum Sicherungseigentum (Rz 2413 und 2603 UStR) zivilrechtliches Eigentum geht auf Kreditgeber über, Kreditnehmer behält aber Verfügungsmacht Sicherungsübereignung und Rückgängigmachung führen zu keinen Lieferungen Kreditgeber hat bloß Absonderungsrecht Verwertung von Sicherungseigentum durch Masseverwalter (Rz 2414 UStR) USt-Forderungen sind Sondermassekosten (Masseforderung) nur eine Lieferung Verwertung von Sicherungseigentum durch Kreditgeber (Rz 2415 und 2603 UStR) Theorie der Doppellieferung Reverse Charge gemäß 19 Abs 1b UStG Gemeinschuldner (Sicherungsgeber) 1. Lieferung 2. Lieferung Reverse Charge Kreditgeber (Sicherungsnehmer) Dritter Seite 45

46 Umsatzsteuerliche Konsequenzen von Insolvenz und Sanierung Abgetretener Eigentumsvorbehalt (Rz 2603 UStR) Darlehenskonstruktion Gemeinschuldner (Leistungsempfänger) Lieferung unter Eigentumsvorbehalt Leistungserbringer Geltendmachung Eigentumsvorbehalt 1. Lieferung Reverse Charge Kreditvertrag Bank 2. Lieferung Erwerber Ausgangssituation Verwertung Seite 46

47 Steuerliche und unternehmensrechtliche Buchführungspflichten im Insolvenzverfahren Überblick Durch die Insolvenz kommt es zu keinem Erlöschen der Aufzeichnungs-, Buchhaltungs- und Bilanzierungspflichten des Gemeinschuldners. Die Buchführungspflichten sind vom Masseverwalter wahrzunehmen. Rechnungslegung im Konkursverfahren: Rechnungslegung nach konkursrechtlichen Vorschriften (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ausreichend) Externe Rechnungslegung nach Unternehmensrecht Seite 47

48 Steuerliche und unternehmensrechtliche Buchführungspflichten im Insolvenzverfahren Überblick Wegfall der going concern Prämisse Verpflichtung des Masseverwalters Korrekte Führung der Bücher während seiner Amtszeit Korrektur von erkennbaren Fehlern vor Konkurseröffnung (soweit tunlich und zumutbar) Grundsätzlich besteht Verpflichtung zur Buchführung auch im massearmen Konkursverfahren uu teleologische Reduktion der Bilanzierungspflicht (arg: Unmöglichkeit, Unwirtschaftlichkeit) strittig! Seite 48

49 Steuerliche und unternehmensrechtliche Buchführungspflichten im Insolvenzverfahren Grenzen der Rechnungslegungspflicht Offenlegungspflichten nach 277 ff UGB treffen im Insolvenzverfahren den Insolvenzverwalter Zwangsstrafe 283 Abs 1 UGB Offenlegungspflicht des Insolvenzverwalters kann entfallen, wenn Erstellung von Jahresabschlüssen unmöglich oder untunlich (unwirtschaftlich) OGH , 6 Ob 154/05y OGH , 6 Ob 246/07f Seite 49

50 Steuerliche und unternehmensrechtliche Buchführungspflichten im Insolvenzverfahren Grenzen der Rechnungslegungspflicht Firmenbuch und Zwangsstrafe (OGH , 6 Ob 134/11s) 283 Abs 2 UGB: Von der Verhängung einer Zwangsstrafverfügung kann abgesehen werden, wenn das zur Offenlegung verpflichtete Organ offenkundig durch ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis an der fristgerechten Offenlegung gehindert war. Erfasst jene Fälle, in denen die (fristgerechte) Offenlegung vorübergehend nicht möglich war Unmöglichkeit oder Untunlichkeit (Unwirtschaftlichkeit) der Erstellung und Offenlegung von (fehlenden) Jahresabschlüssen hat der Insolvenzverwalter spätestens im Einspruch gegen die Zwangsstrafverfügung geltend zu machen. KEINE amtswegige Ermittlungspflicht des Firmenbuchgerichts bzgl möglicher Hinderungsgründe (OGH 6 Ob 246/07f) Führt der Insolvenzverwalter das Unternehmen als werbendes Unternehmen fort Einwand der Unmöglichkeit der Bilanzerstellung infolge Masseunzulänglichkeit nicht möglich Seite 50

51 Kontakt WP/StB MMag. Alexander Enzinger, CVA Gerichtssachverständiger für Steuer- und Rechnungswesen, Certified Valuation Analyst (CVA), Partner der BDO Graz GmbH BDO Graz GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Hartenaugasse 34, A-8010 Graz Tel Seite 51