Ingeborg Haas. Die steuerliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers

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1 Ingeborg Haas Die steuerliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers

2 GABLER RESEARCH

3 Ingeborg Haas Die steuerliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers Besondere Verhaltenspflichten in der wirtschaftlichen Krise GABLER RESEARCH

4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über < abrufbar. Dissertation der Universität Erfurt, Auflage 2011 Alle Rechte vorbehalten Gabler Verlag ISpringer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011 Lektorat: Stefanie Brich IHildegard Tischer Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN

5 Vorwort Die vorliegende Arbeit ist von der Staatswissenschaftlichen Fakultät der Universität Erfurt im Wintersemester 2009/2010 als Dissertationsschrift angenommen worden. Rechtsprechung und Literatur sind bis Juni 2010 berücksichtigt. An dieser Stelle möchte ich mich bei allen ganz herzlich bedanken, die zum Gelingen der Arbeit beigetragen haben. Insbesondere gilt dies für Herrn Prof. Dr. Hans Friedrich Müller, LL.M., Alfried-Krupp-von-Bohlen-und-Halbach-Stiftungsprofessur für Deutsches und Internationales Zivil- und Wirtschaftsrecht, Staatswissenschaftliche Fakultät der Universität Erfurt, der das Thema der Arbeit vorgeschlagen und sie stets mit großem Engagement und hilfreichen Hinweisen begleitet hat Ebenfalls danke ich Herrn Prof. Dr. Christian Seiler von der Eberhardt-Karls-Universität Tübingen, der die Arbeit als Zweitgutachter bewertet hat, meinen Kollegen in der Kanzlei, die mir den nötigen Freiraum zur Bewältigung des Projekts verschafft haben, Frau Annette Weidenbach für den ungewöhnlichen, aber unverzichtbaren Beitrag und ganz besonders Frau Katja Wieland für die wie immer hervorragende Zusammenarbeit. Meinem Mann Martin, ohne dessen bedingungslosen Rückhalt diese Arbeit nicht entstanden wäre, und unseren beiden Söhnen Maximilian und Moritz-Johannes widme ich dieses Buch. Ingelheim, im Juni 2010 Ingeborg Haas v

6 Einleitung 1. Einführung 2. Gegenstand der Untersuchung 3. Aufbau Teil I: Die steuerliche Haftung des Geschäftsführers im Allgemeinen 9 1. Einführung 9 2. Die Haftung aus 69 AO Entstehungsgeschichte des 69 AO Historische Vorläufer Vorläufer im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht des ausgehenden 19. und des angehenden 20. Jahrhunderts RAO RAO AO Zweck des 69 AO Einführung Abgrenzung der Haftung von der (Steuer-)Schuld Allgemeiner Zweck der steuerlichen Haftung Zweck der Haftung des GmbH - Geschäftsführers Rechtsnatur des 69 AO Schadenersatz Meinungsstand Eigene Meinung Anspruch des öffentlichen Rechts Ausfallhaftung oder Gesamtschuld Akzessorietät Vereinbarkeit mit Artikel 3 GG Zusammenfassung 30 Teil 11: Der Haftungstatbestand des 69 AO 1. Einführung 2. Haftungsschuldner i.s.d. 69 AO 2.1. Einführung 2.2. Der nominell bestellte GmbH-Geschäftsführer 2.3. Der faktische GmbH-Geschäftsführer vn

7 2.3.l. Einführung Der faktische Geschäftsführer im Steuerrecht Haftung des faktischen Geschäftsführers für Insolvenzverschleppung Der Strohmann-Geschäftsführer Nachfolgegeschäftsfiihrer Tathandlung: Verletzung steuerlicher Pflichten 50 3.l. Einführung Besondere Pflichten des GmbH-Geschäftsführers Einzelne Pflichten Sondertalle l. Einführung Unfähigkeit Krankheit Mehrere Geschäftsführer l. Einführung Wirksame Aufgabenverteilung Verbleibende Überwachungspflichten Kritik an der Rechtsprechung Geschäftsverteilung imrahmen der Insolvenzverschleppungshaftung Zusammenfassung Aufgabendelegation l. Einführung Sorgfaltspflichten des Geschäftsführers Aufgabendelegation im Rahmen der Insolvenzverschleppungshaftung HandlungserfolgIHaftungsschaden 63 4.l. Einführung Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ( 37 AO) Ansprüche nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt Anspruch nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt Steuervergütungs- und Erstattungsansprüche Kausalität 67 5.l. Einführung Kausalität bei verspäteter Abgabe der Steuererklärung 68 VIII

8 5.3. Kausalität beim Unterlassen von Zahlungen 5.4. Hypothetische Kausalverläufe 6. Verschulden 6.1. Einführung 6.2. Vorsatz Einführung Direkter Vorsatz Eventualvorsatz 6.3. Grobe Fahrlässigkeit 6.4. Mitverschulden der Finanzbehörden Einführung Berücksichtigung aufder Ermessensebene Berücksichtigung auftatbestandsebene Eigene Meinung 6.5. Entschuldigungsgrunde 7. Umfang der Haftung 8. Zusammenfassung Teil III: Geltendmachung der HaftungiErhebungsverfahren 1. Einführung 2. Haftungsbescheid 191 Abs. 1 Satz 1 AO 2.1. Zuständigkeit 2.2. AmtsermittlunglMitwirkungspflicht 2.3. Anhörung der zuständigen Berufskammer 2.4. Ermessensausübung Einführung Entschließungsermessen Auswahlermessen 2.5. Festsetzungsverjährung 3. Zahlungsaufforderung 219 AO 3.1. Einführung 3.2. Zahlungsvetjährung 4. Besonderheiten in der Insolvenz des Geschäftsfiihrers 5. Zusammenfassung IX

9 Teil IV: Die steuerliche Haftung in der wirtschaftlichen Krise Einführung Insolvenzreife i.s.d. 15a InsO (vormals 64 Abs. 1 GmbHG a.f.) Einführung Zahlungsunfähigkeit i.s.d. 17 InsO Einführung Zahlungspflicht Fälligkeit Einführung Entscheidung des BGH vom Eigene Meinung Ursache der Nichtleistungsfähigkeit Deckungslücke Einführung Entscheidung des BGH vom Literaturmeinungen/eigene Meinung Keine bloße Zahlungsstockung Einführung Entscheidung des BGH vom Meinungen in der Literatur Eigene Meinung Zur tolerierten Dauer der Zahlungsunfähigkeit (Zahlungsstockung) Tolerierte Unterdeckung Höhe des Schwellenwertes Widerlegbare Vermutung der Zahlungsunfähigkeit Ergebnis Zahlungseinstellung 17 Abs. 2 Satz 2 InsO Überschuldung i.s.d. 19 InsO Einführung Fortführungsprognose Überschuldungsbilanz Antragsfrist/Beginn des Zahlungsverbots nach 64 Satz 1 GmbHG Zusammenfassung 129 x

10 3. Pflichten des Geschäftsfiihrers ab dem Auftreten von Zahlungsschwierigkeiten (Situation 2) Einfiihrung Der Grundsatz anteiliger Tilgung Entwicklung des Grundsatzes anteiliger Tilgung Dogmatische Einordnung des Grundsatzes anteiliger Tilgung Ermittlung der Tilgungsquote Gegenansichten Eigene Meinung Sonderbehandlung der Abzugssteuem Herrschende Meinung Kritik an der Bevorzugung der Abzugsteuer Gesetzesinitiative Eigene Meinung Zusammenfassung 148 Teil V: Die Pftichten und das Verschulden im Rahmen des 69 AO ab Insolvenzreife der GmbH (Situationen 3 und 4) Einfiihrung Überblick Parallele: Kollision der Pflicht zur Abfiihrung der Sozialversicherungsbeiträgen der Arbeitnehmer ( 266a StGB und 823 Abs. 2 BGB i.v.m. 266a StGB) mit dem Masseerhaltungsgebot aus 64 Satz 1 GmbHG Gegenstand der nachfolgenden Untersuchung Das Zahlungsverbot nach 64 Satz 1 und Satz 2 GmbHG Einfiihrung Entstehungsgeschichte des 64 GmbHG Zweck des Zahlungsverbots des 64 Satz 1 GmbHG Zahlungen im Sinne des 64 Satz 1 GmbHG Begriffder Zahlung Zahlungen, die die Masse nicht schmälern Zahlungen, für die eine vollwertige Gegenleistung zufließt Allgemeines Gegenwert Anfechtungsanspruch Gerechtfertigte Masseschmälerungen nach 64 Satz 2 GmbHG Beginn des Zahlungsverbots nach 64 Satz 1 GmbHG 161 XI

11 2.7. Dauer des Zahlungsverbotes Verschulden Rechtsfolge und Rechtsnatur der Vorschrift Die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes nach 64 Satz 2 GmbHG in Bezug aufdie Steuerzahlungspflicht aus 34 AO Überblick: Die einzelnen Entscheidungen Entscheidung des BGH vom Entscheidung vom Die Entscheidung des 5. Strafsenats des BGH vom Die Entscheidung des BFH vom Die Entscheidung des BGH vom Tatbestand der Entscheidung des BGH vom Entscheidungsgrunde Nachfolgeentscheidungen des BGH Einführung Die Entscheidung des BGH vom Entscheidung des BGH vom Entscheidung des BGH vom Zusammenfassung der Entwicklung Bis vor der Entscheidung vom Ab der Entscheidung des BGH vom Literaturmeinungen zur mit der Entscheidung vom geänderten BGH Rechtsprechung Eigene Meinung zur geänderten BGH Rechtsprechung Kritik an der Rechtsprechung Kritik an den Literaturmeinungen Zwischenergebnis Berücksichtigung der Rechtsprechung des BGH seit der Entscheidung vom in der Rechtsprechung des BFH zur Haftung nach 34, 69 AO Einführung Die Entscheidung des BFH vom Tatbestand Entscheidungsgrunde Meinung in der Literatur 198 XII

12 4.4. Eigene Meinung ZumBFH-Urteil vom Auswirkungen auf den Grundsatz anteiliger Tilgung Ergebnis 202 Teil VI: Berücksichtigung hypothetischer Inso1venzanfechtungsmöglichkeiten Einführung Die Anfechtungstatbestände Überblick: Kongruente Deckung nach 130 Abs. 1 InsO Bargeschäft nach 142 i.v.m. 133 InsO Beschränkung des Anfechtungsrechts durch den Entwurf eines Gesetzes zum Pfändungsschutz der Altersversorgung und zur Anpassung des Rechts der Insolvenzanfechtung Hypothetische Kausalverläufe im Rahmen des zivilrechtliehen Schadenersatzrechts Die Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung hypothetischer Anfechtungsmöglichkeiten Rechtsprechung bis zum Entscheidung vom Rechtsprechung des BGH zur Berücksichtigung hypothetischer Anfechtungsmöglichkeit Die Meinungen in der Literatur zur Berücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe im Rahmen der Haftung nach 69 AO Berücksichtigung der Insolvenzanfechtung im Rahmen der Parallelproblematik 64 Satz 1 GmbHG ZusammenfassunglEigene Meinung 228 Teil VII: Zusammenfassung /Ergebnis der Arbeit Zu 69 AO im Allgemeinen Abgrenzung der Zahlungsschwierigkeiten von der Zahlungsunfähigkeit und damit dem Beginn des Zahlungsverbots aus 64 Satz 1 GmbHG Verhaltenspflichten des Geschäftsführers während bestehender Zahlungsschwierigkeiten, die noch keine Zahlungsunfähigkeit begründen Zur Kollision mit 64 GmbHG 241 XIII

13 5. Berücksichtigung hypothetischer Insolvenzanfechtungen 243 Literaturverzeichnis 245 XIV

14 Einleitung 1. Einffihrung Der Geschäftsführer einer GmbH ist durch vielfältige Tatbeständen einem persönlichen Haftungsrisiko ausgesetzt.' Eine Sonderstellung nehmen dabei die Haftungsrisiken des Geschäftsführers in Zusammenhang mit den öffentlich-rechtlichen Pflichten ein, denen die GmbH unterworfen ist. Neben den für die vorliegende Arbeit relevanten Pflichten auf dem Gebiet des Steuerrechts sind unter anderem die Pflichten aus dem Bereich des Sozialversicherungs-, Lebensmittel-, Datenschutz- oder Umweltschutzrechtes zu beachten. Gemeinsam ist diesen öffentlich-rechtlichen Verhältnissen, dass der Staat als Gläubiger einen anderen Status als ein Privatrechtgläubiger einnimmt, da nicht die Interessen eines Einzelnen sondern die Interessen der Allgemeinheit tangiert sind.' Über die allgemeinen Haftungstatbestände des Zivilrechts hinaus werden den Geschäftsführern daher in Einzelfällen persönliche Pflichten auferlegt, um die Risiken, die sich aus der beschränkten Haftung der GmbH für die Allgemeinheit ergeben, zu reduzieren: Nach 34 AO ist der Geschäftsführer unmittelbar persönlich verpflichtet, dafür zu sorgen, dass die GmbH ihre steuerlichen Pflichten erfüllt. Verletzt er diese Pflicht, kann er nach 69 AO persönlich in Haftung genommen werden. Wenn er die Arbeitnehmeranteile an den Sozialversicherungsbeiträgen nicht ordnungsgemäß abführt, macht er sich sogar strafbar ( 266a StGB). Ansonsten sind die öffentlich-rechtlichen Pflichten Schutzgesetze im Sinne des 823 Abs 2 BGB, so dass auch dort eine persönliche Inanspruchnahme droht, wo es an einer 34 AO vergleichbaren ausdrücklichen Auferlegung von Pflichten für den Geschäftsführer fehle Die vorliegende Arbeit untersucht aus diesen Haftungsquellen den Teilbereich der steuerlichen Haftung des Geschäftsführers aus 69, 34 AO. I z.b. 30, 31, 43, 64 GmbHG; 823 Abs 1 BGB; 823 Abs. 2 BGB i V.m StGB; 823 Abs 2 i.v.m. 64 Satz 1 GmbHG; 826 BGB; 325 ff. HGB oder 69 AO. 2 U. Haas, Geschllftsfiihrerhaftung, 181.

15 Die Geschäftsführer haften hieraus gegebenenfalls unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen. Vor diesem Hintergrund wird 69 AO in der Literatur auch kritisiert, da damit ein erhebliches Haftungsrisiko für den Geschäftsführer geschaffen werde, das völlig außerhalb jedem Verhältnis zu seinen Verdienstmöglichkeiten stehen könne. Insbesondere greife diese Kritik, wenn es sich um einen angestellten Geschäftsführer handele, der nicht gleichzeitig zum Kreis der GmbH-Inhaber gehöre.' In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung findet dieser Aspekt allerdings keine Berücksichtigung. Sie lässt es bei dem Hinweis bewenden, dass der Geschäftsführer sein Amt niederlegen müsse, wenn er sich hinsichtlich der Erfüllung der steuerlichen Pflichten gegenüber den Gesellschaftern nicht durchsetzen könne und daher eine persönliche Inanspruchnahme drohe. Das Argument, dass sich aus 69 AO ein unverhältnismäßiges Haftungsrisiko ergebende, sei daher nicht relevant.' Im "Normalfall", das heißt, wenn die GmbH über genügend liquide Mittel verfügt, ihre Verbindlichkeiten zu 100 % zu bedienen, ist es noch nachvollziehbar, dass der Geschäftsführer als derjenige, der für eine juristische Person handelt, für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten herangezogen werden kann. Weniger nachvollziehbar wird diese Überlegung aber, wenn die Gesellschaft finanziell nicht mehr in der Lage ist, alle Verbindlichkeiten zu 100 % zu befriedigen. In dieser Situation muss der Geschäftsführer entscheiden, wie er die vorhandenen Mittel einsetzt, um die wirtschaftliche Lage der GmbH wieder zu verbessern. Geleitet wird er dabei naturgemäß von der Überlegung, welche Zahlungen ihm am ehesten im Hinblick auf die gewünschte Sanierung nutzen. Die Erfüllung steuerlicher Pflichten steht dabei aus unternehmerischer Sicht normaler weise nicht an erster Stelle seiner Überlegungen, sondern vielmehr die Zahlungen an Lieferanten und Arbeitnehmer. Nur diese helfen, das Unternehmen am Laufen zu halten und so die Sanierung zu ermöglichen. Steuerzahlungen helfen hierbei naturgemäß nicht. Marsch-Barner/Dieckmann in Miinchener Handbuch, GmbH, Rdn. 74 zu 46. Beermann, GeschJiftsflihrerhaftung, 15,26; Heisse, Geschllftsflihrerhaftung, 1; Völlmeke, DStR 1991, 1001, BFH, Vll S 15/89, BFHINV 1989, 757, 758.

16 Gleichwohl wird der Geschäftsführer durch 69, 34 AO dazu angehalten, Steuerzahlungen zu leisten, will er nicht persönlich in Haftung genommen werden. Er muss also seine persönlichen Interessen, einer Inanspruchnahme zu entgehen, unter Umständen gegen die Interessen der Gesellschaft, eine Sanierung zu erreichen, stellen. Mit dem so durch 69 AO entstehenden Druck auf den Geschäftsführer wird dieser verleitet, den Fiskus in Krisenzeiten noch zu befriedigt und der (potenziellen) Masse Vermögen zu entziehen, wenn andere Gläubiger der GmbH schon längst keine Zahlungen mehr erhalten. Diese Besserstellung widerspricht insbesondere der gesetzgeberischen Wertungen in der Insolvenzordnung, die bewusst die Bevorzugung des Fiskus, wie sie die Konkursordnung in 61 vorsah, nicht übernommen hat." Berücksichtigung findet diese Überlegung in der praktischen Anwendung des 69 AO aber nur ansatzweise: Nach ständiger Rechtsprechung muss der Geschäftsführer auch in der wirtschaftlichen Krise den Fiskus wenigstens in dem Maß befriedigen, wie er die vorhandenen liquiden Mittel zur anteiligen Befriedigung der anderen Privatrechtsgläubiger verwendet hat (Grundsatz der anteiligen Tilgung). 7 Erschwerend kommt hinzu, dass dann, wenn sich die Schwierigkeiten zur Insolvenzreife nach ISa InsO auswachsen, besondere Sorgfaltspflichten gegenüber der GmbH aus 64 Satz 1 GmbHG entstehen. Leistet der Geschäftsführer nämlich Zahlungen, die mit der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsführers nicht vereinbar sind, haftet er persönlich der GmbH gegenüber. Hieraus kann dann eine Kollision mit den Pflichten aus 69, 34 AO entstehen: Zahlt er nämlich die Steuern in Erfüllung seiner Pflicht aus 34 AO, handelt er möglicherweise gegen das Messesicherungsgebot aus 64 Satz 1 GmbHG und macht sich der GmbH gegenüber ersatzpflichtig. BT-Drucksache 12/2443, 81. Zu den Einzelheiten siehe IV 3.

17 Zahlt er in Erfüllung seiner Pflichten aus 64 Satz 1 GmbHG die Steuern nicht, wird er möglicherweise vom Fiskus aus 69 AO in Haftung genommen. Die Finanz- und Zivilgerichte vertraten (und vertreten wohl wieder) unterschiedliche Auffassungen, wie der Geschäftsführer sich zu verhalten hat 8 Eine weitere Frage in Zusammenhang mit 69 AO wirft die Möglichkeit der Anfechtung von Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter nach 129 ffinso auf: Kann sich ein Geschäftsführer im Rahmen einer Inanspruchnahme aus 69 AO darauf berufen, dass der Insolvenzverwalter eine gedachte Steuerzahlung hätte anfechten können, so dass der Steuerschaden auch dann eingetreten wäre, wenn der Geschäftsführer gezahlt hätte? Und entfällt damit seine Haftung? Auch hinsichtlich der Berücksichtigung solcher hypothetischer Kausalverläufe bestehen zwischen der finanz- und zivilrechtliehen Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen.? 2. Gegenstand der Untersuchung Gegenstand dieser Untersuchung ist die steuerliche Haftung des Geschäftsführers einer GmbH nach 69 AO. Der Schwerpunkt der Arbeit liegt auf dem Tatbestand des 69 AO und hier insbesondere auf den jeweiligen Pflichten nach 34 AO und dem Verschulden des Geschäftsführers aus 69 AO in den verschiedenen Situationen der Liquidität. Dabei werden folgende Situationen unterschieden: Situation 1: Die Gesellschaft hat genügend Mittel, alle Verbindlichkeiten zu 100 % zu erfüllen; Situation 2: Die Gesellschaft hat nicht genügend Mittel alle Verbindlichkeiten zu 100 % zu erfüllen, ist aber (noch) nicht insolvenzreif im Sinne des 15a Abs. 1 Satz 1 InsO; Zu den Einzelheiten siehe v. Zu den Einzelheiten siehe VI.

18 Situation 3: Die Gesellschaft ist insolvenzreif, aber noch nicht insolvenzantragspflichtig (materielle Insolvenz); Situation 4: Die Gesellschaft ist insolvenzantragspflichtig, weil die Frist des ISa Abs. I Satz I InsO abgelaufen ist und sie weiterhin insolvenzreifist. Zwar wird 69 AO nur explizit auf die Geschäftsführerhaftung beschränkt dargestellt, da die Haftungssituation für den Vorstand einer AG in allen Aspekten aber vergleichbar ist, sind die Ausführungen auch auf die Vorstände übertragbar. 34, 69 AO belasten alle gesetzlichen Vertreter mit der Erfiillung der steuerlichen Pflichten des Vertretenen und mit 92 Abs 2 AktG besteht für die Vorstände einer AG eine 64 GmbHG identische Massesicherungspflicht gegenüber der AG ab dem Eintritt der Insolvenzreife. 3. Aufbau In Teil I wird zunächst das "Umfeld" zu 69 AO dargestellt. Hierzu zählt vorrangig die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, ihr Zweck, ihrer Rechtsnatur und die Vereinbarkeit mit der Verfassung. Die Herausarbeitung dieser Punkte hat Bedeutung für die Beantwortung der Frage nach der Lösung der Kollision der Pflichten des Geschäftsführers aus den 34, 69 AO und 64 GmbHG. Weiter sind diese Aspekte auch von Bedeutung, um die Frage zu beantworten, ob sich an der Haftung etwas ändert, wenn unterstellt werden kann, der Insolvenzverwalter würde, wenn sie erfolgt wäre, eine Steuerzahlung angefochten haben, so dass der Steuerausfall auch dann eingetreten wäre, wenn der Geschäftsführer seine steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß erfiillt hätte. In Teil TI wird dann der Haftungstatbestand des 69 AO mit den Punkten Haftungsschuldner Tathandlung: Pflichtverletzung Handlungserfolgl Haftungsschaden Kausalität und Verschulden

19 untersucht. Grundlage ist quasi die Situation 1, was bedeutet, dass es auf die Sonderfälle, wie Zahlungsschwierigkeiten oder gar Zahlungsunfähigkeit nicht ankommt. Hier wird unter anderem dargestellt, ob neben dem nominell bestellten Geschäftsfiihrer auch andere Figuren wie beispielsweise der "faktische Geschäftsführer' oder der "Strohmanngeschäftsfiihrer" zu den Haftungsschuldnern gehören können. Im Rahmen der Darstellung zur Tathandlung wird insbesondere auf die Pflichten in Zusammenhang mit der schlichten "Unfähigkeit" zur Ausfiihrung des Amtes, der Aufgabenverteilung zwischen mehreren Geschäftsfiihrem und der Delegation von Aufgaben aufmitarbeiter und Dritte eingegangen. In beiden Bereichen werden - soweit von Interesse - parallele Fragestellungen in Zusammenhang mit der Insolvenzverschleppungshaftung dargestellt. Die Geltendmachung der Haftung durch das Finanzamt und die Ermessensproblematik um 191 AO werden in Teil III lediglich in einem Überblick dargestellt. Den Schwerpunkt der gesamten Arbeit bilden die Teile IV und V. Hier wird dann die Haftung aus 69 AO in der wirtschaftlichen Krise der GmbH bis zum Ablaufder Insolvenzantragsfrist dargestellt. Die Darstellung in Teil IV befasst sich mit der Situation 2. Dazu wir, um eine Abgrenzung zur materiellen Insolvenz zu erreichen, zunächst untersucht, wann sich Zahlungsschwierigkeiten (Situation 2) zur materiellen Insolvenz (Situation 3) auswachsen." Sodann wird der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der anteilmäßigen Tilgung oder Befriedigung dargestellt, wonach dem Geschäftsfiihrer in der Krise der Gesellschaft (ab dem Eintritt der Situation 2) besondere Handlungspflichten auferlegt sind. Dabei wird er einer kritischen Betrachtung unterzogen und die Frage nach seiner Daseinsberechtigung beantwortet Zu den Einzelheiten siehe IV 3. II Zu den Einzelheiten siehe IV

20 In Teil V wird dann die in Situation 3 auftretende Kollision zwischen der Steuerzahlungspflicht ( 34, 69 AO) und dem Massesicherungsgebot ( 64 Satz I GmbHG) untersucht. Insbesondere wird die bewegten Rechtsprechung seit dem dargestellt und ein Lösungsmodell erarbeitet. Es wird auch herausgearbeitet, welche Bedeutung der Grundsatz anteiliger Tilgung in dieser Phase hat. Dieser Teil behandelt auch die Situation 4. Die Gesellschaft ist insolvenzantragspflichtig und wird aber weiter geführt. Die Rechtsprechung verlangt vom Geschäftsführer, ab diesem Zeitpunkt wieder die Zahlung von Steuern. Auch hinsichtlich dieser Haltung ist sie einer kritischen Überprüfung zu unterziehen." In Teil VI wird die Frage untersucht, ob der Geschäftsführer sich daraufberufen kann, dass der Schaden auch dann eingetreten wäre, wenn er die Steuern gezahlt und der Insolvenzverwalter dann diese Zahlung angefochten hätte. In Teil VII werden dann die Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst. 12 BGH, II ZR 48/06, DStR 2007, 1174 ff. 13 Siehe V 4.4.

21 Teil I: Die steuerliche Haftung des Geschäftsführers im Allgemeinen 1. Einffihrung Um die in der Einleitung aufgeworfenen Fragen zu untersuchen und eine Antwort zu erarbeiten, ist es zunächst erforderlich, anband der Entstehungsgeschichte des 69 AO den vom Gesetzgeber mit der Regelung verfolgten Zweck zu ergründen. Relevant ist dies beispielsweise für die Beantwortung der Frage, welche Verhaltenspflichten in den verschiedenen Liquiditätssituationen dem Geschäftsführer aufzuerlegen sind oder ob hypothetische Kausalverläufe ebenso wie im zivilrechtliehen Schadenersatzrecht im Rahmen der Haftung aus 69 AO zu berücksichtigen sind. In diesem Zusammenhang spielt auch die Rechtsnatur der Vorschrift eine Rolle. Für den Fall, das man beispielsweise zu dem Ergebnis kommt, dass es sich um einen Schadenersatzanspruch handelt, spricht grundsätzlich nichts dagegen, zivilrechtliche Aspekte, wie die Berücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe oder des Mitverschuldens des Geschädigten auch aufden Tatbestand des 69 AO anzuwenden. Der Vollständigkeit halber wird auch die Akzessorietät der steuerlichen Haftung erläutert und untersucht, ob 69 AO mit Art 3 GG vereinbar ist. 2. Die Haftung aus 69 AO 2.1. Entstehungsgeschichte des 69 AO Historische Vorläufer Die Haftung Dritter für fremde Steuerschulden kannte schon das römische Recht, wonach die Mitglieder des städtischen Rates für die pünktliche Zahlung der Steuern in den Städten verantwortlich waren. Steuerausfälle hatten sie aus dem eigenen Vermögen zu ersetzen." Auf eine eigene Pflichtverletzung kam es anders als bei 69 AO noch nicht an. Auch im fränkischen Steuerrecht war eine Haftung Dritter für Steuerschulden verankert. Dort mussten die Funktionäre, die für den König Steuern einzutreiben hatte, vorgegebene Summen abliefern. Für Fehlbeträge hatten sie mit dem eigenen Vermögen zu

22 haften." Auch hier spielte eine Pflichtverletzung der Funktionäre selbst keine entscheidende Rolle Vorläufer im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht des ausgehenden 19. und des angehenden 20. Jahrhunderts Im Reichsteuerrecht der Kaiserzeit existierten verschiedene Vorschriften, vor allem im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht, die zu einer Haftung dritter Personen für Steuerschulden eines anderen führten." Hier gab es insgesamt vier Kategorien von Haftungstatbeständen. Die erste Kategorie regelte die Sachhaftung von Gegenständen, wie z.b. 3 Abs. 2 des Zuckersteuergesetzes vom , wonach der Zucker für den Betrag der Steuern ohne Rücksicht aufdie Rechte Dritter haftete. Vergleichbare Regelungen gab es im Weinsteuergesetz vom ' 8, für Kohle im Kohlensteuergesetz vom ' 9 oder für Bier nach dem Biersteuergesetz vom Die zweite Kategorie enthielt die Haftung des Steuerhinterziehers bzw. Steuerhehlers." Die dritte Kategorie betrafdie Haftung von Handels- bzw. Gewerbetreibenden für ihre Untergebenen, wie die Lehrlinge oder Gewerbsgehilfen.f Die vierte Kategorie enthielt sonstige Haftungsnormen, die dazu fiihrten, dass Dritte für fremde Steuerschulden einzustehen hatten. Hierzu gehört beispielsweise 12 Abs. 1 des UStG vom oder die Haftung des Betriebs- 14 Liebermann, Stlldteverwaltung im römischen Kaiserreiche, 489 ff. 15 Gregor von Tours, 10 Bücher Geschichten, 2. Band X, Kapitel 7 CAP. 16 Bax, Haftung, RGB11896, Teil I, RGBI1918, RGBI1917, RGBI1918, des Vereinszollgesetzes vom , RGB11869, Z.B. 153 Abs. I des Vereinszollgesetzes vom , RGBI1869Teil I, RGBI1918 Teil I,

23 erwerbers nach 29 Abs. 2 des Reichszuwachssteuergesetzes vom Ein 69 i.v.m 34 AO vergleichbarer Fall der Haftung des gesetzlichen Vertreters juristischer Personen aufgrund schuldhafter Verletzung der ihm auferlegten steuerlichen Pflichten kann in diesen Haftungstatbeständen lediglich in 12 Abs. 2 UStG von 1918 gesehen werden." Dieser lautete: "Bei Personenvereinigungen haften die Vorstände oder Geschäftsfiihrerfiir die Erfiillung der durch dieses Gesetz vorgeschriebenen Verpflichtungen als Gesamtschuldner. " In der Literatur wird insofern diskutiert, ob allgemein die reichsgesetzlichen Zoll- und Verbrauchsteuervorschriften als Vorgängervorschrift von 69 AO angesehen werden können" oder ob sie deshalb nicht als Vorgänger herangezogen werden können, weil sie das Element der verschuldensabhängigen Haftung des GmbH-Geschäftsfiihrers nicht vorsahen", Die Regelung in 12 Abs. 2 UStG 1918 weist wegen des Hinweises auf die Pflichtverletzung des Geschäftsfiihrers eine erhebliche Parallele zu 69 AO auf 12 Abs. 2 UStG 1918 ist lediglich aufdie Umsatzsteuer beschränkt, 69 AO dagegen dehnt den Haftungstatbestand aufsämtliche steuerliche Pflichten aus: Gleichwohl ist aber gerechtfertigt, 12 Abs. 2 des UStG von 1918 als einen ersten Vorläufer der Organhaftung aus 69 AO anzusehen, auch wenn sie hier noch aufeine einzelne Steuer beschränkt war. Das System einer Haftung für eigene Pflichtverletzungen ist die entscheidende Neuerung in 12 Abs. 2 UStG von 1918 und die entscheidende Parallele in beiden Normen RAO 1919 Das heutige Haftungssystem um 69 AO, das sämtliche steuerlichen Pflichten umfasst, hat einen ersten Vorläufer auch unter dem Aspekt der Haftung für alle steuerli- 24 RGBI1911, RGBI1918, Goutier, Haftung, 22; Loose in Tipke/Kruse, AOIFGO, Rdn. I zu 69 AO. 27 Bax, Haftung, 33; Steeger, Haftung,

24 chen Pflichten in der Reichsabgabenordnung von Eng an die bis dahin geltenden Haftungsnormen der Zoll- und Verbrauchsteuergesetze angelehnt, wurde erstmals eine allgemeine, für das gesamte Steuerrecht geltende Haftung der Vertreter begründet und die bis dahin nur in Einzelsteuergesetzen geregelte steuerliche Haftung aufdas gesamte Steuerrecht ausgedehnt." Der Gesetzgeber wollte den Vertreter mit in die Haftung für die Steuerschulden der GmbH nehmen, weil ihm das zivilrechtliche Haftungssystemnicht reichte. So heißt es in der Begründung zum Entwurfder RA0 30 : "... Nach dem Bürgerlichen Rechte wirken die Handlungen des Vertreters nur ftir und wider den Vertretenen. Der Vertreter selbst kann nicht in Anspruch genommen werden; nur der falsus prokurator haftet aufschadenersatz, Erftillung oder das negative Vertragsinteresse. Für das Steuerrecht reichen diese Vorschriften nicht aus. Die Finanzämter müssen jemanden haben, an den sie sich wenden können, der die Erklärungen usw. abgibt, zu deren Abgabe der Steuerpjlichtige verpflichtet ist usw. [...]. Der Entwurfverpjlichtet deshalb die gesetzlichen Vertreterjuristischer [..] Personen, die Pflichten zu erfidlen, die den von ihnen vertretenen Personen obliegen, insbesondere auch die Steuern aus etwa von ihnen verwalteten Mitteln zu bezahlen. Soweit der Steuerfiskus durch ihr Verschulden geschädigt wird, sollen sie persönlich heften, 90. " Vor diesem Hintergrund wurde ein Haftungssystem geschaffen, dass es gezielt weit über die zivilrechtliehen Regelungen hinaus ermöglichte, den Geschäftsfiihrer juristischer Personen für die Steuerschulden der von ihm vertretenen Gesellschaft persönlich haftbar zu machen: Hierzu wurde mit 83 RAO 1919 zunächst geregelt, dass auch im Steuerrecht hinsichtlich der Vertretung die Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden sollten. Er lautete: "Für die Geschäftsfähigkeit von Privatpersonen gelten in Steuersachen die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. 28 RGBI. Teil , Steeger, Haftung, Begründung zum Entwurfder RAD, Drucks. der Deutschen Nationalversammlung, Aktenstlick Nr. 759,

25 Das gleiche gilt von der Vertretung und Vollmacht, soweit in den 84 bis 92 nichts anderes vorgeschrieben ist. " Damit galt die Vertretungsmacht der Geschäftsführer auch im Steuerrecht, so dass sie die steuerlichen Pflichten der GmbH für diese erfiillen konnten. Darüber hinaus wurde mit 84 RAD 1919 aus dem "Können" auch ein,,müssen", indem eine ausdrückliche Verpflichtung der Vertreter aufgenommen wurde, die steuerlichen Pflichten der von ihnen vertretenen Personen auch zu erfüllen," 84 RAD 1919 lautete: "Gesetzliche Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfidlen, die den Personen, die sie vertreten obliegen; insbesondere haben sie dafür zu sorgen. dass die Steuern aus den Mitteln. die sie verwalten, entrichtet werden.... " So wurde erreicht, dass der Vertreter so handeln musste nicht nur konnte, wie die GmbH als Steuerschuldner zu handeln verpflichtet war. 90 RAD 1919 sah schließlich konsequenter Weise vor, dass Vertreter, die ihre aus 84 RAD 1919 begründeten Pflichten verletzten, persönlich haften sollten. Der ursprüngliche Entwurfvon 90 RAD 1919Iautete 32 : "Die Vertreter und die übrigen in 84 bis 89 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch ihr Verschulden Steueransprüche verkürzt oder Erstattungen oder Vergütungen zu Unrecht gewährt worden sind. " Bereits im Verlauf der Ausschusssitzungen zeigte sich das Bedürfnis, die Vorschrift konkreter abzufassen, damit die Haftung nicht ins uferlose laufen würde." Hauptsächlich wurde bemängelt, dass eine Haftung, die sich nicht auf grobes Verschulden beschränke, zu weit gehen würde." Hiergegen wandte die Regierung ein, dass nicht be- 31 Begründung zum Entwurfder RAD, Drucks. der Deutschen Nationalversammlung, Aktenstlick Nr. 759, EntwurfVerfassungsgebende Deutsche Nationalversammlung Aktenstlick Nr. 1460, Ausschuss der Nationalversammlung: Drucksache Nr.1460 der Nationalversammlung Ausschuss der Nationalversammlung: Drucksache Nr.1460 der Nationalversammlung

26 absichtigt sei, den Haftungsschuldner zugunsten des eigentlichen Steuerschuldners heranzuziehen. Beabsichtigt sei vielmehr, die Haftung dort anzuwenden, wo der ursprüngliche Steuerschuldner schwer zu fassen sei, wie etwa im Fall einer Testamentsvollstreckung, wenn der Nachlass schon verteilt sei." Endgültig lautete 90 RAO 1919 dann wie folgt (Unterstreichungen zeigen die Abweichungen zum Entwurfstext): "Die Vertreter und die übrigen in den 84 und 89 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den 84 bis 89 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattungen oder Vergütungen zu Unrecht gewährt worden sind. Zur Geltendmachung dieser Ersatzansprüche bedarf es der Zustimmung des Landesfinanzamtes. Rechtsanwälte sind wegen Handlungen. die sie in Ausübung ihres BerufS bei der Beratung in Steuersachen vorgenommen haben. dem Reiche gegenüber nur dann schadenersatzpflichtig. wenn diese Handlung eine Verletzung ihrer BerufSpflicht enthalten: ob eine solche Verletzung der Berufspflicht vorliegt. wird aufantrag des Landesfinanzamts im ehrengerichtlichen Verfahren entschieden. " Die Haftung des Vertreters wurde damit nicht aufeine grob fahrlässige oder vorsätzliche Pflichtverletzung beschränkt, sondern erfasste jede Form des Verschaldeas," Sie hing nur von der Zustimmung des Landesfinanzamtes ab." Die erforderliche Zustimmung des Landesfinanzamtes sollte den Geschäftsfiihrer davor schützen, einem allzu formalistischen Tätigwerden der Finanzbehörden zum Opfer zu fallen und so ein Ausufern der Haftung verhindern." Das in Abs. 2 enthaltene Haftungsprivileg für die Rechtsanwälte trug dem Umstand Rechnung, dass befiirchtet wurde, dass sich die Rechtsanwälte aus der Steuerberatung zurückziehen würden. Diese Sonderbehandlung der Rechtsanwälte wurde als gerechtfertigt angesehen, weil die Rechtsanwälte die Personengruppe darstellten, die in erster 3S 11. Ausschuss der Nationalversammlung: Drucksache Nr.1460 der Nationalversammlung So auch noch BFH, VI R 136/77, BStBl TI 1981, 138 zur insoweit unveränderten Nachfolgeregelung 103 RAD 1931 in Abgrenzung zu 69 AO Beermann, Geschäftsführerhaftung, Verhandlungen der verfassungsgebenden Nationalversammlung, Band 339, Aktenstück Nr. 1460,

27 Linie zur Beratung in Steuersachen berufen war und ein Missbrauch der Vorschrift durch die Einschaltung eines Ehrengerichts verhindert werden sollte." Aus der Begründung zum Gesetzentwurf der RAD 1919 wird deutlich, dass nur ein Haftungskonstrukt in Betracht kam, bei dem der Haftungsschuldner (GmbH Geschäftsführer) eine eigene ihm auferlegte steuerliche Pflicht verletzt hat und aufgrund dieses Umstandes zum Schadenersatz herangezogen wird." Ganz offensichtlich wurden Parallelüberlegungen zur anderweitigen Begründung eines Haftungstatbestands nicht angestellt. Hieraus kann der Schluss gezogen werden, dass der Gesetzgeber der RAD 1919 sich nicht bewusst gegen eine allgemeine Ausfallhaftung des Geschäftsführers und daher auch nicht bewusst für die verschuldensabhängige Haftung entschieden hat." Allerdings wären auch gegen eine zu weit gehende Besserstellung des Fiskus gegenüber den sonstigen Gläubigem der GmbH erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken zu erheben gewesen.42 Die erste in der amtlichen Sammlung veröffentlichte Entscheidung des Reichsfinanzhofes, die sich mit der Haftung des GmbH-Geschäftsführers nach 90 RAD 1919 befasst, stammt erst aus dem Jahr Der Umstand, dass erst 8 Jahre nach der Einführung der Vorschrift die erste Entscheidung hierzu ergangen ist, wird darauf zurückgeführt, dass in den Jahren der Inflation nach 1919 die Vorschrift quasi keine praktische Bedeutung hatte, da Steueransprüche wegen ihrer Nichtbeitreibbarkeit ohnehin wertlos waren RAO RAD 1919 wurde fast unverändert in 109 RAD ' übernommen. Dieser lautete: 39 Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, RAD, Rdn. 8 zu 109 RAD Steeger, Haftung, Steeger, Haftung, Siehe zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Haftung des Geschllftsftihrers für Steuerschulden der GmbH unten RFH, VA 695/26, RFHE 20, 48 ff. 44 Ball, DStZ 1925, S RGB11931, Teil 1,