Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin. Düsseldorf, 13. Januar 2014

Transkript

1 Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin Düsseldorf, 13. Januar /515 Entwurf eines BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vom Sehr geehrte Damen und Herren, wir danken für die Gelegenheit, zu dem Entwurf eines BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vom Stellung zu nehmen. Tz. 1: Allgemeines Zu Tz Bestimmung der Ansässigkeit Art. 4. OECD-MA Tz enthält Erläuterungen zur Bestimmung der Ansässigkeit nach Art. 4 OECD-MA. Im Falle der doppelten Ansässigkeit einer natürlichen Person ist nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA eine Prüfungsreihenfolge einzuhalten, um zu bestimmen, in welchem Vertragsstaat die Person abkommensrechtlich als ansässig gilt. Sofern die Person in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, sieht der Entwurf vor, dass sie nur in dem Staat als ansässig gilt, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen unterhält. Bei der Festlegung dieses Mittelpunkts der Lebensinteressen ist insbesondere relevant, ob die Familie der natürlichen Person mit ins Ausland verzieht oder im Inland verbleibt. In Beispiel 2 zu Tz wird ausgeführt, dass bei einem auf bis zu einem Jahr befristeten Aufenthalt im Tätigkeitsstaat und dem Fortbestehen des

2 Seite 2/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium bisherigen Arbeitsverhältnisses der Mittelpunkt der Lebensinteressen selbst dann noch im Wohnsitzstaat liegen soll, wenn die Familie des Arbeitnehmers in den Tätigkeitsstaat verzieht. Arbeitnehmerentsendungen von weniger als zwölf Monaten unter Begleitung der Familie führen in anderen Staaten zu einer Ansässigkeit im Tätigkeitsstaat. Sollte an dem Entwurf in dieser Form festgehalten werden, schlägt Deutschland insoweit einen Sonderweg ein, der einerseits die einheitliche Auslegung von Art. 4 OECD-MA erschwert und andererseits zu Doppelbesteuerungen führen kann. Um eine einheitliche Auslegung des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA zu gewährleisten, regen wir an, den Mittelpunkt der Lebensinteressen davon abhängig zu machen, ob der entsandte Arbeitnehmer von dessen Familie begleitet wird. Bei Begleitung durch die Familie sollte die Entsendedauer aus unserer Sicht nicht als ergänzendes Kriterium herangezogen werden. Tz. 2: Besteuerung im Inland Zu Tz. 2.4 Anwendung des 50d Abs. 9 EStG Tz. 2.4 enthält Ausführungen zu 50d Abs. 9 EStG, nach dem u.a. Einkünfte ungeachtet etwaiger anderslautender DBA nicht von der Besteuerung freizustellen sind, sofern die Nichtbesteuerung oder niedrigere Besteuerung im anderen Staat die Folge von Qualifikationskonflikten sind (sog. unilaterale Switch-Over-Klausel). Dabei können Qualifikationskonflikte u.a. deshalb auftreten, weil die Vertragsstaaten einzelne Vorschriften eines DBA uneinheitlich anwenden oder auslegen. In dem Beispiel unter Tz. 2.4 wird die unterschiedliche Auslegung des Begriffs wirtschaftlicher Arbeitgeber zwischen Deutschland und Schweden als ein Anwendungsfall von 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG genannt, da Schweden den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff im Gegensatz zu Deutschland nicht anwendet. In dem Entwurf werden außer Schweden keine weiteren Länder aufgezählt, die das Rechtsinstitut des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs nicht anwenden. Aus unserer Sicht wäre es hilfreich, in dem BMF-Schreiben eine Auflistung der Länder aufzunehmen, die das vorgenannte Rechtsinstitut nicht anwenden. Weiterhin wird in dem Beispiel unter Tz. 2.4 ausgeführt, dass der Steuerberater nachweist, dass es in Schweden das Rechtsinstitut des wirtschaftlichen Arbeitgebers nicht gibt. Es wäre wünschenswert, wenn in dem BMF-Schreiben weitere Erläuterungen gegeben werden, wie dieser Nachweis zu führen ist.

3 Seite 3/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium Zu Tz. 4: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Art. 15 Abs. 2 OECD-MA Zu. Tz Ermittlung der Aufenthalts-/ Ausübungstage Tz konkretisiert die 183-Tage-Klausel des Art. 15 Abs. 2 a) OECD-MA, nach welcher bestimmt wird, ob der Empfänger der Vergütung sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraum von zwölf Monaten aufhält. Diese Klausel bildet eine der drei Voraussetzungen für die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA, wonach das Arbeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz OECD-MA und somit eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat außer Kraft gesetzt wird. In einigen DBA wird dabei nicht auf die Dauer des Aufenthalts des Arbeitnehmers, sondern auf die Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit abgestellt. Je nach Ausgestaltung des einzelnen DBA kann sich zudem die Frist von 183 Tagen entweder auf das Steuerjahr, das Kalenderjahr oder einen Zeitraum von zwölf Monaten beziehen. Seit der im Entwurf angesprochenen Aktualisierung der Kommentierung des OECD-MA sind Änderungen bei der Ermittlung der Aufenthalts-/ Ausübungstage bei Wechsel der Ansässigkeit innerhalb des jeweiligen Bezugszeitraums zu beachten. Hiernach sind Tage, an denen der Steuerpflichtige im Tätigkeitsstaat ansässig ist, bei der Berechnung der 183 Tage nicht zu berücksichtigen. Dies wurde bislang von der Finanzverwaltung anders gehandhabt (BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2006, S. 532, Tz. 36). Die Änderung der Verwaltungsauffassung ist zu begrüßen, da damit eine Anpassung an die OECD-Auffassung einhergeht. Gleichwohl geben wir zu bedenken, dass die geänderte Verwaltungsauffassung aufgrund der Vorschrift in Tz. 12 zur erstmaligen Anwendung des BMF-Schreibens in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden sein soll. Im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen oder Einkommensteuerveranlagungen kann sich hieraus im Einzelfall eine rückwirkende Besteuerung im Inland ergeben. Diese ist aus unserer Sicht aus Gründen des Vertrauensschutzes zu vermeiden. Wir regen an, eine Übergangs- oder Nichtbeanstandungsregelung für Altfälle in das BMF- Schreiben aufzunehmen. Tz. 4.3 Zahlung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA Zu Tz Allgemeines Tz legt fest, dass die Voraussetzungen für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 2 b) OECD-MA nicht erfüllt sind, sofern die Vergütung für den Arbeitnehmer durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt wird. In einem Beispiel wird die Zuweisung des

4 Seite 4/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium Besteuerungsrechts exemplarisch anhand eines in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers A dargestellt, der bei dem britischen Unternehmen B angestellt ist und Kundenbesuche in Norwegen und der Schweiz vornimmt. Zur weiteren Verdeutlichung regen wir an, auch Ausführungen zur Zuteilung des Besteuerungsrechts bei Kundenbesuchen des A aufzunehmen, die in Großbritannien erfolgen, also dem Sitzstaat des Arbeitgebers B. Zu Tz Wirtschaftlicher Arbeitgeber Neben einem zivilrechtlichen Arbeitgeber kann Arbeitgeber im Sinne eines DBA auch ein sog. wirtschaftlicher Arbeitgeber sein. Hierunter wird ausweislich Tz eine natürliche oder juristische Person verstanden, die die Vergütung für die ihr geleistete unselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt. Sofern die unselbständige Tätigkeit eines inländischen Arbeitnehmers bei einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) ausgeübt wird, ist zu untersuchen, welches der Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist; dabei ist auf den wirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche Durchführung der geschlossenen Vereinbarungen abzustellen. Diese Grundsätze sollen nach dem Entwurf auch Anwendung finden, wenn ein im Ausland ansässiger Arbeitnehmer bei einem im Inland ansässigen verbundenen Unternehmen tätig ist. Im vierten Absatz der Tz wird dargetan, dass das aufnehmende verbundene Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber wird, sofern u. a. das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn (infolge seines eigenen betrieblichen Interesses an der Entsendung des Arbeitnehmers) wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen. Im sechsten Absatz wird zudem ausgeführt, dass bei einer Entsendung eines Arbeitnehmers von einer Muttergesellschaft zu ihrer Tochtergesellschaft das aufnehmende Unternehmen nur zum wirtschaftlichen Arbeitgeber wird, sofern der Arbeitnehmer in dessen Hierarchie eingebunden ist. Diese Ausführungen sind aus mehreren Gründen problematisch. Länder, die das Rechtsinstitut des wirtschaftlichen Arbeitgebers anwenden, stellen für Ihre Entsendung überwiegend auf die Kostenbelastung ab. Die Einbindung in die Hierarchie des aufnehmenden Unternehmens und das Abstellen auf das eigene betriebliche Interesse des aufnehmenden Unternehmens an der Entsendung des Arbeitnehmers sind dagegen international unüblich. Überdies ist aus unserer Sicht fraglich, in welchen Fällen das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn... nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen, da für den Arbeitnehmer regelmäßig nicht erkennbar ist, ob die Voraussetzungen für eine Weiterbelastung der Lohnkosten nach Fremdvergleichsgrundsätzen gegeben sind. Um unterschiedliche Auslegungen des wirtschaftlichen

5 Seite 5/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium Arbeitgeberbegriffs und entsprechende Qualifikationskonflikte sowie Abgrenzungsprobleme zu vermeiden, regen wir an, die Kostenbelastung als das ausschlaggebende Kriterium für die Annahme eines wirtschaftlichen Arbeitgebers vorzusehen. Weiterhin nimmt die Tz zu Arbeitnehmerentsendungen Stellung, bei denen ein Arbeitnehmer zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem verbundenem Unternehmen tätig wird und der Arbeitslohn Preisbestandteil der Lieferung oder Werkleistung ist. Laut Entwurf ist in einem solchen Fall der zivilrechtliche Arbeitgeber, d.h. das entsendende Unternehmen, gleichzeitig Arbeitgeber im Sinne des DBA. In diesem Zusammenhang ist unklar, ob überhaupt und, falls ja, unter welchen Bedingungen, Lieferungs- und Werkleistungsvereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen von der Finanzverwaltung als Arbeitnehmerentsendungen bzw. -überlassungen behandelt werden, mit denen ein wirtschaftlicher Arbeitgeber im anderen Staat begründet wird. Wir bitten um Klarstellung. Zu Tz Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen Nach Tz wird die Überlassung einer natürlichen Person an ein inländisches verbundenes Unternehmen durch ein im Ausland ansässiges verbundenes Unternehmen, welches einen Arbeitsvertrag mit der natürlichen Person geschlossen hat, und die Eintragung der natürlichen Person in das deutsche Handelsregister dazu führen, dass das deutsche aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist, sofern die natürliche Person in das aufnehmende Unternehmen eingegliedert ist. Die auf diese Tätigkeit entfallenden Vergütungen sind dem wirtschaftlichen Arbeitgeber zuzurechnen. Dies soll laut Absatz 2 der Textziffer auch gelten, sofern für die Tätigkeit als leitende Person beim inländischen verbundenen Unternehmen keine gesonderte Vergütung vereinbart wird oder die Tätigkeit unentgeltlich erfolgt, weil der auf die leitende Tätigkeit entfallende Lohnanteil bereits in dem insgesamt im Ausland geschuldeten Arbeitslohn enthalten ist. Wir geben zu bedenken, dass bei mehrstufigen Konzernen häufig natürliche Personen mit Leitungsbefugnis aus dem Sitzstaat des Konzerns als Geschäftsführer bei mehreren Tochterunternehmen in das Handelsregister eingetragen werden. Die Verwaltungsauffassung hätte zur Folge, dass die Bundesrepublik Deutschland für jeden Arbeitstag, den diese Personen in Deutschland verbringen, das Besteuerungsrecht beansprucht. Dies würde zu Qualifikationskonflikten führen, weshalb wir anregen, das Vorliegen des wirtschaftlichen Arbeitgebers in diesen Fällen vom Vorhandensein einer gesonderten Vergütung oder der Durchführung einer Kostenweiterbelastung abhängig zu machen.

6 Seite 6/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium Zu Tz. 5: Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns Zu Tz. 5.4 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns und Tz Berechnung der vertraglich vereinbarten Arbeitstage Tz. 5.4 regelt, wie der nach Tz. 5.3 nicht unmittelbar zuordenbare Arbeitslohn (sog. verbleibender Arbeitslohn) aufzuteilen ist. Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist hiernach die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage, deren Berechnung wiederum in Tz konkretisiert wird. Die vertraglich vereinbarten Arbeitstage werden dem für die entsprechende Zeit vereinbarten und nicht nach Tz. 5.3 direkt zugeordneten Arbeitsentgelt gegenübergestellt. Die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns anhand von vertraglich vereinbarten Arbeitstagen wird, soweit ersichtlich, von keinem anderen Land außer der Bundesrepublik Deutschland vorgenommen. Entsprechendes gilt für die in Tz vorgesehene Anpassung der Arbeitstage infolge von Urlaubstagen, die im vorangegangen Kalenderjahr nicht vom Arbeitnehmer in Anspruch genommen und übertragen wurden. In beiden Fällen beschreitet Deutschland einen Sonderweg, der zu einem beträchtlichen Arbeitsaufwand und Doppelbesteuerungen führt, ohne dass ein sachlich gerechtfertigter Grund hierfür erkennbar ist. Andere Länder nehmen stattdessen eine Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns anhand tatsächlich geleisteter Arbeitstage vor, was eine deutliche Vereinfachung bedeutet. Wir regen daher an, für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ausschließlich auf tatsächlich geleistete Arbeitstage abzustellen. Sofern für die Besteuerung von sonstigen Bezügen, wie beispielsweise nachschüssig gezahlte Erfolgsboni für in vergangenen Jahren ausgeübte Tätigkeiten, eine Berücksichtigung zurückliegender Zeiträume erforderlich ist, sollte aus unserer Sicht entsprechend auf die tatsächlich geleisteten Arbeitstage in den Zeiträumen abgestellt werden, für welche die Bezüge jeweils gewährt wurden. Die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns anhand von vertraglich vereinbarten Arbeitstagen sollte demgegenüber aufgegeben werden. Zu Tz Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen Tz bestimmt, dass eine zeitraumbezogene Erfolgsvergütung unabhängig von deren Zeitpunkt des Zuflusses nach dem Verhältnis des Zeitraums zuzuordnen ist, für den die Erfolgsvergütung gewährt wurde. Die sehr knapp gehaltenen Ausführungen im Entwurf erfassen neuere, praktisch bedeutsame Formen anderer Erfolgsvergütungen nicht. Hierzu zählen beispielsweise sog. Signing-Boni. Dabei handelt es sich um vorauslaufende Zahlungen,

7 Seite 7/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium die neuen Mitarbeitern gewährt werden, wenn diese einen Arbeitsvertrag beim neuen Arbeitgeber unterzeichnen. Auch die sog. Retention-Boni sollten unseres Erachtens behandelt werden. Ein Retention-Bonus wird regelmäßig hochqualifizierten Mitarbeitern und Führungskräften von Unternehmen zugesagt, bei denen anstehende Umstrukturierungen Unsicherheit über den weiteren Karriereverlauf hervorrufen, um diese an das Unternehmen zu binden. Verlässt der Arbeitnehmer gleichwohl das Unternehmen vorzeitig (z.b. vor Ende der Umstrukturierung), entfällt der Anspruch auf den Bonus. Die Bonuszusage wird insoweit unter Vorbehalt gewährt. Aus unserer Sicht sollten Ausführungen zur Aufteilung von Signing-Boni und Retention-Boni aufgenommen werden. Zu Tz Erfindervergütungen Tz fasst im Wesentlichen den Inhalt des dritten und vierten Leitsatzes des BFH-Urteils vom , I R 70/08 (BStBl. I 2012, S. 493), zusammen. Dabei wird unseres Erachtens nicht klar genug zwischen der Behandlung von Erfindervergütungen im Regel- und im Ausnahmefall differenziert; dies schränkt die Lesbarkeit erheblich ein. Nach dem o. g. BFH-Urteil kann eine Erfindervergütung für Diensterfindungen im Sinne des 9 ArbnErfG zwar grundsätzlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn nach 19 EStG angesehen werden und somit der beschränkten Steuerpflicht nach 1 Abs. 4 EStG unterliegen. Dies gilt selbst dann, wenn das Arbeitsverhältnis im Zeitpunkt der Auszahlung der Erfindervergütung nicht mehr besteht. Allerdings stellt eine Vergütung gemäß 9 ArbnErfG laut BFH regelmäßig keine konkrete Gegenleistung für eine Arbeitsleistung dar. Damit handelt es sich bei einer Erfindervergütung grundsätzlich nicht um zusätzliches Entgelt für eine (ggf. frühere) Tätigkeit, welches unter Art. 15 Abs. 1 OECD-MA zu subsumieren ist. Im Regelfall erfolgt hiernach eine Besteuerung nur im Ansässigkeitsstaat des (ggf. früheren) Arbeitnehmers. Deutschland als Tätigkeitsstaat hat insoweit kein Besteuerungsrecht. Aufgrund des BFH-Urteils wird lediglich ausnahmsweise eine Vergütung gemäß 9 ArbnErfG als konkrete Gegenleistung für eine Arbeitsleistung anzusehen sein und somit als zusätzliches Entgelt behandelt, welches Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA unterfällt. Nur in diesem Ausnahmefall wird dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen. Wir regen daher an, Tz zu überarbeiten und dabei deutlich zwischen Grundsatz und Ausnahme vom Grundsatz zu differenzieren.

8 Seite 8/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium Zu Tz Handelbare und nicht handelbare Aktienoptionen Tz befasst sich mit Optionsrechten auf den Erwerb von Belegschaftsaktien (sog. Stock Options ). Tz differenziert bei der steuerlichen Behandlung derartiger Kaufoptionsrechte zwischen handelbaren und nicht handelbaren Aktienoptionen. Hiernach soll bei handelbaren Aktienoptionen der geldwerte Vorteil unabhängig vom Zuflusszeitpunkt nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen sein, für den er gewährt wird. Bei nicht handelbaren Aktienoptionen komme es hingegen auf den Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts an; dieser Zeitpunkt stelle den Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils dar. Die in Tz vorgenommene Unterscheidung ist nicht von der in Tz zitierten Rechtsprechung des BFH gedeckt. Der BFH hat mit Urteil vom , VI R 25/05 (BStBl. II 2009, S. 382), vielmehr klargestellt, dass eine Unterscheidung bei der steuerlichen Behandlung zwischen handelbaren und nicht handelbaren Optionsrechten nicht geboten ist. Nach dem BFH-Urteil bestimmt sich der Zeitpunkt des Zuflusses im Übrigen nach dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an den Aktienoptionen übertragen wurde. Dies ist der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers. Tz sollte daher unter Berücksichtigung des BFH-Urteils geändert werden. Weiterhin wird im vierten Absatz der Tz ausgeführt, dass, sofern das Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitnehmer beendet wurde, die Aufteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des geldwerten Vorteils anhand des Zeitraums zwischen Gewährung des Optionsrechts und Beendigung der Tätigkeit bzw. Ausscheiden des Arbeitnehmers vorzunehmen ist. Aus unserer Sicht ist fraglich, ob diese Grundsätze auch dann anzuwenden sind, wenn der Arbeitnehmer lediglich innerhalb eines Konzerns den Arbeitgeber wechselt. Für eine Klarstellung wären wir dankbar. Zu Tz Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung Tz stellt klar, dass im Falle einer Entgeltumwandlung nach 1a BetrAVG analog zu Tz. 5.3 sowie zu Tz. 5.4 zwischen der direkten und der mittelbaren Zuordnung zu unterscheiden ist. Wird ein künftiger Entgeltanspruch gewandelt, der nach Tz. 5.3 aufgrund einer (eindeutig zuordenbaren) in- oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt wird, so folgt dieser Zuordnung auch der zu wandelnde künftige Entgeltanspruch. Kann demgegenüber der künftige Entgelt-

9 Seite 9/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium anspruch nicht eindeutig der in- oder ausländischen Arbeitsleistung zugeordnet werden (Tz. 5.4), so ist der zu wandelnde künftige Entgeltanspruch aufzuteilen. Diese Grundsätze werden im Entwurf anhand eines Beispiels verdeutlicht. Im ersten Schritt wird dabei der Jahresbonus von um die Entgeltumwandlung in Höhe von verringert, da diese nach innerstaatlichem Recht nicht zugeflossen sei. Nach unserem Verständnis soll das Beispiel den Fall der mittelbaren Zuordnung verdeutlichen. Insoweit erscheint die Vorgehensweise widersprüchlich, da der Jahresbonus laut Sachverhalt gerade nicht direkt der in- oder ausländischen Tätigkeit zugeordnet werden kann. Wir bitten um Klarstellung. Zu Tz Hypo-Tax Bei der Berechnung des Arbeitslohns für Arbeitnehmer im internationalen Einsatz, vor allem für Führungskräfte, wird oft eine sog. Hypo-Tax ausgewiesen. Dabei handelt es sich um eine zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausgehandelte fiktive Steuer vom Einkommen, die den auszuzahlenden Arbeitslohn typischerweise mindert. Der Arbeitgeber übernimmt sodann die im Ansässigkeitsstaat oder im Tätigkeitsstaat anfallende Einkommensteuer des Arbeitnehmers, soweit diese auf das Arbeitsverhältnis entfällt. Tz stellt klar, dass Abzüge, die ein Arbeitgeber aufgrund einer Hypo-Tax-Vereinbarung bei einem Arbeitnehmer vornimmt, keinen Arbeitslohn darstellen, da sie nicht zufließen. Abzustellen ist vielmehr auf die tatsächlich anfallenden und vom Arbeitgeber abgeführten Einkommensteuern. In Beispiel 3 unter Tz wird ausgeführt, dass bei der Entsendung eines im DBA-Ausland ansässigen Arbeitnehmers, der von seinem ausländischen Arbeitgeber nach Deutschland entsandt wird, eine Bruttolohnhochrechnung zu erfolgen hat. Dem Nettoarbeitslohn soll hierbei die tatsächliche inländische Steuerbelastung hinzugerechnet und die insoweit erhöhte Nettovergütung dann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers zugrunde gelegt werden. Aus unserer Sicht ist die Lösung im Beispiel 3 zweifelhaft. Sofern der Arbeitnehmer nicht zugleich die Funktion eines ständigen Vertreters ( 13 AO) wahrnimmt und der Arbeitgeber, wie im Beispielsfall, nur im Ausland seinen Sitz hat, erfolgt unterjährig kein Lohnsteuerabzug, da die Voraussetzungen des 38 Abs. 1 EStG nicht erfüllt sind. Eine Bruttolohnhochrechnung findet insoweit nicht statt. Folglich ist im ersten Veranlagungszeitraum nur der an den Arbeitnehmer ausgezahlte Nettolohn der Besteuerung in Deutschland zu unterwerfen. Die sich aus dem zugrundeliegenden Steuerbescheid ergebende deutsche Einkommensteuer, welche vom im Ausland ansässigen Arbeitgeber gezahlt

10 Seite 10/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium wird, ist im Jahr der Zahlung durch den Arbeitgeber vom Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zu erfassen. Wir regen daher an, die Lösung des Beispiels zu überarbeiten. Zu Tz Beiträge bzw. Zuschüsse im Rahmen der sozialen Absicherung Tz weist darauf hin, dass ein Arbeitnehmer während seiner Auslandstätigkeit ausschließlich dem Sozialversicherungsrecht des Ansässigkeitsstaats oder dem des Tätigkeitsstaats oder dem beider Staaten unterliegen kann. Es wird ausgeführt, dass vom Arbeitgeber geleistete Beiträge bzw. Zuschüsse zu einer Sozialversicherung regelmäßig steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen und das Besteuerungsrecht hierfür dem Wohnsitz- oder Tätigkeitsstaat ggf. anteilig zuzuordnen ist. Dabei soll das Verhältnis maßgeblich sein, zu dem auch der verbleibende Arbeitslohn aufzuteilen ist. Der Anwendungsbereich der Textziffer ist unseres Erachtens unklar, da die Ausführungen dieser Textziffer eine Differenzierung zwischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen zur Sozialversicherung vermissen lassen. Unseres Erachtens können sich die Ausführungen dieser Textziffer nicht auf gesetzliche Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung des Arbeitnehmers beziehen, da diese nicht steuerbar bzw. deklaratorisch steuerfrei (z.b. 3 Nr. 62, Nr. 63 EStG) sind (siehe BFH, Urteil vom , VI R 178/97 (BStBl II, S. 34)). Eine Zuordnung des Besteuerungsrechts nach den DBA ist in solchen Fällen entbehrlich. Von der Textziffer sind nach unserem Verständnis vielmehr die im Bruttolohn enthaltenen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung umfasst. Um Missverständnisse zu vermeiden, sollte daher zwischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen differenziert werden. Weiterhin wäre es zu begrüßen, wenn die Textziffer um Ausführungen ergänzt würde, wonach rein entsendungsbezogene Absicherungen, z.b. die Kosten für den Abschluss und die Bedienung einer zusätzlichen Auslandskrankenversicherung, direkt zuordenbar im Sinne der Textziffer 5.3 des vorliegenden Entwurfs sind. Zu Tz Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber Tz enthält mehrere Beispiele für bestimmte Aufwendungen für einen im Ausland tätigen Arbeitnehmer, die durch den Arbeitgeber getragen werden. Hierzu zählen insbesondere Kosten für Orientierungsreisen des Arbeitnehmers im Vorfeld einer Entsendung, für Visa, für Sprachvorbereitungskurse, für medizinische Versorgung, für die Einrichtung eines ausländischen Kontokorrents, für die Einrichtung einer zusätzlichen Fahrerlaubnis im Ausland und dergleichen

11 Seite 11/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium sowie Übergangszuschüsse und Ausgleichszahlungen des Arbeitgebers. Derartige Aufwendungen werden von der Finanzverwaltung grundsätzlich als Bestandteil des Arbeitslohns angesehen, allerdings ist die Steuerfreiheit (z.b. nach 3 Nr. 16 EStG) zu prüfen. Weiterhin wird im Entwurf darauf hingewiesen, dass einige nach 3 EStG steuerfreie Einnahmen nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Aus unserer Sicht ist fraglich, ob die Aussage, wonach diese Aufwendungen als direkt zuordenbarer Arbeitslohn angesehen werden, mit Blick auf neuere BFH- Urteile (BFH, Urteil vom , VI R 48/11, BStBl. II, S. 926; BFH, Urteil vom , VI R 50/10, BStBl. II 2013, S. 282; BFH, Urteil vom , VI R 78/10, BStBl. II 2013, S. 284) zutreffend ist. Nach diesen Urteilen können solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die zwar grundsätzlich als Kosten der privaten Lebensführung gelten, gleichwohl als Werbungskosten abgezogen werden, soweit die privaten Aufwendungen durch eine berufliche Prägung überlagert werden. Unseres Erachtens ist eine Übertragung auf beruflich veranlassten Mehraufwand bei auswärtstätigen Steuerpflichtigen möglich. Insoweit ist der Anwendungsbereich für eine steuerfreie Erstattung von Privataufwendungen durch den Arbeitgeber durch die neuere BFH-Rechtsprechung erweitert worden. Wir regen an, die Auswirkungen dieser Urteile im Rahmen der Qualifizierung der Übernahme bestimmter Aufwendungen durch den Arbeitgeber gemäß Tz zu berücksichtigen. Tz. 6: Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten Zu Tz. 6.1 Organe von Kapitalgesellschaften Tz. 6.1 enthält Ausführungen zur Besteuerung von geschäftsführenden Organen von Kapitalgesellschaften und deren überwachenden Organen. Hinsichtlich geschäftsführender Organe wird ausgeführt, dass die Tätigkeit von Geschäftsführern grundsätzlich an dem Ort als ausgeübt gilt, an dem sie sich persönlich aufhalten. Damit unterliegen die Geschäftsführerlöhne grundsätzlich auch dann der beschränkten Einkommensteuerpflicht, wenn die Geschäftsführer ihre Aufgaben im Ausland erfüllen. Da im Sitzstaat der ausländischen Konzernmutter ansässige Geschäftsführer regelmäßig zu Geschäftsführern bei in anderen Ländern ansässigen Tochterunternehmen eingesetzt werden, die Geschäftsführer jedoch häufig nur selten vor Ort tätig sind und keine Funktionen ausüben, gelten die zu Tz geäußerten Bedenken hier entsprechend.

12 Seite 12/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium Zu Tz. 6.2 Sich-zur-Verfügung-Halten Im Falle eines Bereitschaftsdienstes oder im Freistellungsfall gilt nach Tz. 6.2 die Arbeitsleistung als dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhält. Hinsichtlich der Freistellung eines Arbeitnehmers, die einer bereits absehbaren Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorausgeht, sind in der Praxis zwei Formen der Freistellung zu beobachten: Der Arbeitgeber kann die Freistellung entweder widerruflich oder unwiderruflich erklären. Im Falle einer widerruflichen Freistellung kann der Arbeitgeber jederzeit die Wiederaufnahme der Tätigkeit vom Arbeitnehmer verlangen; im Falle der unwiderruflichen Freistellung ist dies nicht möglich. Die Tz. 6.2 äußert sich bislang nicht zu dieser Unterscheidung. Wir regen an, klarzustellen, ob die Frage der (Un)-Widerruflichkeit einer Freistellung nach Ansicht der Finanzverwaltung eine unterschiedliche steuerliche Behandlung zur Folge hat. Überdies ist auf die zwischen Deutschland und dem Fürstentum Luxemburg geschlossene Verständigungsvereinbarung vom hinzuweisen. Diese regelt die Aufteilung des Besteuerungsrechts von Abfindungen und Trennungsgeldern. Freistellungsfälle sind vom Wortlaut der Verständigungsvereinbarung nicht erfasst. Es besteht daher Unsicherheit, ob die Finanzverwaltung die Verständigungsvereinbarung auf Freistellungsfälle entsprechend anwenden wird. Wir regen daher eine Klarstellung an. Zu Tz. 6.4 Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot An den Arbeitnehmer gezahlte Vergütungen für ein Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot fallen gemäß Tz. 6.4 unter Art. 15 OECD-MA. Neben allgemeinen Ausführungen hierzu enthält Tz. 6.4 u. a. auch einen Verweis auf die Besonderheiten im Verhältnis zur Schweiz. Hiernach sollen die Ausführungen in der Deutsch-Schweizerischen Konsultationsvereinbarungsverordnung (KonsVerV) vom (BGBl I, S. 2187; BStBl I, S. 146) zu Abfindungen sinngemäß auf Vergütungen für Wettbewerbs- oder Konkurrenzverbote anzuwenden sein. Aus unserer Sicht ist fraglich, ob Vergütungen für Wettbewerbsverbote unter 24 KonsVerV subsumiert werden können. So kommt Vergütungen für Wettbewerbsverbote kein Versorgungscharakter zu, so dass 24 Abs. 1 Satz 1 KonsVerV nicht einschlägig ist. Auch Satz 2 ist nicht anwendbar, da es sich bei Vergütungen für ein Wettbewerbsverbot nicht um Lohn- oder Gehaltsnach-

13 Seite 13/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium zahlungen oder Tantiemen aus einem früheren Arbeitsverhältnis handelt und die Vergütung auch nicht für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird. Eine analoge Anwendung des 24 KonsVerV auf Vergütungen für Wettbewerbs- und Konkurrenzverbote scheidet daher aus. Damit wären die allgemeinen Regelungen der Tz. 6.4 anzuwenden. Wir bitten um Klarstellung. Zu Tz. 9: Rückfallklauseln In Tz. 9 wird auf die Anwendbarkeit von Rückfallklauseln hingewiesen, die verhindern sollen, dass Einkünfte nicht doppelt unbesteuert bleiben. Weitere Ausführungen hierzu enthalte das BMF-Schreiben vom (BStBl. I, S. 980), das Ausführungen zur Anwendung von Rückfallklauseln beinhaltet. Aus unserer Sicht sollten Ausführungen zur Anwendbarkeit der Bagatellgrenze von im Zusammenhang mit 50d Abs. 8 EStG aufgenommen werden. Diese Bagatellgrenze wird im BMF-Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gemäß 50d Abs. 8 EStG vom (BStBl. I, S. 821, dort: Tz. 4.2) bis auf Weiteres aus Vereinfachungsgründen gewährt. An der weiteren Anwendung dieser Bagatellgrenze durch die Finanzverwaltung könnten Zweifel bestehen, da im BMF-Schreiben vom , Tz. 2.4 Nachweis der Besteuerung, diese Bagatellgrenze nicht erwähnt wird. Für eine Klarstellung wären wir dankbar. In diesem Zusammenhang regen wir zudem an, die Einführung einer derartigen Bagatellgrenze aus Vereinfachungsgründen auch im Rahmen der Nachweis- und Dokumentationspflichten im Lohnsteuerabzugsverfahren zu erwägen. Weiterer Regelungsbedarf Geldwerter Vorteil bei grenzüberschreitender Privatnutzung von Firmenwagen Im Anschluss an unsere vorstehenden Einzelanmerkungen möchten wir auf ein weiteres Problemfeld hinsichtlich der Besteuerung von zu privaten Zwecken nutzbaren Firmenwagen hinweisen. Eine Versteuerung des geldwerten Vorteils im Rahmen der privaten Nutzung eines Firmenwagens kann nach derzeitigem Recht zu Doppelbesteuerungen führen, sofern der Firmenwagen in mehr als einem Land genutzt wird. Dieser Fall tritt z. B. ein, wenn ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer für seinen holländischen Arbeitgeber sowohl in Deutschland als auch in Holland tätig wird. Aufgrund der pauschalierenden Regelungen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Firmenwagennutzung kommt es zu einer Versteuerung des Firmenwagens sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch im Tätigkeitsstaat. Der geldwerte Vorteil aus der privaten Firmenwagennutzung wird mithin doppelt besteuert. Aus unserer Sicht sollte in einem solchen Fall zumindest eine Aufteilung des nach den jeweiligen nationalen Regelungen

14 Seite 14/14 zum Schreiben vom 13. Januar 2014 an das Bundesfinanzministerium ermittelten geldwerten Vorteils nach tatsächlichen Arbeitstagen erfolgen. Wir bitten Sie daher, eine entsprechende Regelung in das BMF-Schreiben aufzunehmen. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht