Rechnungslegung nach HGB und IFRS. -Teil II- WS 2011/12. Frank N. Motzko

Transkript

1 Rechnungslegung nach HGB und IFRS -Teil II- WS 2011/12 Frank N. Motzko 1

2 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Folgebewertung HGB Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ist der 1. Bewertungsschritt mit Ansatz der AK/HK abgeschlossen. Ggf. erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind gem. 253 Abs. 3 Satz 1 HGB die AK/HK um planmäßige Abschreibungen zu vermindern, das Ergebnis sind die sog. fortgeführten AK/HK. Die Schulden werden grundsätzlich mit ihrem Erfüllungsbetrag unverändert in den folgenden Jahresabschlüssen fortgeführt. 2

3 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Folgebewertung HGB Planmäßige Abschreibungen: Lineare Abschreibung gleichbleibende Jahresbeträge Degressive Abschreibung fallende Jahresbeträge Leistungsabschreibung variable Jahresbeträge 3

4 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Abschreibung geringwertige Wirtschaftsgüter und Poolabschreibung Geringwertige Wirtschaftsgüter 6 Abs. 2 EStG 4

5 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Geringwertige Wirtschaftsgüter 6 Abs. 2 EStG Abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögen mit AK/HK < 410 (ohne Vorsteuer). Wahlrecht: Aktivierung und Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer oder sofortige Erfassung als Betriebsausgabe. Bei Zugangswert > 150, Erfassung in einem besonderem laufend geführten Verzeichnis bzw. Konto. Im Handelsrecht keine entsprechende Vorschrift. Abschreibung darf nach herrschender Meinung im Rahmen des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes auch analog im Handelsrecht vorgenommen werden. 5

6 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Sammelposten/ Poolabschreibung 6 Abs. 2a EStG 6

7 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Sammelposten/ Poolabschreibung 6 Abs. 2a EStG Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten > 150 aber < 1.000; Bildung eines Sammelpostens mit einer einheitlichen Abschreibung über 5 Jahre (Poolabschreibung) möglich. 6 Abs. 2a Satz 3 EStG verbietet die Ausbuchung einzelner Wirtschaftsgüter des Sammelpostens im Falle der Veräußerung oder des vorzeitigen Ausscheidens. 7

8 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Beispiel 1: Sofortabschreibung Sammelposten Rechtsanwalt A kauft am einen Tischrechner für % USt. (ND = 4 J.), eine Schreibtischlampe für % USt. (ND = 6 J.) und einen Schreibtisch (ND = 8 J.) für % USt. (bar). Welche Bilanzierungsmöglichkeiten bestehen? 8

9 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Beispiel 2: Ein mittelständisches IT-Unternehmen, möchte seine 100 Mitarbeiter zum mit neuen PC, Computertischen und Tischkopierern ausstatten. Die AK pro PC betragen 1.000,--, pro Computertisch 900,-- und pro Kopierer 600,--. Hieraus ergeben sich AK von insgesamt ,--. Im Jahr 2010 stellt das Unternehmen fest, dass die inzwischen drei Jahre alten PC und Tischkopierer nicht mehr die erforderliche Leistungsfähigkeit besitzen und zusammen mit den Computertischen veräußert werden sollen. Die Geschäftsführung beschließt, jeweils die Hälfte der Wirtschaftsgüter zum Buchwert ( ,--) zu verkaufen und durch 50 neue Geräte zu ersetzen. Die AK der PC, Kopierer und Computertische betragen wie im Jahr ,-- pro PC, 900,-- pro Computertisch und 600,-- pro Tischkopierer. Aus: Rade/Kropp in: WPg 2008, S

10 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Lösung Beispiel 2: Kein GWG AK > 410 Sammelposten (2008): Buchwert Poolabschr. Restbuchwert : Abschreibung -an- Sammelposten (2008) ,-- Zugangsjahr nicht pro rata temporis 2010 keine Erfassung Anlagenabgang (kein Aufwand) 2010 Bildung neuer Sammelposten (2010) 10

11 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Sammelposten (2010): Buchwert Poolabschr. Restbuchwert : Abschreibung -an- Sammelposten (2010) ,-- 11

12 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Vereinbarkeit 6 Abs. 2a EStG mit GoB? Einzelbewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Zugangsbewertung Folgebewertung Vorsichtsprinzip( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Verkürzung der ND Verlängerung der ND Grundsatz der Periodenabgrenzung( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) 12

13 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Bsp.:50 Paletten á200 ( ); Verkauf in 02 für 7.500,-- 13

14 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Außerplanmäßig: Abschreibung auf niedrigeren beizulegenden Wert 2. Bewertungsschritt Korrektur der AK/HK bzw. fortgeführten AK/HK. Anlagevermögen 253 Abs. 3 Satz 3 HGB Umlaufvermögen 253 Abs. 4 HGB AK/HK bzw. fortgeführte AK/ HK./. außerplanmäßige Abschreibung. = niedrigere beizulegende Wert =========================== 14

15 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Ansatz des beizulegenden Wertes Anlagevermögen: dauernde Wertminderung 253 Abs. 3 Satz 3 HGB strenges Niederstwertprinzip (Abwertungspflicht) für alle Unternehmensformen. vorübergehende Wertminderung 253 Abs. 3 Satz 4 HGB grds. Abwertungsverbot Ausnahme: Finanzanlagen Abwertungswahlrecht! 15

16 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Umlaufvermögen: 253 Abs. 4 HGB strenges Niederstwertprinzip auch bei vorübergehender Wertminderung ( Abwertungspflicht!) Wertaufholungen: 253 Abs. 5 HGB Wertaufholungspflicht Ausnahme: derivativer Firmenwert 16

17 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS 17

18 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS 18

19 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Beispiel: XY- OHG Anlagevermögen: Wertpapiere AK = ,-- ( ) Maschine AK = ,-- ( / ND = 10 J./lin. AfA) Umlaufvermögen: Vorräte AK = ,-- ( ) a) beizulegende Werte (dauerhaft): Wertpapiere ,-- Maschine ,-- Vorräte ,-- b) beizulegende Werte (vorübergehend): Wertpapiere ,-- Maschine ,-- Vorräte ,-- Wertansätze ? beizulegender Wert im Fall a): Wertpapiere ,-- Maschine ,-- 19

20 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Aufgabe 1: Die Wald & Wiese GmbH kauft am einen antiken Schreibtisch auf einem Gebrauchtmöbelmarkt für 5.000, % USt. auf Ziel. Die Lieferung erfolgt am , für den Transport werden 100, % USt. berechnet, die sofort bar bezahlt werden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 8 Jahre (lin. AfA). Der Schreibtisch soll langfristig im Unternehmen verbleiben. Am stellt sich heraus, dass es sich bei dem Schreibtisch um ein Einzelstück aus dem Jahre 1800 handelt, der Marktpreis wird von einem Gutachter auf ,-- geschätzt. Im Jahre 2008 wird der Schreibtisch durch ein falsches Pflegemittel stark beschädigt, der Wert des Schreibtisches wird von einem Gutachter am dauerhaft auf nur noch geschätzt. a) Stellen Sie die Kontenentwicklung bis zum dar. b) Begründen Sie den Wertansatz auf den

21 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Aufgabe 2: Die Knall AG (Chemiebranche) hält Wertpapiere des Anlagevermögens der Danger Inc., einem Unternehmen mit Sitz in einem mittelamerikanischen Staat, die am zum Kurs von 150,-- an der New Yorker Börse beschafft wurden (die Dollarkurse wurden auf -Werte umgerechnet). Die Monatskurse bis zum (in ) lauten: Apr. Mai Juni Juli Aug. Sept. Okt. Nov. Dez. Jan.(02) Im Frühjahr 02 verstaatlicht die linksgerichtete Regierung überraschend die Danger Inc. entschädigungslos. Im Herbst 03 gelangt durch einen Militärputsch eine neue Regierung an die Macht, die aufgrund der schlechten Erfahrungen in der Vergangenheit die Verstaatlichung rückgängig macht. Die Notierung wird wieder eingesetzt und der Kurs liegt am voraussichtlich dauerhaft bei 80,--. Durch Abschluss eines langfristigen Liefervertrages mit der neuen Regierung steigt der Börsenkurs am auf den bisherigen Höchststand von 200,--. a) Welche Wertansätze für die Wertpapiere sind in der Handelsbilanz des Chemieunternehmen zu den Bilanzstichtagen am , 02, 03 und 04 anzusetzen, wenn den Gläubigern der Knall AG eine günstige Lage des Unternehmens durch Ausweis eines hohen Jahresüberschusses dargestellt werden soll? b) Wie lauten die Wertansätze, wenn ein möglichst geringer Gewinn ausgewiesen werden soll? 21

22 3.3.2 Folgebewertung IFRS Die Folgebewertung des Sachanlagevermögens und des immateriellen Anlagevermögens kann gem. IAS bzw. IAS nach zwei unterschiedlichen Methoden erfolgen: Anschaffungskostenmodell: Bewertung auf Basis fortgeführter AK bzw. HK, wobei planmäßige Abschreibungen und außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen sind. Neubewertungsmodell: Neubewertung zum beizulegenden Wert (Fair Value). Zusätzlich zu den erfolgswirksam vorzunehmenden planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen. Erfolgt der Wertansatz zum Neubewertungsbetrag ( Oberhalb der fortgeführten AK/HK, regelmäßig erfolgsneutral). 22

23 3.3.2 Folgebewertung IFRS Außerplanm erplanmäßige Abschreibungen Auch die IFRS sehen gem. IAS 36 eine außerplanmäßige Abschreibung vor, wenn die fortgeführten AK/HK über dem sog. erzielbaren Betrag liegen. Keine Generalvorschrift, gilt grds. nur für einen Geschäfts fts- oder Fir- menwert, immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens gens und Vermögenswerte aus dem Sachanlagevermögen gen. Gemäß IAS 36.9 hat der Bilanzierende an jedem Bilanzstichtag zu untersuchen, ob Anhaltspunkte für eine Wertminderung seiner Vermögenswerte vorliegen (interne und externe Quellen). Für immaterielle Vermögenswerte des AV mit unbestimmter Nutzungsdauer und den Geschäfts- und Firmenwert ist ein jährlicher Wert- haltigkeitstest (Impairment-Test)) gem. IAS verpflichtend. 23

24 3.3.2 Folgebewertung IFRS Außerplanmäßige Abschreibungen Es ist folgender Niederstwert-Test (Impairment-Test) durchzuführen: Abschreibungspflicht, wenn der erzielbare Betrag < Restbuchwert Erzielbarer Betrag (IAS 36.6) = höhere der beiden folgenden Werte: Netto-Veräußerungspreis (=beizulegender Zeitwert) Veräußerungspreis - Veräußerungskosten und Nutzungswert Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse. 24

25 3.3.2 Folgebewertung IFRS Nutzungswert Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse. IAS künftige Cash-Flow-Prognose IAS Zinssatz Markteinschätzung des Zinseffektes gewichtete Kapitalkosten EK-FK (WACC) WACC = Weighted Average Cost of Capital WACC = i EK * EK/GK + i FK * FK/GK EK = Eigenkapital FK = Fremdkapital GK = Gesamtkapital i EK = Zinssatz für EK (Kapitalmarkt) i FK = Zinssatz für Fremdkapital (Buchführung) 25

26 3.3.2 Folgebewertung IFRS Bestimmung des erzielbaren Betrages aus: Beatge, Bilanzen,2007, S

27 3.3.2 Folgebewertung IFRS Beispiel: Die Knall AG bilanziert am eine Maschine zum Restwert von ,--. Ein Verkauf wäre für ,-- möglich, wobei Kosten von 2.000,-- anfallen. Bei weiterer Nutzung werden für die folgenden 3 Jahre Einzahlungsüberschüsse (Anfall am Jahresende) von jeweils ,-- erzielt. Der relevante Zins beträgt 6%. Prüfen Sie, ob eine außerplanmäßige Abschreibung gem. IFRS vorzunehmen ist. 27

28 3.3.2 Folgebewertung IFRS Übungsaufgabe: Die Anschaffungskosten einer Maschine betragen am ,--. Die Abschreibung erfolgt linear über eine Nutzungsdauer von zehn Jahren. Am wäre eine Veräußerung der Maschine für ,-- möglich; es würden Veräußerungskosten von ,-- anfallen. Bei einer weiteren Nutzung der Maschine im Unternehmen würden ab dem für vier Jahre jeweils Einzahlungsüberschüsse von ,-- pro Jahr zu erzielen sein (Anfall am Jahresende). Der relevante Zinsfuß beträgt 10%. a) Ermitteln Sie den Buchwert zum bei planmäßiger Abschreibung. b) Prüfen Sie, ob am eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist. c) Erläutern Sie das Ergebnis unter b) aus Anlegersicht. 28

29 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Falls es nicht möglich ist, den erzielbaren Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu schätzen, hat das Unternehmen den erzielbaren Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (ZGE) zu bestimmen, zu der der Vermögenswert gehört (las 36.66). Eine ZGE ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse und -abflüsse unabhängig von der Nutzung anderer Vermögenswerte oder ZGE generiert (IAS 36.6). In der Regel geht der Output der ZGE an unternehmensexterne Parteien und führt zu Mittelzuflüssen von Dritten (las 36.69). Die Wertminderung einer ZGE wird analog der Vorgehensweise bei einzelnen Vermögenswerten durchgeführt (außerplanmäßige Abschreibung, wenn der Buchwert höher ist als der erzielbare Betrag). Bei der Durchführung eines Impairment-Tests einer ZGE ist für die Vorgehensweise entscheidend, ob ein derivativer Firmenwert (Goodwill) vorhanden ist und, ob dieser einer ZGE oder einer Gruppe von ZGE zugeordnet werden kann. 29

30 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) IAS IAS Goodwill ist zwingend einzelnen ZGE oder Gruppen von ZGE zuzuordnen. Gruppen von ZGE (IAS 36.80b) Obergrenze: Geschäftssegmente (IFRS 8.5) Zuordnungsmaßstab: Erwartete Synergieeffekte aus Unternehmenszusammenschlüssen (z.b. Kosteneinsparungen im Gemeinkostenbereich) Impairment-Test ZGE ohne Zuordnung Goodwill (IAS IAS 36.7) Anhaltspunkte für Wertminderung vorhanden? Gesunkenen Marktwerte (IAS 36.12) schlechtere Ertragsaussichten (IAS 36.12) Veralterung (IAS 36.12) physische Schäden (IAS 36.12) Nur wenn Anhaltspunkte vorhanden sind ist ein Impairment-Test durchzuführen! 30

31 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) ZGE oder Gruppe von ZGE mit Zuordnung Goodwill (IAS 36.90) jährlicher Impairment-Test ist Pflicht. Reihenfolge außerplanmäßige Abschreibung: einzelner Vermögenswert ZGE ohne Goodwill ZGE mit Goodwill Gruppen von ZGE mit Goodwill Gestaltungsspielraum: je weiter die Einheiten definiert werden, desto größer ist der in der ZGE vorhandene Saldierungsbereich von Chancen und Risiken. 31

32 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Bsp.: 5 Busstrecken (A-E) a) Für jede Strecke bestehen Einzelverträge. b) Es besteht nur ein Vertrag für alle Strecken. Ist ein Goodwill vorhanden kommt es ggf. zu einem zweistufigen Impairment-Test. 32

33 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) 1. Stufe (ehemals Bottom-up-Test) Ist eine Zuordnung des Geschäftswertes (bzw. der gemeinschaftlichen Vermögenswerte) auf sinnvoller Basis zu der zu untersuchenden ZGE möglich? Wenn ja, dann erfolgt ein Vergleich der Summe der Buchwerte der ZGE (einschließlich des Goodwill) mit dem erzielbaren Betrag. Ist der Buchwert höher als der erzielbare Betrag, ist eine Abwertung erforderlich. Keine 2. Stufe. Wenn nein, dann erfolgt ein Vergleich der Summe der Buchwerte der ZGE (ohne Goodwill) mit dem daraus erzielbaren Betrag. Ist der Buchwert höher als der erzielbare Betrag, dann ist eine Abwertung erforderlich. Zusätzlich ist die 2. Stufe des Test durchzuführen. 33

34 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) 2. Stufe (ehemals Top-down-Test) Es ist eine nächst größere ZGE zu bilden (Gruppe von ZGE),in der die zu untersuchende ZGE enthalten ist, und in der der Buchwert des Goodwill (bzw. der gemeinschaftlichen Vermögenswerte) sinnvoll zugerechnet werden kann. Falls der Buchwert dieser ZGE höher ist als der erzielbare Betrag, ist eine Abwertung vorzunehmen. 34

35 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Die Zuordnung der Wertminderung einer ZGE erfolgt wie folgt (IAS ff.): 1. Erst zum Goodwill, falls ein Goodwill zugeordnet wurde. 2. Dann zu den übrigen Vermögenswerten der ZGE (Abstockung proportional zu den Buchwerten). Bei Verteilung des Wertminderungsaufwands auf die einzelnen Vermögenswerte ist gem. IAS zu beachten, dass der Buchwert des einzelnen Vermögenswertes nicht unter den höchsten der folgenden drei Werte vermindert wird: a) Nettoveräußerungspreis b) Nutzungswert und c) Null Der übersteigende Betrag, der dem betreffenden Vermögenswert aufgrund der vorstehenden Bestimmung nicht zugerechnet werden darf, ist anteilig den übrigen Vermögenswerten der ZGE zuzuordnen. 35

36 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Beispiel: Ende des Jahres 2000 kauft das Unternehmen X das Unternehmen Y zu einem Preis von T. Y verfügt u.a. über drei Zahlungsmittelgenerierende Einheiten die Bereiche A (Windenergie), B (Solarenergie) und C (Wärmekraftwerke). A, B und C haben die folgenden beizulegenden Zeitwerte: T A: B: 800 C: 400 Total: Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) 600 Am Ende von 2005 wird der erzielbare Betrag von A auf T geschätzt. Die Buchwerte stellen sich zu diesem Zeitpunkt wie folgt dar: T A: B: C: 800 Goodwill 450 Total: Variante 1: Der Goodwill ist den ZGE auf der Basis deren beizulegender Zeitwerte im Erwerbszeitpunkt vernünftig zurechenbar. Variante 2: Der Goodwill ist den ZGE nicht vernünftig zurechenbar, eine Zuordnung ist nur auf die Gruppe von A-C (=Energie) möglich. Der erzielbare Betrag von A,B und C wird am Ende von 2005 auf T geschätzt. Prüfen Varianten. Sie die Werthaltigkeit (Impairment-Test) von A im Jahresabschluss von der Firma X für beide 36

37 Wiederholung: außerpl erpl. Abschr.. IFRS Vermögenswert (VW) erzielbarer Betrag feststellbar? ja Vergleich mit RBW nein ggf. Abwertung ZGE Goodwill vorhanden? nein Ermittlung erzielbarer Betrag ZGE ja ggf. Abwertung (prop. Abstockung VW) Zuordnung auf ZGE möglich? ja ZGE mit Goodwill Ermittlung erz. Betr. < Ʃ RBW Abwertung 1. Goodwill 2. prop. Abstockung andere VW 37

38 Wiederholung: außerpl erpl. Abschr.. IFRS Zuordnung auf ZGE möglich? nein Gruppe von ZGE bilden mit Zuordnung Goodwill 1. Stufe: Ermittlung erz. Betrag einzelne ZGE ohne Goodwill < Ʃ RBW Abwertung prop. Abstockung VW der ZGE 2. Stufe: Ermittlung erz. Betrag Gruppe ZGE nach ggf. Abwertung < Ʃ RBW Abwertung 1. Goodwill 2. Rest ant. Verteilung auf ZGE und prop. Abstockung der ZGE 38

39 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Aufgabe: Ende des Jahres 2004 kauft die Bellheim AG die Kardorf AG zu einem Preis von T. Kardorf verfügt u.a. über zwei Zahlungsmittelgenerierende Einheiten die Bereiche A (Fertigung) und B (Reparatur). A und B haben die folgenden beizulegende Zeitwerte: T A: B: 800 Am Ende von 2006 wird der erzielbare Betrag von A auf 800 T geschätzt. Die Buchwerte stellen sich zu diesem Zeitpunkt wie folgt dar: T A: 900 B: Goodwill 50 Total: Variante 1: Der Goodwill ist den ZGE auf der Basis deren beizulegender Zeitwerte im Erwerbszeitpunkt vernünftig zurechenbar. Variante 2: Der Goodwill ist den ZGE nicht vernünftig zurechenbar. Eine Zurechnung ist nur auf die Gruppe der ZGE A+B zurechenbar. Der erzielbare Betrag von A+B wird am Ende von 2006 auf T geschätzt. Prüfen Sie die Werthaltigkeit (Impairment-Test) von A im Jahresabschluss von der Firma Bellheim AG. 39

40 Wertaufholungen: IAS sieht eine Prüfungspflicht vor, ob die Wertminderungstatbestände bei einem Vermögensgegenstand noch bestehen. Gem. IAS sind die fortgeführten AK/HK bzw. Neubewertungsbetrag des Vermögensgegenstands, der sich ohne die Wertminderung ergeben hätte die Wertobergrenze der Wertaufholung. Für einen Geschäfts- oder Firmenwert gilt gem. IAS eine Wertaufholungsverbot. 40

41 4 Bilanzierung des Anlagevermögens 4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände HGB Weder im Handels- noch im Steuerrecht gibt es eine Definition des immateriellen Vermögensgegenstands. Gem. Beschluss des Großen Senats des BFH vom (BStBl II 1969, 291) liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand unter folgenden Voraussetzungen vor: Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb, zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht wurden, die dem Betrieb über den Bilanzstichtag hinaus zugute kommen, die einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sind und für die der Erwerber des Betriebs ein besonderes Entgelt ansetzen würden. 41

42 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Immaterielle Vermögenswerte wirtschaftliche Vorteile Rechte wirtschaftliche Werte rein wirtschaftliche Vorteile Aktivierungsvoraussetzung ist die selbständige Verwertbarkeit und Bewertbarkeit Voraussetzung entgeltlicher Erwerb wurde durch BilMoG gestrichen. 42

43 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Beispiele für immaterielle Wirtschaftsgüter: Patente, Schutzrechte Konzessionen, Belieferungsrechte Nutzungsrechte Computerprogramme Verlagsrechte Geschäfts- oder Firmenwert usw. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögen gen gilt gem. 248 Abs. 2 HGB n.f. ein Aktivierungswahlrecht. Davon ausgenommen sind Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (=Aktivierungsverbot). 43

44 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Regelung: Ausnahmen: HGB a.f. Aktivierungsverbot ( 248 Abs. 2 HGB) keine keine keine Ausschüttungssperren: Anhangangaben: HGB n.f. Aktivierungswahlrecht ( 248 Abs. 2 HGB) Aktivierungsverbot für f selbstgeschaff.. Marken; Drucktitel; Verlagsrechte; Kundenlisten u.ä. 268 Abs. 8 Satz 1 HGB für f Kap.ges.. und haftungsbe- schränkte PHG Gesamtbetrag F+E-Kosten Gj.. und Anteil für f selbstge- schaffene imat.. VG des AV ( 285 Nr. 22 HGB) 44

45 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens F+E-Tätigkeit = Ausgangspunkt für selbst geschaffene immat. VG Forschungsphase 255 Abs. 2a Satz 3 HGB eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen, über deren Verwertbarkeit und Erfolgsaussichten noch keine Aussagen gemacht werden können. Entwicklungsphase 255 Abs. 2a Satz 2 HGB Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neu- bzw. Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht Keine verlässliche Trennung möglich Aktivierungsverbot! 45

46 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Zeitpunkt der Aktivierung? Voraussetzung Aktivierung: Vermögensgegenstand! selbständige Verwertbarkeit Strittig: bei Entwicklung, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit im Rahmen einer Zukunftsprognose davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immat. Vermögensgegenstand des AV zur Entstehung gelangt. (BilMoG-RegE) 46

47 Bewertung: Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 255 Abs. 2a HGB Entwicklungskosten = Herstellungskosten Folgebewertung (gem. 253 HGB): planmäßige und/oder außerplanmäßige Abschreibung Unterliegen immat. VG einer Abnutzung? Im Zweifel aufgrund des Vorsichtsprinzip planmäßige Abschreibung Problematik: Bestimmung der Nutzungsdauer Dauernde Wertminderung außerplanmäßige Abschreibung Problematik: kaum ein aktiver Beschaffungsmarkt vorhanden Ertragswert als Vergleichswert? 47

48 Beispiel: Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens F+E-Abteilung der A-AG (Automobilbranche) soll ein neues Verfahren der Antriebssteuerung für die Servolenkung entwickeln. Für die bisher auf hydraulischem Antrieb basierende Servolenkung soll eine kostengünstigere und verschleißärmere Alternative gefunden werden Ausarbeitungen zur theoretischen Realisierbarkeit der Zielsetzung. ( ) Anhaltende Suche, noch keine konkrete Lösung gefunden. (8.000 ) Ingenieure finden eine geeignete Methode für eine elektromechanisch gesteuerte Servolenkung. Entwurf von verschiedenen Konstruktionsplänen, die teilweise wieder verworfen werden. ( ) Einer technisch realisierbaren Konstruktion wird in einer Abteilungssitzung der Vorzug gegeben, Test des ausgewälhten Modells. ( ) Patentanmeldung (5.000 ) 48

49 Lösung: Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Suche nach einer theoretischen Lösung des Problems Forschungsphase (= Aufwand) Anwendung der Erkenntnisse Entwicklungsphase, aber Wahrscheinlichkeit das eine verwertbarer VG entsteht noch nicht gegeben (= Aufwand) Konstruktion und Tests, Patentanmeldung techn. Realisierbarkeit gegeben, Verwertbarkeit Aktivierungswahlrecht 49

50 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Geschäfts- oder Firmenwert Im Handelsrecht wird der derivative Firmenwert qua Fiktion gemäß 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.f. in den Rang eines Vermögensgegenstands erhoben. Er unterliegt damit dem Vollständigkeitsgebot und ist aktivierungspflichtig. Für den originären Firmenwert besteht im Umkehrschluss aus 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.f. ein Aktivierungsverbot. Die Höhe des Firmenwertes ergibt sich gem. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.f. aus der Differenz der Summe der Zeitwerte der einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen (abzüglich der übernommenen Schulden) und dem Kaufpreis. 50

51 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Geschäfts- oder Firmenwert Qualität des Managements Vertriebsnetz Ruf Kundenstamm usw. Der entgeltlich erworbene Firmenwert ist über seine Nutzungsdauer planmäß äßig abzuschreiben ( 253 Abs. 1 HGB n.f.). Die Annahme einer Nutzungsdauer von mehr als fünf f Jahren ist im Anhang zu begründen ( 285 Nr. 13 HGB n.f.) Ein Hinweis auf die steuerliche Nutzungsdauer (15 Jahre nach 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist allein keine Begründung (vgl. Reg-E, S. 70). Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert ist grundsätzlich nicht bilanzierungsfähig. In diesem Fall sind die nicht liquiden Mittel so weit zu kürzen (prop. Abstockung Aktiva) bis der Saldo aus Aktiva und Schulden dem gezahlten Kaufpreis entsprechen. 51

52 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Beispiel: Geschäfts- und Firmenwert Die Reich GmbH erwirbt sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden (sog. Asset Deal) der Arm GmbH für a) 300 T bar. b)193 T bar. Die Reich GmbH legt folgende Bilanz vor (Angaben in T ): Aktiva Passiva Anlagevermögen gez. Kap. 380 Umlaufvermögen Kap.rücklage 170 nicht monetär 850 Gewinnrücklagen 300 monetär 350 Sonstige Passiva Die Arm GmbH legt folgende Bilanz zu Zeitwerten zum Verkaufszeitpunkt vor Aktiva Passiva Anlagevermögen 280 gez. Kap. 90 Umlaufvermögen Kap.rücklage nicht monetär 190 Gewinnrücklagen 150 monetär 70 Sonstige Passiva

53 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Aufgabe: Nach dem Tod des Firmeninhabers verkaufen die Erben der Firma Saubermann- Waschmaschinen das Unternehmen am an einen Großkunden, die Clean AG, zum Preis von 8 Mio. ; zu diesem Zeitpunkt werden die Aktiva und Passiva der Firma Saubermann-Waschmaschinen auf die Clean AG übertragen, d.h. in das bilanzielle Vermögen übernommen. Der Bilanzbuchhalter Pfiffig von der Clean AG erwartet, dass die AG das Jahr 01 mit Verlust abschließt. Um den Verlust gering zu halten will er den im Kaufpreis der Firma Saubermann enthaltenen Firmenwert im Jahresabschluss am aktivieren. Zur Bestimmung dieses Firmenwertes ermittelt er die Teilwerte der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden am und vergleicht diese Werte mit den Teilwerten zum Zeitpunkt der Übernahme ( ). 53

54 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Aufgabe: Bilanzposten Mio Mio Grundstücke u. Gebäude 1 1,4 Maschinen 1,2 1 Geschäftsausstattung 0,2 0,9 Forderungen 0,8 1,2 Vorräte 4,5 4,6 Bank 1,6 1,7 Verbindlichkeiten 4,6 4,5 54

55 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Aufgabe: Fragen: 1. Wie hoch ist der Firmenwert gem. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB? 2. Wie ist zum zu buchen, wenn der Kaufpreis bar bezahlt wird? 3. Wie ist zum zu buchen, wenn der Kaufpreis nur 4 Mio. beträgt? 4. Pfiffig plant weiter, den Firmenwert über eine möglichst lange Zeit (10 Jahre) linear abzuschreiben. Kollege Gründlich weist Pfiffig jedoch darauf hin, dass der Firmenwert in längstens 5 Jahren getilgt sein muss. Beurteilen Sie die Sachlage. 5. Pfiffig besinnt sich auf den eigenen Firmenwert der Clean AG, den er nach gewissenhafter Prüfung auf mindestens 5 Mio. schätzt. Dabei stützt er sich u.a. auf ein Übernahmeangebot eines Konkurrenzunternehmens. Zur Verbes-serung der Erfolgslage will er den Firmenwert ebenfalls aktivieren. Ist dieses Vorhaben zulässig? (Begründung) 55