Abgrenzung der Einkunftsart; Ermittlung und Zurechnung der Einkünfte

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1 A. Abfärbewirkung nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei PersG 19 I. Allgemeines zur Abfärbung nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Eine Mitunternehmerschaft (GbR, KG, OHG), die nicht nach 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist und ausschließlich luf Tätigkeiten ausübt, erzielt Einkünfte i.s.v. 13 EStG. Das gilt im Übrigen auch, soweit sie mit WG, die zulässig zum (geduldeten) BV gehören, eine Vermögensverwaltung ausübt (z.b. Vermietung einer Wohnung oder einer Nutzfläche). Übt die Mitunternehmerschaft dagegen auf Rechnung und Gefahr der Mitunternehmerschaft neben den luf Tätigkeiten auch gewerbliche Tätigkeiten aus, so ist nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen, zivilrechtlichen und handelsrechtlichen Grundsätzen davon auszugehen, dass diese nur einen Betrieb haben kann, der insgesamt einer Einkunftsart zuzuordnen ist ( 705 BGB, 105 ff, 161 ff HGB, 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Umsatzsteuerliche Abgrenzungskriterien sind für die Prüfung der Abfärberegelung nicht geeignet, zumal bei der USt Innengesellschaften nicht bekannt sind. Somit unterscheidet sich eine grds. luf tätige Mitunternehmerschaft deutlich von einem luf Einzelbetrieb, denn eine Einzelperson darf ertragsteuerrechtlich bei verschiedenen Tätigkeiten auch verschiedene Einkunftsarten haben. Nach der BFH-Rspr. ist diese Unterscheidung und damit die gesetzliche Regelung in 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch aktuell verfassungsgemäß und daher zu beachten 20. Die Frage der gewerblichen Prägung nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG hat seit Einführung der Steuerermäßigung nach 35 EStG erheblich an ertragsteuerrechtlicher Bedeutung verloren. Allerdings dürfen die Auswirkungen eines Wegfalls der Einkunftsart LuF in anderen Steuerrechtsgebieten und die daraus resultierenden außersteuerlichen Folgen nicht unterschätzt werden. Nur eine Einkunftsart bei Mitunternehmerschaft Mehrere Einkunftsarten bei Einzelunternehmen 19 BFH v BStBl II 2015, 996, 999, vgl. z.b. zum Weinbau BFH v BStBl II 2002, 221 und zu einer freiberuflichen GbR BFH v BStBl II 2008,

2 II. Abfärbung nur bei PersG Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer PersG, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung an einer gewerblichen PersG bezieht. Diese in 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geregelte und als Abfärberegelung bezeichnete Rechtsnorm greift nur bei solchen Personenzusammenschlüssen, die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen als PersG zu beurteilen sind. Das sind neben den Handelsgesellschaften (OHG, KG) auch die GbR ( 705 BGB). Sie gilt damit auch für ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft zu beurteilende Innengesellschaften 21 und atypisch stille Gesellschaften Abs. 3 Nr. 1 EStG greift damit grds. auch bei Ehegatten-Innengesellschaften im Bereich der LuF 23. Keine Abfärbung bei bloßen Personenzusammenschlüssen Allerdings ist zu beachten, dass nur tatsächliche Mitunternehmerschaften im ertragsteuerrechtlichen Sinne und nicht Personenzusammenschlüsse betroffenen sind, die lediglich als Gemeinschaft zu beurteilen sind. Nach R 15.8 Abs. 5 S. 3 EStR ist z.b. eine eheliche Gütergemeinschaft ebenso wie eine zivilrechtlich reine Bruchteilsgemeinschaft nicht umfassend gewerblich tätig. Entsprechendes gilt für eine grds. als Mitunternehmerschaft zu beurteilende nach Erbfall dauerhaft fortgeführte Erbengemeinschaft über ein nicht gewerbliches BV 24. Die Anwendung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG scheidet insb. dann aus, wenn eine Ehegatten-Innengesellschaft nur deshalb besteht, weil die Eheleute den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben. Bei Erbengemeinschaften über einen luf Betrieb ist die Situation m.e. weniger eindeutig, weil sich diese im Laufe der Zeit auch zu nach außen auftretenden tatsächlichen Mitunternehmerschaften entwickeln können, die nicht mehr nur bloße Personenzusammenschlüsse sind. III. Gewerbliche Tätigkeit der Mitunternehmerschaft Von Bedeutung ist auch, dass es sich für die Anwendung der Abfärberegelung um gewerbliche Tätigkeiten handeln muss, die der Mitunternehmerschaft als Einkünfte zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung ist selbstverständlich erfüllt, wenn die Mitunternehmerschaft mit Außenwirkung auch gewerblich tätig wird (z.b. gewerbliche Dienstleistung mit WG des Gesamthandvermögens auf Rechnung und Gefahr der Mitunternehmerschaft; gewerbliches Ladengeschäft der Mitunternehmerschaft). Eine Abfärbung zum 21 vgl. dazu BFH v BStBl II 2010, vgl. zur Mitunternehmerstellung eines stillen Gesellschafters BFH v BStBl II 1997, 272 und BFH v BStBl II 2007, vgl. dazu auch BFH v BStBl II 2009, vgl. BFH v BStBl II 1987,

3 Gewerbebetrieb kann aber auch durch Tätigkeiten eintreten, die nur einer der Mitunternehmer im eindeutigen Interesse der Mitunternehmerschaft ausübt 25. Allerdings sind gewerbliche Tätigkeiten, die nicht eindeutig im Interesse der gesamten Mitunternehmerschaft, sondern nur von einem Gesellschafter oder einzelnen Gesellschaftern auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt werden, m.e. sowohl bei Verwendung von WG des Sonder-BV als auch des Gesamthandsvermögens nicht der Mitunternehmerschaft, sondern den jeweiligen Mitunternehmern zuzurechnen 26. Es ist also letztlich entscheidend, wer mit einer Tätigkeit mit Außenwirkung konkret auftritt, sodass eindeutige vertragliche Regelungen und Leistungsbeziehungen vorliegen sollten, die die Trennung zwischen den Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft und der einzelnen Mitunternehmer dokumentieren. Tätigkeiten einzelner Mitunternehmer schaden nicht IV. Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft Durch das StÄndG 2007 ist in 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG klargestellt worden, dass eine vermögensverwaltende PersG insgesamt ein Gewerbebetrieb ist, wenn sie sich gesamthänderisch an einer gewerblich tätigen PersG beteiligt 27. Dies entsprach allerdings der Rspr. des IV. BFH-Senats 28, aufgrund dessen die Beteiligung einer im Urteilsfall landwirtschaftlichen PersG (Obergesellschaft) an einer gewerblich tätigen anderen PersG (Untergesellschaft) zur Folge hatte, dass die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft aufgrund der gewerblichen Tätigkeit der Untergesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb werden. Dies gilt weiterhin, sodass es schädlich ist, wenn eine luf Mitunternehmerschaft unmittelbar (d.h. im Gesamthandsvermögen) an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Beabsichtigt eine Mitunternehmerschaft neben der Erbringung luf Leistungen auch gewerblich tätig zu werden, kann die Abfärbewirkung des 15 Abs. 3 Nr.1 EStG dadurch vermieden werden, dass die gewerbliche Betätigung von einer neben der Mitunternehmerschaft stehenden zweiten PersG der gemeinschaftlich tätigen Land- und Forstwirte ausgeübt wird (Schwester-PersG) 29. Ob tatsächlich eine zweite personenidentische Gesellschaft gegründet worden ist, die selbständig neben der anderen Gesellschaft steht, und die Schwestergesellschaft die gewerblichen Leistungen tatsäch- Beteiligung an gewerblicher PersG ist schädlich Schwestergesellschaft kann helfen 25 vgl. zu Maschinenleistungen bei einer Ehegatten-Innengesellschaft in der LuF; BFH v BStBl II 2004, vgl. dazu auch BFH v BStBl II 2007, entgegen BFH v BStBl II 2005, BFH v BStBl II 2005, vgl. dazu auch BFH v BStBl II 1998,

4 lich selbst erbringt, ist aufgrund der objektiven Gegebenheiten des Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten PersG ist, dass die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist. Im Übrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.b. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit entfaltet hat. V. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung = gewerbliche Einkünfte Die Gründung einer Schwester-PersG führt allerdings nicht zum gewünschten Ergebnis, wenn es sich um den Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung handelt, weil die luf Mitunternehmerschaft der Schwestergesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage (z.b. Grundstücke oder Grundstücksteile wie die Dachfläche für eine Photovoltaikanlage; ein Ladengeschäft) entgeltlich oder teilentgeltlich zur Nutzung überlässt 30. Die verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen werden für die Dauer des Bestehens der Betriebsaufspaltung zwecks Lösung der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz dem BV der Besitz-PersG zugeordnet, ohne dass diese WG ihre Eigenschaft als (latentes) Sonder-BV bei der Betriebsgesellschaft verlieren. Die Einkünfte aus der Verpachtung kommen bei der Besitzgesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb an, die somit wenn sie nicht nur geringfügig sind zur gewerblichen Abfärbung führen. Zu einer Betriebsaufspaltung kommt es allerdings nicht, wenn es sich um eine nur unentgeltliche Zurverfügungstellung der WG für Zwecke der Schwester-PersG handelt (keine Gewinnerzielungsabsicht). Auch bei einer lediglich teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung ist eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Besitz- PersG und damit eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung nur anzunehmen, wenn die Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht bei der Besitz-PersG vorliegt 31. VI. Beteiligung der Gesellschafter unschädlich Eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft führt nicht zur gewerblichen Prägung einer ansonsten luf Mitunternehmerschaft, wenn nicht die Mitunternehmerschaft selbst (im Gesamthandsvermögen) beteiligt ist, sondern die Beteiligung von einem, einzelnen oder gar allen 30 vgl. hierzu BFH v BStBl II 2002, 737 und zuletzt BFH v BStBl II 2012, BMF v BStBl I 1998, 583 unter 1. 16

5 Gesellschaftern persönlich gehalten wird 32. Daran ändert sich nichts, wenn die Beteiligung der luf Mitunternehmerschaft dient und daher dem Sonder- BV der Gesellschafter zuzurechnen wäre, die der Beteiligung zugrunde liegenden WG jedoch in der gewerblich tätigen PersG bilanziert werden. VII. Geringfügigkeitsgrenze Auch wenn das Gesetz keinen Hinweis auf eine Geringfügigkeitsgrenze enthält, führt nicht jede gewerbliche Tätigkeit einer ansonsten luf tätigen Mitunternehmerschaft zwingend zu einer Abfärbung der gesamten Mitunternehmerschaft zu einem Gewerbebetrieb. Dies gilt nach der Rspr. nur, wenn die Tätigkeit mehr als nur geringfügig ist. Der Begriff der Geringfügigkeit bezieht sich dabei m.e. auf die Höhe der erzielten Einnahmen und nicht in erster Linie auf die Höhe der Beteiligung 33. Inzwischen ist auch geklärt, dass allein das Halten einer Beteiligung in der Hand der Mitunternehmerschaft nicht zur Abfärbung führt 34. Es müssen auch tatsächlich im betreffenden Wj mehr als nur geringfügige Einnahmen aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft vorhanden sein. Zur Geringfügigkeit der erzielten gewerblichen Einkünfte hat der BFH nunmehr durch drei Urt. vom eindeutig Stellung genommen. Danach liegen noch unschädliche (geringfügige) gewerbliche Einnahmen vor, wenn die Nettoumsatzerlöse aus den gewerblichen Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft weder 3 v.h. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Mitunternehmerschaft noch den absoluten Betrag von EUR übersteigen. Einnahmen aus grds. gewerblichen Tätigkeiten einer luf Mitunternehmerschaft, die innerhalb der Grenzen der R 15.5 Abs. 11 EStR liegen (Drittelumsatzgrenze sowie absolute Grenze von EUR für schädliche Tätigkeiten beim Verkauf von Erzeugnissen Grenze 1 sowie für Dienstleistungen Grenze 2 sowie die allgemeine 50 %-Umsatzgrenze für die Summe aller schädlichen gewerblichen Tätigkeiten) sind m.e. als luf Einnahmen zu beurteilen. Bei Überschreiten dieser Grenze und daraus folgender Annahme einer gewerblichen Tätigkeit ist allerdings auch die Geringfügigkeitsgrenze nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG deutlich überschritten. Maßgeblich ist die Höhe der Einnahmen Gewerbliche Nettoerlöse dürfen weder 3 % der Gesamterlöse noch EUR übersteigen 32 vgl. zu Tätigkeiten im Sonderbereich eines Gesellschafters auch BFH v BStBl II 2007, vgl. zu einer Beteiligung von lediglich 3,35 % BFH v BStBl II 2009, BFH v BStBl II 2014, 972 vgl. auch Broschüre ESt und Gewinnermittlung in der Landwirtschaft 2014/2015, 9 35 BFH v BStBl II 2015, 996, 999,

6 Möglicherweise gelten die Grundsätze zum Strukturwandel Im Übrigen vertrete ich die Auffassung, dass ein nur einmaliges oder gelegentliches Überschreiten der Geringfügigkeitsgrenze nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG noch nicht zur Umqualifizierung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft in solche aus Gewerbebetrieb führt. M.E. gelten auch hierbei die Grundsätze zum Strukturwandel in R 15.5 Abs. 2 EStR entsprechend. Zu den Besonderheiten der Tätigkeiten i.s.v. R 15.5 EStR und zur Frage der Anwendung der Strukturwandelsgrundsätze haben sich bisher aber weder die FinVerw noch der BFH geäußert. VIII. BMF-Schreiben zur Anwendung? M.E. erfordert die neue Rspr. eine Anwendungsregelung der FinVerw, in der z.b. klar gestellt wird, dass diese grds. für alle noch offenen Fälle gilt, jedoch z.b. bei grds. vermögensverwaltenden Gesellschaften, die gewerblich geprägt sein wollen, keine negativen Folgen eintreten (Zwangsaufgabe?). Außerdem sollten ergänzend zur Rspr. schon aus Vereinfachungsgründen allgemein die Grundsätze zum Strukturwandel entspr. anzuwenden sein. Für den Bereich der LuF sollte ausdrücklich auf den Vorrang der R 15.5 EStR hingewiesen werden und zusätzlich darauf, dass neben einer danach noch luf Betätigung eine originär gewerbliche Tätigkeit innerhalb der Grenzen der Rspr. unschädlich ist. In diesem Zusammenhang wäre auch eine Überlegung, die absolute Grenze allgemein an die Grenze nach R 15.5 EStR anzupassen ( EUR). Dann dürfte allerdings eine Grenzkumulation nicht mehr in Frage kommen. IX. Zusammenfassende Präsentation 18

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9 B. Folgen der gewerblichen Prägung für die Feldinventarbewertung 36 Im o.g. Rev.-Verfahren ist zu entscheiden, ob die i.r.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für eine landwirtschaftlich tätige GbR, die gem. 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, bestandskräftig getroffene Billigkeitsentscheidung, gem. R 14 Abs. 2 S. 3 EStR auf die Aktivierung des Feldinventars zu verzichten, Bindungswirkung für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags entfaltet. Der Gewerbeertrag entspricht, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grds. dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der ESt und KSt zugrunde zu legen ist. Die Verweisung in 7 S. 1 GewStG auf den Gewinn, wie er sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG ergibt, bedeutet keine unmittelbare Bindung an die Ergebnisse der ESt- bzw. KSt-Veranlagung. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln 37. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist das FA rechtlich nicht an den Betrag gebunden, den es i.r.e. Veranlagung zur ESt oder einer gesonderten Gewinnfeststellung als Gewinn aus Gewerbebetrieb angesetzt hat. Insoweit konnte es zu einer bestandskräftigen Entscheidung über die Nichtbewertung des Feldinventars und der stehenden Ernte im Feststellungsverfahren kommen, von der die erstmalige Festsetzung der GewSt nicht betroffen war. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Regelung zur Vereinfachung der Feldinventarbewertung bei einer gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft nicht angewendet werden kann, obwohl sie im Wesentlichen luf tätig ist. Das Aktivierungswahlrecht steht Stpfl. zu, soweit sie aus einem luf Betrieb Einkünfte i.s.d. 13 EStG erzielen. Gem. R 34 S. 2 KStR dürfen auch Körperschaften, bei denen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind ( 8 Abs. 2 KStG) die Billigkeitsregelung in Anspruch nehmen, wenn sich der Betrieb der Körperschaft auf die LuF beschränkt oder der luf Betrieb als organisatorisch verselbständigter Betriebsteil geführt wird. Diese Voraussetzungen liegen bei einer PersG, die wegen Überschreiten der Grenzen von R 15.5 EStR als gewerblich anzusehen ist, nicht vor. Keine Bindungswirkung einer Billigkeitsregelung für andere Steuerarten Gewerbliche PersG ist nicht mit luf Körperschaft zu vergleichen 36 FG Mecklenburg-Vorpommern v EFG 2015, 421; Rev. IV R 45/14 37 BFH v BStBl II 2004,

10 Verwaltungsanweisungen sind entspr. der FinVerw auszulegen Nach Auffassung des FG kommt eine ausdehnende Auslegung der Billigkeitsregelung in der Weise, dass auch luf tätige PersG, die nur infolge des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, diese in Anspruch nehmen dürfen, nicht in Betracht. Maßgeblich für die Auslegung allgemeiner ermessensleitender Verwaltungsanweisungen sei allein, wie die Verwaltung diese verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht dürfe derartige Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist. Formal ist die Entscheidung des FG sicher zutreffend. Das FG geht offenbar davon aus, dass es sich bei der in Mecklenburg-Vorpommern vertretenen Auffassung um eine bundesweit abgestimmte Auslegung des Anwendungsbereichs der genannten Richtlinie handelt. Dies ist nicht zutreffend. Unter Hinweis auf eine vergleichbare Regelung in R 34 KStR für luf tätige Körperschaften geht die FinVerw in anderen Bundesländern m.e. zutreffend davon aus, dass allein die gewerbliche Prägung einer dem Grunde nach luf tätigen PersG nicht zum Verlust der Berechtigung zur Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung führt. Ich gehe davon aus, dass der BFH in seiner Revisionsentscheidung berücksichtigen wird, dass bei der Anwendung der bundesweit geltenden Regelung in R 14 EStR nicht allein die in einem Bundesland oder nur wenigen Finanzbehörden vertretene Rechtsauffassung maßgeblich ist. C. Einkunftsart und Zahl der Betriebe bei einer Pensionspferdehaltung 38 Bei einer Lohnaufzucht von Tieren und insb. bei einer Pensionspferdehaltung ist sowohl aus der Sicht des Eigentümers der Tiere als auch aus der Sicht des die Aufzucht bzw. Tierhaltung Durchführenden zu prüfen, welcher Einkunftsart die jeweiligen Tätigkeiten zuzurechnen sind. Für den Eigentümer der Tiere gilt dies nur, wenn seine Tiere i.r.e. Einkünfteerzielung genutzt werden (z.b. Handel mit Tieren). Dabei ist m.e. von entscheidender Bedeutung, welche konkreten vertraglichen Vereinbarungen getroffen worden sind und ob bzw. in welchem Umfang der Beauftragte das wirtschaftliche Risiko der Haltung bzw. Zucht trägt sowie die unternehmerischen Entscheidungen eigenverantwortlich trifft. 38 FG Münster v EFG 2015, 907; Rev. IV R 19/15 22