Einkommensteuer und Gewinnermittlung in der Landwirtschaft 2013/2014

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1 Einkommensteuer und Gewinnermittlung in der Landwirtschaft 2013/2014 Bearbeitet von Hans-Wilhelm Giere Ausgabe 2013/ Taschenbuch. 148 S. Paperback ISBN Format (B x L): 21 x 29,7 cm Gewicht: 402 g Wirtschaft > Primärer Sektor > Agrarökonomie, Ernährungswirtschaft Zu Inhaltsverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

2 A. Übergangsregelung für die Neufassung der R 15.5 EStR 2012 Soweit sich bei der Abgrenzung der LuF vom Gewerbe aus R 15.5 EStR 2012 für einen Stpfl. Verschlechterungen gegenüber der Richtlinienfassung 2008 ergeben, kann R 15.5 EStR 2008 für diejenigen Wj weiter angewandt werden, die vor der Veröffentlichung der EStÄR 2012 beginnen. Dabei war die FinVerw davon ausgegangen, dass die neuen Grundsätze zwingend für Wj gelten werden, die nach dem beginnen. Die Veröffentlichung der EStR 2012 hat sich aber bis in den März 2013 hinein verzögert, sodass sich für luf Betriebe mit einem Wj, das dem Kj entspricht, eine nochmalige Verlängerung der Übergangszeit erfolgt. Davon sind vor allem gärtnerische Betriebe und Baumschulen betroffen, die das Kj als Wj haben und die auch im Wj 2013 noch die bisherigen Grundsätze anwenden können. Es ist davon auszugehen, dass diese Übergangsregelung noch in einem BMF-Schr. bekannt gemacht wird. Übergangsregelung wird voraussichtlich verlängert Da die bisherigen Grenzen unter diesen Umständen noch bis einschl. Wj 2012/13 (bzw. 2013) gelten, wird es in der Praxis insbesondere bei LuF mit Zukauf schädlicher Fremderzeugnisse bei einem allmählichen Strukturwandel zwangsweise erst nach Ablauf weiterer 3 Wj (also ab Wj 2016/17 bzw. Wj 2017) zu einer Änderung der Einkunftsart kommen. Ein sofortiger Strukturwandel zum Gewerbebetrieb ab Wj 2013/14 bzw. Wj 2014 liegt z.b. auch dann nicht vor, wenn der LuF bisher noch Fremdzukäufe innerhalb der 30 % Einkaufswert-Umsatzgrenze, jedoch deutlich über EUR, getätigt hat und die Zukaufstätigkeit über das Wj 2012/13 bzw. Wj 2013 hinaus ohne Struktur wandelnde Maßnahme i.s.v. R 15.5 Abs. 2 EStR fortführt. Sollen für Alt-Wj die neuen Grundsätze angewendet werden, so ist m.e. eine Paketlösung maßgeblich (d.h. entweder insgesamt Anwendung der neuen Grundsätze für alle Tätigkeitsbereiche oder insgesamt Anwendung der bisherigen Abgrenzungskriterien). Allerdings sind die bisherigen Bagatellgrenzen von EUR im Lichte der neuen Rspr. auch für Altjahre in der bisherigen Form nicht mehr haltbar. 15

3 B. Verwendung der gesamten Ernte für die Stromerzeugung 16 Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt nach bisheriger Auffassung der FinVerw 17 insgesamt kein luf Betrieb mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom soll in diesem Fall die wirtschaftliche Betätigung des Stpfl. darstellen, die nicht mehr als luf Betrieb beurteilt werden kann, da Strom kein luf Erzeugnis ist. Ertragsteuerliche Abgrenzung auch bei KraftSt zu beachten In seiner o.g. Entscheidung hat der BFH diese Grundsätze ebenso wie die Vorinstanz 18 auch auf die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für die im landwirtschaftlichen Betriebsbereich eingesetzte Zugmaschine gem. 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG angewendet. Damit scheidet eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung aus, wenn ein Landwirt seine gesamte Ernte in seiner Biogasanlage zur Erzeugung von Strom verwendet und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Der BFH bezieht sich dabei (m.e. unzutreffend) auch auf das sog. Hofladenurteil 19. Danach sei weiterhin zu berücksichtigen, dass die getrennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlich und teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeit ausscheide, wenn die Verbindung zwischen luf und gewerblicher Tätigkeit planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist und sich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist. Dies entspricht den Rechtsgrundsätzen, die noch den EStR 2008 zugrunde lagen. Nach den neuen Rechtsgrundsätzen der FinVerw zur Beurteilung von eigentlich einheitlichen Ladengeschäften in R 15.5 Abs EStR 2012 ist allerdings grds. eine tätigkeitsbezogene Trennung zwischen luf Urproduktion und gewerblicher Verkaufstätigkeit vorzunehmen. M.E. sind diese Grundsätze auf die Erzeugung von Strom aus Biogas zu übertragen, sodass die Urproduktion und die Erzeugung von Strom zu trennen sind. Es spricht deshalb viel dafür, dass die Rechtslage unter Berücksichtigung der neuen Abgrenzungsgrundsätze auch bei der Kraftfahrzeugsteuer neu zu 16 BFH v BStBl II 2013, BMF v BStBl I 2006, Nds. FG v EFG 2012, 178; vgl. Broschüre ESt und Gewinnermittlung in der Landwirtschaft 2012/2013, BFH v BStBl II 2010,

4 beurteilen ist. Hinzu kommt, dass die dem BFH zugrunde liegende Auffassung der FinVerw 20 auch nicht mehr im EStH erwähnt wird. Die vom BFH entschiedene Rechtsfolge der Gewerblichkeit des gesamten Betriebs lässt sich nach herrschender Rechtsauffassung bereits dann vermeiden, wenn mehr als 10 % der Ernte nicht für Zwecke der Stromerzeugung verwendet, sondern veräußert werden oder neben der Landwirtschaft auch noch eine andere luf Nutzung vorliegt. Im Übrigen ist es grds. ohnehin sinnvoll und entspricht der gängigen Praxis, die Biogasanlage in eine gesonderte PersG oder KapG auszulagern und die Lieferung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse wie unter fremden Dritten abzurechnen. Dann erfolgt die Pflanzenproduktion im Einzelbetrieb i.s.e. Urproduktion ohnehin im Bereich der LuF, selbst wenn die gesamte Ernte an diese PersG oder KapG veräußert wird. Bei PersG kann sich jedoch aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen eine Zuordnung der Nutzflächen zum notwendigen Sonder-BV ergeben. C. Dienstleistungen für eine Biogas GmbH & Co KG Bei nebeneinander stehenden Einzelunternehmen und PersG ist die Frage zu entscheiden, in welchem BV gemeinsam genutzte WG zu bilanzieren sind und in welcher Weise die untereinander bestehenden Leistungsbeziehungen einkommensteuerrechtlich zu würdigen sind. Grundfall: A betreibt einen luf Einzelbetrieb und ist als Kommanditist an einer Biogas- GmbH & Co KG beteiligt. Zum BV des Einzelbetriebs gehört ein Transportfahrzeug, das er wie folgt nutzt: a) Verwendung im eigenen luf Einzelbetrieb (25 %) b) Verwendung für fremde luf Betriebe und Gewerbebetriebe (30 %; EUR Einnahmen) c) Transport für die Biogas-KG als Gesellschafterbeitrag (45 %; EUR Gewinn vorab). 20 BMF v BStBl I 2006,

5 Lösung: Es handelt sich eindeutig um ein WG, das zum BV des luf Einzelunternehmens gehört, weil es zu mehr als 10 % für eigene luf Zwecke genutzt wird. Damit liegen die Grundvoraussetzungen für eine Anwendung von R 15 Abs. 9 EStR vor. Wegen der Tätigkeit für die Biogas-KG, durch die originär gewerbliche Einkünfte des Stpfl. in einem anderen BV anfallen, ist im luf Einzelbetrieb des Stpfl. eine Nutzungsentnahme zu berücksichtigen, die mit den Selbstkosten zu berücksichtigen ist. Bei der Biogas GmbH & Co KG ist der Gewinn vorab anzusetzen und als Sonder-BA der Wert der Entnahme anzusetzen. Damit verbleiben als grds. schädliche Einnahmen i.s.v. R 15.5 Abs. 9 EStR lediglich EUR. Da diese weniger als EUR betragen, liegen noch luf Einkünfte vor. Bei der USt unterliegen die für andere Gewerbebetriebe und für die Biogas-KG ausgeführten Umsätze der Regelbesteuerung. Abwandlung 1: Die Verwendung als Gesellschafterbeitrag überwiegt. Lösung: Nach der Rspr. des BFH 21 ist ein zu mehr als 10 % im luf Betrieb genutztes WG nicht zwingend einem daneben bestehenden Gewerbebetrieb zuzuordnen. Daher führt auch die überwiegende Nutzung des Fahrzeugs für die gewerbliche Biogas-KG nicht zwingend zu einer Überführung in das Sonder-BV des Stpfl. Somit gilt die gleiche Lösung wie im Grundfall. Anmerkung: Bei einer möglichen Zuordnung zum Sonder-BV des A bei der Biogas-KG würde eine Grundvoraussetzung für die Anwendung von R 15.5 Abs. 9 EStR wegfallen. Abwandlung 2: Gleicher Sachverhalt wie im Grundfall, nur befindet sich das Fahrzeug im Gesamthandsvermögen einer luf Mitunternehmerschaft (GbR), an der A beteiligt ist. A darf die Fremdleistungen und die Tätigkeit für die Biogas-KG auf Selbstkostenbasis und auf eigene Rechnung und Gefahr ausführen. Lösung: Das Fahrzeug bleibt trotz der Tätigkeiten des A BV der luf GbR (Gesamthandsvermögen). A übt seine über den Gesellschafterbeitrag hinausgehenden Dienstleistungen jedoch in einem daneben bestehenden Einzelbetrieb aus, bei dem die Anwendung von R 15.5 Abs. 9 EStR von vornherein nicht 21 BFH v BStBl II 1990, 817; BFH v BStBl II 2004,

6 in Betracht kommt. Es handelt sich somit um einen Gewerbebetrieb ( EUR Einnahmen). D. Unentgeltliche Wärmeabgabe bei einem Biogasanlagenbetrieb 22 Die unentgeltliche Abgabe von Wärme aus einer Biogasanlage ist nach dem genannten FG-Urt. steuerlich als Entnahme ( 4 Abs. 1 S. 2 EStG) zu erfassen. Zur Ermittlung des Teilwerts für die unentgeltliche Abgabe von Wärme aus einer Biogasanlage einer KG an die Gesellschafter weist das FG auf die allgemeinen Grundsätze hin. Für die Ermittlung des Teilwerts eines WG stellen die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten regelmäßig die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar. Der Einzelveräußerungspreis kann in Anlehnung an den Preis zu schätzen sein, den der Stpfl. Dritten in Rechnung stellt. Bei der Ermittlung der Wiederherstellungskosten als Obergrenze ist das FG von der Gleichwertigkeit der erzeugten Energie (Strom und Wärme) in kwh ausgegangen und hat die Gesamtkosten der Biogasanlage ohne Berücksichtigung der Sonderabschreibungen durch die erzeugten kwh geteilt. Sowohl die geschätzten Einzelveräußerungspreise als auch die Wiederherstellungskosten lagen im Streitfall über dem vom FA angesetzten Wert von 2 Cent/kWh, den das FG nicht beanstandet hat. Der Wert von 2 Cent/kWh ergibt sich aus einer Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern 23, das diesen Wert aus der Höhe des KWK-Bonus abgeleitet hat, den ein Betreiber einer Biogasanlage erhält, wenn er eine Wärmenutzung der Anlage nachweist. Dieser Wert wurde in den Streitjahren auch von der FinVerw in Nds. für die unentgeltliche Überlassung der Abwärme für private Zwecke des Biogaserzeugers oder eine Verwendung für eigene private Wohnzwecke als Entnahmewert nach 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzt 24. Da dieser Wert im Verhältnis zu den Wiederherstellungskosten und zum geschätzten Einzelveräußerungspreis relativ niedrig ist, hat das FG die Auffassung des FA bestätigt, dass es sich dabei um einen Wert für die Bruttowärmemenge handelt und insbesondere Leitungsverluste nicht zusätzlich zu berücksichtigen sind. Entnahmewert von 2 Cent/kWh war nicht zu beanstanden 22 Nds. FG v K 135/10, BB 2013, 1135; Rev. IV R 42/12 23 Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v S /1 St Hinweis: Inzwischen berücksichtigt die FinVerw in Nds. allgemein die durch den durchschnittlichen Gaspreis des örtlichen Grundversorgers gedeckelten Wiederbeschaffungskosten. 19

7 Im Revisionsverfahren wird der BFH prüfen, ob der Umstand, dass die Wärme bei dem streitgegenständlichen stromgeführten Blockheizkraftwerk als Abfallprodukt anzusehen ist und sich durch ihre Nutzung nach dem Energieeinspeisegesetz die Vergütung für den eingespeisten Strom erhöht, eine betriebliche Veranlassung der unentgeltlichen Wärmeabgabe begründet. Möglicherweise wird der BFH auch auf die für die Anwendung von 7g EStG bedeutsame Frage eingehen, ob es sich um eine Entnahme der Wärme oder eine schädliche Nutzung der Anlage handelt 25. Das FG hat dies nicht eindeutig entschieden. Umsatzsteuerliche Klärung steht noch aus Die erhoffte umsatzsteuerliche Klärung ist durch das zu einem Blockheizkraftwerk in einem Einfamilienhaus ergangene BFH-Urt. 26 noch nicht eingetreten. Der BFH geht darin davon aus, dass als Bemessungsgrundlage der Entnahme von Strom und Wärme für den Eigenbedarf die für die Stromund Wärmeerzeugung mit dem Blockheizkraftwerk angefallenen sog. Selbstkosten nur dann anzusetzen sind, soweit ein Einkaufspreis für Strom und Wärme nicht zu ermitteln ist. Unklar ist dabei aber noch, unter welchen Voraussetzungen ein Vergleichspreis heranzuziehen ist und wie die Selbstkosten zu berechnen sind. Nach Auffassung der FinVerw sind die Selbstkosten stets im Verhältnis der erzeugten thermischen und elektrischen Energie aufzuteilen. Der sich dabei ergebende Wert übersteigt die für ertragsteuerliche Zwecke anzusetzende Werte regelmäßig um ein Vielfaches. Ob es in Zukunft zu einer einheitlichen Ermittlung des Entnahmewerts bei der ESt und des Werts der unentgeltlichen Wertabgabe bei der USt kommen wird, ist noch offen. E. Behandlung des KWK-Zuschlags bei Nutzung einer Energieerzeugungsanlage in einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft Als Betreiber einer Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage (KWK-Anlage) gilt, wer den erzeugten Strom in ein Netz der allgemeinen Versorgung einspeist. Die Möglichkeit der Einspeisung berechtigt zur Inanspruchnahme des KWK- Zuschlags. Dabei ist es unerheblich, ob der Strom selbst verbraucht oder in das Netz eingespeist wird. Betreibt eine luf Mitunternehmerschaft eine Energieerzeugungsanlage und speist zumindest einen Teil der erzeugten Energie in das Netz ein, so handelt es sich um eine gewerbliche Betätigung, die grds. auch den gesamten KWK-Zuschlag umfasst. Dies kann nach den 25 Zu der hierzu von der FinVerw vertretenen Auffassung vgl. Broschüre ESt und Gewinnermittlung in der Landwirtschaft 2013/2014, 116 (in diesem Heft) 26 BFH-Urt. v BFH/NV 2013,

8 Grundsätzen des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur gewerblichen Prägung der gesamten Mitunternehmerschaft führen. Anders ist es allerdings, wenn eine luf Mitunternehmerschaft (z.b. Gärtnerei) die gesamte Energieerzeugungsanlage zu 100 % für eigenbetriebliche luf Zwecke nutzt und vom Energieversorger wegen Vorhandenseins (aber Nichtnutzung) einer Einspeisungsvorrichtung einen KWK-Zuschlag erhält. M.E. kommt es in diesen Fällen auf die tatsächliche Veräußerung von Strom an den Netzbetreiber und nicht auf die vorhandene Möglichkeit der Einspeisung an. Hat die Mitunternehmerschaft tatsächlich keinen Strom eingespeist, kann in diesem Fall nicht von einer gewerblichen Betätigung der Mitunternehmerschaft ausgegangen werden. Der gezahlte KWK-Zuschlag entfällt in diesem Fall ausschließlich auf die luf Tätigkeit der Mitunternehmerschaft und ist bei Anwendung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG den nicht schädlichen Einnahmen aus LuF zuzuordnen. F. Abfärbewirkung nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei nachträglich erkannter Betriebsaufspaltung 27 In dem vom BFH entschiedenen Fall hatte eine aus zwei Personen bestehende GbR einen Teil ihres im Gesamthandsvermögen stehenden Grundstücks an eine personenidentische GmbH vermietet. Da es sich aus Sicht der GmbH um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt hat, lagen alle Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor. Die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks an die GmbH sind aber jahrzehntelang als Einkünfte aus VuV behandelt worden, weil die Existenz einer Betriebsaufspaltung nicht gesehen worden ist. Nachdem die Betriebsaufspaltung i.r.e. Außenprüfung entdeckt worden ist, hat sich einer der Gesellschafter entschlossen, die Hälfte seiner GbR-Anteile an seine Kinder zu übertragen, offenbar in der Hoffnung, die steuerlichen Nachteile einer Betriebsaufspaltung abzuwenden, denn die GmbH-Anteile hat er nicht übertragen. Schlechter hätte der Fall nicht gestaltet werden können, denn die Überlassung eines Teils des Betriebsgrundstücks an eine Betriebs-KapG hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der im Übrigen nicht gewerblich tätigen Besitz-PersG als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Dies gilt auch dann, wenn eine für sich betrachtet vermögensverwaltende Tätigkeit einer PersG erst aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung als eine originär gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Die umfassend ge- Abfärbewirkung gilt auch bei Betriebsaufspaltung 27 BFH v BFH/NV 2013,

9 werbliche Betätigung der GbR betraf auch den Teil des Grundstücks, der nicht an die Betriebs-KapG, sondern an Dritte vermietet war. Erstmalige Bilanzierung erfolgt in erster offener Anfangsbilanz Vorsicht vor Gesellschafterwechsel bei personeller Verflechtung Bei nachträglich erkannter Betriebsaufspaltung und dementsprechend fehlender Bilanzierung der WG des Betriebsvermögens sind diese in der Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben hätten. Die nachträgliche Aufnahme solcher WG in die (Anfangs-)Bilanz ist mangels tatsächlicher Zuführung zum BV keine Einlage, sondern eine berichtigende (technische) Einbuchung. Demgemäß bestimmt sich der Bilanzansatz für eine Fehler berichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines WG nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte WG bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Mit dieser Rechtsfolge hätten die Beteiligten sicher noch gut leben können, denn sie hätte lediglich zur Umqualifizierung der Einkünfte aus VuV in Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt und ggf. zusätzliche GewSt ausgelöst. Die sich an die Außenprüfung anschließende Übertragung des hälftigen Mitunternehmeranteils auf die Kinder ohne gleichzeitige Übertragung entsprechender GmbH-Anteile hat tatsächlich dazu geführt, dass die Betriebsaufspaltung wegen der Auflösung der personellen Verflechtung beendet wurde und die künftigen Einkünfte wieder als Einkünfte aus VuV anzusehen waren. Allerdings musste bei Beendigung der Betriebsaufspaltung ein Aufgabegewinn besteuert werden, bei dem sämtliche stillen Reserven der Mitunternehmerschaft aufzudecken waren. Dies war sicherlich nicht geplant, ergab sich aber aus den allgemeinen Grundsätzen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung im Zusammenspiel mit der Abfärbewirkung des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Wenn es sich bei der Besitzgesellschaft, um eine verpachtete luf Mitunternehmerschaft gehandelt hätte, die der Betriebsfortführungsfiktion nach 16 Abs. 3b EStG unterliegt, wären hinsichtlich der Qualifizierung der Einkünfte die gleichen steuerrechtlichen Folgen wie bei der vermögensverwaltenden Gesellschaft eingetreten. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung hätte aber nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, sondern zur Überführung der WG von einem gewerblichen in ein luf BV geführt (Fortführung der Betriebsfortführungsfiktion), die zum Buchwert erfolgt wäre. 22

10 G. Betriebsaufspaltung beim Bau eines Maststalles (Einmann-GmbH) Ein LuF will die Viehhaltung erheblich ausweiten und dazu auf einem Grundstück seines luf Einzelbetriebs einen Maststall errichten. Da durch den Bau des Maststalls eine gewerbliche Tierhaltung begründet würde, plant er stattdessen eine Einmann-GmbH mit aktiver Viehhaltung zu gründen, an die er den noch zu errichtenden Maststall entgeltlich vermieten wird. Bei Verwirklichung dieser Planung wird wegen personeller und sachlicher Verflechtung der Tatbestand der Betriebsaufspaltung erfüllt sein, sodass das Maststallgrundstück gewerbliches BV eines Besitzunternehmens des Stpfl. wird. Entstehen aus dieser gewerblichen Tätigkeit Verluste, so ist fraglich, ob es sich dabei um Einkünfte i.s.d. 15 Abs. 4 EStG handelt. M.E. ist auch in diesem Bereich eine tätigkeitsbezogene Prüfung vorzunehmen. Daher ist beachtlich, dass es sich dem Grunde nach um eine Vermögensverwaltung handelt. Es liegen somit keine Einkünfte i.s.v. 15 Abs. 4 EStG vor, sodass die Verluste nach den allgemeinen Grundsätzen abziehbar sind. Allerdings ist auch keine Verrechnung von Verlusten des Betriebsunternehmens mit Gewinnen des Besitzunternehmens möglich. Verlustabzugsbegrenzung des 15 Abs. 4 EStG betrifft bei Betriebsaufspaltung nur Betriebsunternehmen Eine weitere Frage ist, ob der Stpfl. schon in der Planungsphase einen Investitionsabzugsbetrag für die Betriebsvorrichtungen im Maststall erhalten kann, der sich auf den künftig entstehenden Betriebsaufspaltungsbetrieb bezieht. M.E. liegen, wenn der Plan tatsächlich verwirklicht wird und die Investitionsabsicht entspr. der aktuellen Rspr. hinreichend konkretisiert ist, die Voraussetzungen für einen Investitionsabzugsbetrag vor. Allerdings sollte zur Vermeidung eines Restrisikos die GmbH schon gegründet sein und zumindest schon ein Vorvertrag über die Nutzungsüberlassung des Grundstücks vorliegen. Allerdings ist die Frage der Fortführung eines Investitionsabzugsbetrags bei Überführung und Einbringung von wesentlichen Grundlagen in ein anderes BV derzeit noch nicht abschließend geklärt 28. Im Zweifel gehört der Investitionsabzugsbetrag ohnehin in das noch zu eröffnende Besitzunternehmen und ist nach den Regeln für Investitionsabzugsbeträge in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung in Anspruch zu nehmen BFH v BFH/NV 2012, 2060; vgl. Broschüre ESt und Gewinnermittlung in der Landwirtschaft 2013/2014, 117 (in diesem Heft) 29 BMF v BStBl I 2013, 1493 Rn 27 ff 23

11 H. Photovoltaikanlage als selbstständiger Gewerbebetrieb 30 Für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer ausübt, zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen sind, kommt es stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgebend dabei sind die objektiven Merkmale. Zu diesen gehören insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Organisation und Finanzierung sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen, damit die Betätigungen zu einem Gewerbebetrieb zusammengefasst werden können. Photovoltaik ist regelmäßig gesonderter Gewerbebetrieb In dem vom BFH entschiedenen Fall war die Frage zu entscheiden, ob eine neu errichtete Photovoltaikanlage mit dem bereits bestehenden Handelsbetrieb des Stpfl. zu einem Gewerbebetrieb zusammengefasst werden konnte. Dies hat das Gericht abgelehnt, weil es sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage um ungleichartige Betätigungen handelt, die einander weder fördern noch ergänzen. Der entschiedene Fall ist insoweit anders gelagert als der Sachverhalt, der dem BFH-Urt. vom zugrunde lag und in dem er entschieden hatte, dass sich das Betreiben einer Photovoltaikanlage und das Betreiben eines Elektroinstallationsunternehmens wechselseitig ergänzen. Dieser Befund beruhte darauf, dass der dortige Kläger i.r. seines Elektrogeschäfts Photovoltaikanlagen verkaufen, installieren und warten konnte. Ein Handelsbetrieb ist insoweit auch vergleichbar mit einem luf Betrieb, bei dem die Zusammenfassung des luf Betriebs mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage grds. auch nicht in Betracht kommt, es sei denn die Photovoltaikanlage dient unmittelbar der landwirtschaftlichen Produktion. In der Regel ist es zutreffend und insbesondere bei luf Mitunternehmerschaften auch gewollt, dass die Photovoltaikanlage als selbstständiger Gewerbebetrieb neben dem luf Betrieb besteht. Andererseits ist die Zusammenfassung einer Biogasanlage oder einer Windkraftanlage und einer Photovoltaikanlage zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb unproblematisch. 30 BFH v BFH/NV 2013, BFH-Urt. v BFH/NV 2011,