Arbeitsgemeinschaft im Unternehmensteuerrecht. Besteuerung von Personengesellschaften

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1 Besteuerung von Personengesellschaften Lösungsskizzen zu den Fällen 1-13: Fall 1: Die Behandlung des U als Alleinunternehmer erfolgte zu Unrecht, wenn Gesellschafter einer KG immer und ohne Einschränkung Einkünfte gemäß 15 I 1 Nr. 2 EStG bezögen. (P) Wortlaut nicht eindeutig! BFH: MU-Erfordernis bezieht sich auf alle Gesellschaften, somit auch auf OHG + KG. Argumentation: 16 I 1 Nr. 2 EStG. Diese Norm spricht lediglich von Gesellschaftern. Dies umfasst aufgrund des Klammerverweises auf 15 I 1 Nr. 2 EStG auch die Gesellschafter einer OHG + KG. Gleichheitsgesichtspunkte in Bezug auf GbR OHG, KG. Merke: Mitunternehmererfordernis bezieht sich auf ALLE Gesellschafter einer ohg, KG oder GbR! Also: Kinder müssten Mitunternehmer sein, damit Behandlung des U als Alleinunternehmer zu Unrecht erfolgt! Dazu müssten die Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt sein (s. dazu im Einzelnen später)! Auch für die Gesellschafter einer OHG + KG gilt das in 15 I 1 Nr. 2 EStG normierte Mitunternehmererfordernis! Merke: Der zivilrechtliche Begriff des Gesellschafters ist mit dem steuerrechtlichen Begriff des Mitunternehmers nicht identisch, d.h. nicht jeder Kommanditist ist Mitunternehmer i.s.d. 15 I 1 Nr. 2 EStG. Ist der Kommanditist allerdings entsprechend den gesetzlichen Regelungen mit Rechten und Pflichten ausgestattet, ist in der Regel von einer Mitunternehmerstellung auszugehen. 1

2 Mitunternehmertypusbegriff: Hier ist wegen der erheblichen Beschränkung der Mitwirkungsrechte der Kinder die Mitunternehmerinitiative sehr schwach ausgeprägt, was auch nicht durch eine starkes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden kann. Mitunternehmereigenschaft der Kinder daher (-) U ist daher mangels anderer Mitunternehmer steuerrechtlich als Alleinunternehmer zu behandeln. Die Kinder sind als stille Gesellschafter mit Einkünften i.s.d. 20 I Nr. 4 EStG anzusehen. Fall 2: (vgl. BFH BStBl. II 1996, 66) Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung des A ist grds. zunächst, dass dieser Gesellschafter der KG ist. A ist zivilrechtlich kein Gesellschafter der KG. Ausreichend ist jedoch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis. Dieses ist unabhängig von der formalen Bezeichnung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Erhält A die Vergütungen von der KG für von ihm dieser gegenüber erbrachte Dienstleistungen (z.b. für die Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH)? Die Vergütungen des A sind vorliegend nicht mehr durch die von ihm erbrachten Dienstleistungen zu erklären, da sie offensichtlich unangemessen sowie zudem gewinnabhängig sind und einem Fremdvergleich nicht standhalten würden. Zudem tritt A nach außen als Einzelunternehmer (Alleininhaber) auf und verwaltet das Vermögen der KG. Es liegt somit ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis vor, so dass A als Gesellschafter der GmbH & Co. KG anzusehen ist. Ist A zudem als Mitunternehmer der GmbH & Co. KG anzusehen? Dafür müsste A Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen. 2

3 A ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär- GmbH, die ihrerseits wiederum die alleinige Geschäftsführung der GmbH & Co. KG innehat. Er kann somit sämtliche unternehmerischen Entscheidungen allein treffen. Mitunternehmerinitiative (+) A bezieht eine außergewöhnlich hohe Tantieme und ist somit am positiven Jahresergebnis der GmbH & Co. KG in erheblichem Umfang beteiligt. Dem Sachverhalt lässt sich jedoch nicht entnehmen, ob A auch eine Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert der KG zukommt. Das Mitunternehmerrisiko ist somit eher schwach ausgeprägt! Allerdings: Kompensation der Merkmale Das eher schwache MU- Risiko wird durch eine besonders starke Ausprägung der MU-Initiative kompensiert, denn: A ist alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und führt somit auch die Geschäfte der GmbH & Co. KG. A ist als Mitunternehmer der KG anzusehen und ihm sind die Einkünfte gem. 15 I 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen! Fall 3: KG als Einkünftequalifikationssubjekt! Der Erwerb und die Vermietung des Gebäudes stellen grds. eine private Vermögensverwaltung dar; die Gesellschaft erzielt insoweit Einkünfte aus VuV gemäß 21 EStG. Aber: Ändert die Tatsache, dass J als Gesellschafter der KG in den von dieser angemieteten Räumlichkeiten einen Gewerbebetrieb ausübt, möglicherweise etwas daran? Nein, denn: Es ist auf die Tätigkeit der Personengesellschaft abzustellen; diese ist Einkünfteerzielungssubjekt ( partielle Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft)! Somit kein Gewerbebetrieb, keine gewerbliche MU! 3

4 Vielmehr vermögensverwaltende Personengesellschaft! Fall 4: Zunächst getrennte Beurteilung der einzelnen Tätigkeiten: Aus dem Betrieb des Baugeschäfts erzielt die OHG zunächst gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 II EStG! Aus der Vermietung des Geschäftshauses erzielt die OHG grds. (isoliert betrachtet) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach 21 EStG. Anwendung der Subsidiaritätsregel des 21 III EStG?, soweit sie zu diesen gehören. Vermietung des Geschäftshauses gehört wohl nicht zum Betrieb des Baugeschäfts, insoweit also 15 II EStG (-). (P): OHG ist somit teils gewerblich und teils vermögensverwaltend tätig! Aber: Die OHG übt auch eine gewerbliche Tätigkeit (Baugeschäft) aus. Somit Anwendung des 15 III Nr. 1 EStG mit der Folge, dass keine getrennte Beurteilung, sondern vielmehr insgesamt gewerbliche Einkünfte (sog. Abfärbewirkung)? Voraussetzungen: 1. Personengesellschaft (nicht Einzelunternehmen, nicht Gemeinschaft) 2. KEINE einheitlich zu betrachtende Tätigkeit BFH= einheitlich zu betrachtende Tätigkeit, wenn nach Verkehrsauffassung gegenseitiges Bedingen der Tätigkeiten und untrennbare Verflechtung? Hier: Baugeschäft und Vermietung nicht einheitlich zu betrachten! 3. Teilweise gewerbliche Tätigkeit im Gesamthandsbereich (nicht bloß im Sonderbereich), hier: Baugeschäft (+) 4

5 Rechtsfolge: Umqualifizierung der nicht originär gewerblichen Tätigkeit (Vermietung) in eine gewerbliche Tätigkeit, da nicht bloß marginal (~<1,25%) gewerblich. Die Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich! 5

6 Fall 5: Bei der Vermietung eines Geschäftshauses handelt es sich grds. nicht um eine gewerbliche Tätigkeit i.s.d. 15 II EStG, sondern um eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Vorliegend handelt es sich jedoch um eine typische GmbH & Co. KG. Zu beachten ist insoweit die Vorschrift des 15 III Nr. 2 EStG (früher: sog. Gepräge-Rechtsprechung): Die GmbH & Co. KG stellt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft dar. Rechtsfolge: Die Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich! Beachte aber: Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei Prüfung der gewerblichen Prägung die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns (einer Betriebsvermögensmehrung) einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden (s. dazu BFH BStBl. II 2009, 266 Urteil vom , IV R 80/05). Fall 6: A ist zivilrechtlich kein Gesellschafter der Y-KG. Liegt aber möglicherweise eine sog. faktische Mitunternehmerschaft vor (vgl. dazu FG Köln, Urt. v , V 443/82 F, rkr., EFG 1986, 232)? Mitunternehmerinitiative = Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Dies beinhaltet insbesondere Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse, aber auch Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte, die einem Kommanditisten zustehen, da 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch diesen mit einbezieht. Auch die gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte gemäß 716 I BGB reichen 6

7 aus. Etwas anderes kann sich allerdings ergeben, wenn die im Gesetz umrissene Gesellschafterstellung vertraglich eingeschränkt oder abbedungen wird. Der Prokurist ist zwar gemäß 49 HGB in weitem Maße zu unternehmerischen Entscheidungen befugt, er ist aber aufgrund eines Dienstverhältnisses tätig und daher weisungsgebunden, wie sich auch in der jederzeitigen Widerrufbarkeit seiner Bestellung ( 52 I HGB) zeigt. Der Prokurist ist daher im Regelfall Arbeitnehmer und nicht Unternehmer, so dass i.e. kein Fall der faktischen Mitunternehmerschaft vorliegt. Fall 7: Mitunternehmerrisiko = Teilnahme am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens (1) A geht zwar vorliegend ein erhebliches persönliches Risiko ein, er nimmt jedoch nicht am Erfolg/Misserfolg des Unternehmens teil. Denn allein eine Haftung nur mit einer Einlage birgt kein unternehmerisches Risiko, sondern lediglich das eines Kreditgebers. (2) B nimmt zwar am Gewinn der S-KG teil, nicht aber am Verlust. Er bleibt somit Geber eines partiarischen Darlehens, vgl. 20 I Nr. 4 EStG. (3) (P): Typisch stiller Gesellschafter ( 20 I Nr. 4 EStG) oder atypisch stiller Gesellschafter (=Mitunternehmer)? C nimmt am Gewinn und Verlust der S-KG teil. Er erfüllt insoweit die Voraussetzunges des typisch stillen Gesellschafter i.s.d. 230 HGB, s. 231 I HGB. 7

8 Dies allein ist für eine Mitunternehmerstellung aber nicht ausreichend, vgl. 20 I Nr. 4 EStG: Der typisch stille Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen! Vielmehr muss beim atypisch stillen Gesellschafter eine Teilhabe am Vermögen der Gesellschaft hinzukommen, so dass der unternehmerische Erfolg oder Misserfolg auch den Wert des eingesetzten Kapitals beeinflusst. Denn nur dann handelt es sich nicht um Fremdkapital, das Unternehmensfremde gewähren, sondern um Eigenkapital, das der Unternehmer zur Verfügung stellt. Erforderlich ist also auch eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts. (Vgl. insoweit auch die Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB, 167, 168 HGB; 161 II, 155 HGB; vgl. zudem 738 ff. BGB). C nimmt auch an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts teil. Er verkörpert somit die Figur eines atypisch stillen Gesellschafters und trägt demzufolge Mitunternehmerrisiko (vgl. auch 20 I Nr. 4 EStG: es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist )! Fall 8: (vgl. BFH BStBl. II 2006, 595) Voraussetzung: Entfaltung von Mitunternehmerinitiative und Tragen von Mitunternehmerrisiko! Dabei ist zu berücksichtigen: Der Begriff der Mitunternehmerschaft ist ein Typusbegriff, d.h. die einzelnen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Mit anderen Worten: Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts 8

9 ausgeglichen werden und umgekehrt (Erforderlichkeit einer Zusammenschau); beide Merkmale müssen aber vorliegen. Hier: Mitunternehmerinitiative des X: X ist zwar nicht zur Einzelvertretung befugt, ihm steht aber aufgrund seiner Geschäftsführungsbefugnis das Recht zu, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Des Weiteren hat er ein Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des Y (vgl. 709, 711, 716 BGB). Laut Zusatzvereinbarung war X sogar besonders dazu verpflichtet, Initiative auszuüben. Mitunternehmerrisiko des X: Keine (echte) Beteiligung am Gewinn und Verlust: X erhält lediglich eine feste Summe i.h.v ! X haftet aber nach außen unbeschränkt für Schulden ( 128 HGB analog)! Daran ändert auch die im Innenverhältnis getroffene Vereinbarung nichts: Y hat den X zwar von jeglicher Haftung aus Verbindlichkeiten der GbR Dritten gegenüber freizustellen. Der Eintritt des Haftungsfalls lässt sich jedoch mit Rücksicht darauf, dass die wirtschaftliche Situation des Freistellungsverpflichteten Unwägbarkeiten unterliegt, regelmäßig nicht ausschließen (so der VIII. Senat, BFH BStBl. II 2006, 595, 597 m.w.n.). Herleitung eines (geringen) Mitunternehmerrisikos aus der Außenhaftung des Gesellschafters! ( Anders früher der IV. Senat [Nachweise bei BFH BStBl. II 2006, 595, 597]: Ist das Mitunternehmerrisiko des im Innenverhältnis von der Haftung freigestellten Gesellschafters sehr gering, dann ist es steuerlich zu vernachlässigen. Gesichtspunkte sind hierbei u.a.: Zeit des Projekts, Höhe des Kapitaleinsatzes). 9

10 Ein Defizit beim Mitunternehmerrisiko schließt eine Mitunternehmerstellung indes noch nicht aus, da es durch eine starke Ausprägung der Mitunternehmerinitiative kompensiert werden kann (s.o.)! Hier scheint das Initiativrecht des X relativ stark ausgeprägt zu sein, so dass eine Kompensation des eher defizitären Mitunternehmerrisikos durchaus angenommen werden und X somit als Mitunternehmer angesehen werden kann! (vgl. exemplarisch aus jüngster Zeit BFH/NV 2011, 214 Urteil v IV R 63/07: Die Vollmacht eines Treuhandkommanditisten kann Mitunternehmerinitiative vermitteln) 10

Fall 2: (vgl. BFH BStBl. II 1996, 66) Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung des A ist zunächst, dass dieser Gesellschafter

Fall 2: (vgl. BFH BStBl. II 1996, 66) Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung des A ist zunächst, dass dieser Gesellschafter Besteuerung von Personengesellschaften Lösungsskizzen zu den Fällen 1-13: Fall 1: Die Behandlung des U als Alleinunternehmer erfolgte zu Unrecht, wenn Gesellschafter einer KG immer und ohne Einschränkung

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