Betriebsverpachtung - Betriebsaufspaltung

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1 ESt / BilSt - Studieneinheit 30 Betriebsverpachtung - Betriebsaufspaltung Inhalt: 1. Betriebsverpachtung im Ganzen 2. Betriebsaufspaltung 3. Übungsfälle 4. Studienarbeit ESt Lösungshinweise zu den Übungsfällen lt. Ziff.3. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 570

2 1.1. Voraussetzungen 1. Betriebsverpachtung im Ganzen Für die Anerkennung einer gewerblichen Betriebsverpachtung im Ganzen ist Voraussetzung, dass die wesentlichen, dem Betrieb oder Teilbetrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände während der gesamten Dauer des Pachtvertrages im Ganzen verpachtet werden. Dabei ist von den wesentlichen Betriebsgrundlagen im funktionellen Sinne auszugehen, also von den WiG, die sachlich für den inneren Kern des Betriebes erforderlich sind, vgl. H 16 Abs.6 Wesentliche Betriebsgrundlagen EStR. Zudem muss für den Verpächter objektiv die Möglichkeit bestehen, den Betrieb nach Ablauf der Pachtdauer fortzuführen Verpächterwahlrecht Für den Stpfl. besteht unter diesen Voraussetzungen die von der FB in R 16 Abs.5 EStR eingeräumte Möglichkeit zu wählen,... ob er ohne Realisierung der stillen Reserven weiterhin Gewerbetreibender bleiben und gewerbliche Einkünfte aus der Verpachtung erzielen will, oder ob er i.r. einer Betriebsaufgabe die stillen Reserven realisieren und zukünftig nur privater Verpächter i.r. einer Vermögensverwaltung ( 14 S.3 AO) unter Erzielung von Einkünften gem. 21 EStG sein will. Dieses Wahlrecht ist formlos, aber ausdrücklich auszuüben, d.h., eine Betriebsaufgabe kann nicht unterstellt werden, sondern kommt nur mit expliziter Aufgabeerklärung in Frage. Auch die Abgabe einer Steuererklärung unter Einbeziehung der Pachteinnahmen unter Vermietung und Verpachtung gem. 21 EStG reicht für eine Aufgabeerklärung nicht aus. Das FA hat in diesem Falle den Sachverhalt aufzuklären und nachzufragen. Die bisherigen Regelungen aus R 16 Abs.5 S.9 und 10 EStR wurden für Aufgaben nach dem gesetzlich in 16 Abs.3 b i.v.m. 52 Abs.34 S.9 EStG normiert. Im Falle einer Aufgabeerklärung ist der vom Stpfl. gewählte Aufgabezeitpunkt grds. anzuerkennen (R 16 Abs.5 S.6 EStR), wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach dem benannten Zeitpunkt abgegeben wird, sofern sich die gemeinen Werte des Betriebsvermögens in diesem Zeitraum nicht wesentlich geändert haben, vgl. BFH-Urteil vom , IV R 9/04, BStBl 2006, 581 (Haufe-Index ). Andernfalls gilt die Aufgabe erst in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem die Aufgabeerklärung beim FA eingeht, vgl. auch die Neuregelung in 16 Abs.3b S.3 EStG. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 571

3 Das Betriebsaufgabewahlrecht (Verpächterwahlrecht) haben grds. nur einzelne natürliche Personen sowie Personengesellschaften mit der Maßgabe, dass das Wahlrecht von allen Gesellschaftern einheitlich ausgeübt werden muss, vgl. BFH-Urteil vom , VIII R 2/95, BStBl 1998, 388 (Haufe-Index ) Abgrenzung Das Verpächterwahlrecht greift nicht in den Fällen (vgl. hierzu auch H 2.2 GewStR)... des Anwendungsbereichs des 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG, d.h. der Verpächter darf nicht Mitunternehmer sein, einer sog. Betriebsaufspaltung (R und H 15.7 Abs.4 bis Abs.8 EStR), da es sich insoweit nicht um eine echte Fremdverpachtung handelt, der Abfärbewirkung nach 15 Abs.3 Nr.1 EStG (vorrangige Sondernorm) und der gewerblich geprägten PG nach 15 Abs.3 Nr.2 EStG (vorrangige Sondernorm). Beachte: Werden anlässlich - oder während - der Verpachtung eines Betriebs die wesentlichen Betriebsgrundlagen umgestellt, liegt automatisch Betriebsaufgabe vor, wenn der eingestellte Betrieb infolge der Umstellung nicht mehr aufgenommen und fortgeführt werden kann, H 16 Abs.5 Umgestaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen EStR Sonderfall: Eiserne Verpachtung Die Betriebsverpachtung im Ganzen unter Ersatz- und Erneuerungsverpflichtung des Pächters, bei der der Pächter also zur Substanzerhaltung verpflichtet ist, wird als "Eiserne Verpachtung" bezeichnet. Zu den damit im Zusammenhang stehenden Bilanzierungsfragen beachten Sie bitte die Unterrichtsfolie Stud-E 30 - ESt 01, Seite 2 und StE I 4/17. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 572

4 2. Betriebsaufspaltung 2.1. Abgrenzung Gewerbebetrieb von der Vermögensverwaltung In R 15.7 Abs.1 EStR finden Sie allgemeine Ausführungen ausdrücklich zur Unterscheidung von einem Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung i.s.d. 14 S.3 AO im Hinblick auf das Grenzkriterium Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Eine Verpachtungstätigkeit erfüllt zwar die Kriterien der Nachhaltigkeit, Selbständigkeit und der Einkünfteerzielungsabsicht, nicht aber die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, weshalb hier grds. Einkünfte i.s.d. 21 EStG gegeben sind. Bitte lesen Sie die Richtlinie jetzt nach! Auch die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ist grds. nicht als Gewerbebetrieb anzusehen (Ausnahme: Verpächterwahlrecht s.o. unter Ziff.1. und R 16 Abs.5 EStR), da es an einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mangelt. Anders ist die Situation allerdings i.r. einer Betriebsaufspaltung zu beurteilen Begriff sowie Sinn und Zweck der Betriebsaufspaltung Das sog. Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung beruht auf Rechtsprechung, ohne dass hierzu gesonderte und ggf. klarstellende gesetzliche Regelungen getroffen worden wären. Bei der richterrechtlichen Schaffung der Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung ist es wesentlich darum gegangen, zu verhindern, dass durch eine organisatorische Aufteilung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger (Betriebs- und Besitzunternehmen)... die Gewerbesteuer zum Teil umgangen wird und die während der Verpachtung entstehenden stillen Reserven aus dem verpachteten Vermögen für die ESt und GewSt nicht mehr steuerverstrickt sind. Unter bestimmten Voraussetzung wird i.r. einer Betriebsaufspaltung daher unterstellt, dass auch der verpachtende Rechtsträger gewerbliche Einkünfte nach 15 EStG und nicht Einkünfte aus privater Vermögensverwaltung ( 14 S.3 AO) unter dem Einkünftetatbestand des 21 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG erzielt. In der Folge ist auch von der GewSt-Pflicht des Verpachtungsunternehmens auszugehen, vgl. H 2.2 und H 2.6 Abs.1 Betriebsverpachtung im Ganzen GewStR. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 573

5 2.3. Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung Voraussetzungen zur Annahme einer Betriebsaufspaltung sind, dass einerseits eine sachliche und andererseits eine persönliche Verflechtung besteht. Sachliche Verflechtung: Eine enge sachliche Verflechtung liegt bereits vor, wenn das Besitzunternehmen (Verpachtungsunternehmen) dem Betriebsunternehmen (mindestens) eine - eigene oder selbst gemietete bzw. gepachtete - Betriebsgrundlage (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Nutzung überlässt, die für das Betriebsunternehmen wesentlich im funktionellen Sinne ist, d.h. für dessen Betriebsführung wirtschaftliches Gewicht besitzt, vgl. H 15.7 Abs.5 "Beginn der sachlichen Verflechtung" und Wesentliche Betriebsgrundlage EStR. Eine sachliche Verflechtung ist z.b. gegeben, bei der Verpachtung von... maschinellen Anlagen an ein Fabrikationsunternehmen, einem Fabrikgrundstück an einen Herstellungsbetrieb, einem Gebäudegrundstück an ein Möbelhandelsunternehmen oder die Verpachtung eines Fußball-Bundesligastadions an einen Fußballbundesligisten. Persönliche Verflechtung: Eine enge personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen (aufgrund der sog. Personengruppentheorie) beinhaltet zwei Teilmerkmale. Die personelle Verflechtung ist dann gegeben, wenn... die hinter beiden Unternehmen stehende(n) Person(en) bezüglich dieser Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hat (haben) und wenn der einheitliche geschäftliche Betätigungswille sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen grds. gesellschaftsrechtlich (Mehrheit der Stimmrechte) bzw. faktisch durchgesetzt werden kann, vgl. H 15.7 Abs.6 EStR Unter diesen Voraussetzungen wird unterstellt, dass das Besitzunternehmen (Verpächter) mittelbar über das Betriebsunternehmen (Pächter) am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt ist und damit ebenfalls gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 Abs.1 wegen Ausübung eines Gewerbebetriebs nach 15 Abs.2 EStG bezieht(!). Zu den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung beachten Sie jetzt bitte die Unterrichtfolie Stud-E 30 ESt 02. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 574

6 Sie sehen dort auch verschiedene Arten möglicher Konstellationen zur Annahme einer Betriebsaufspaltung, wobei der Regelfall sein wird, dass das Besitzunternehmen (Verpachtungsunternehmen) als EU oder PG geführt wird, während es sich beim Betriebsunternehmen (Pächter) i.d.r. um eine Kapitalgesellschaft oder ggf. auch um eine PG handelt. Beachte: Ein Einzelunternehmen (EU) ist nicht als Betriebsunternehmen denkbar: a) Eine natürliche Person kann nicht an sich selbst verpachten, womit eine Verpachtung von einem EU als Besitzgesellschaft an ein EU als Betriebsgesellschaft ausscheidet. b) Bei einer PG ohne gewerbliche Einkünfte, die WiG an ein Einzelunternehmen "verpachtet", ist darauf zu achten, dass diese WiG anteilig (soweit der Einzelunternehmer an der vermögensverwaltenden PG beteiligt ist) ohnehin BV des EU sind. c) Bei einer PG mit gewerblichen Einkünften, die WiG an ein Einzelunternehmen verpachtet, bedarf es der Grundsätze der Betriebsaufspaltung nicht, da die Besitzgesellschaft ohnehin gewerbliche Einkünfte bezieht. d) Bei einer Kapitalgesellschaft, die WiG an ein Einzelunternehmen verpachtet, bedarf es der Grundsätze der Betriebsaufspaltung ebenso nicht, da die Besitzgesellschaft in jedem Falle gewerbliche Einkünfte bezieht, vgl. 8 Abs.2 KStG Entstehung einer Betriebsaufspaltung Hinsichtlich der Entstehung einer Betriebsaufspaltung wird unterschieden zwischen einer echten Betriebsaufspaltung und einer unechten Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu auch Unterrichtsfolie Stud-E 30 ESt 03). Der Grundfall einer Betriebsaufspaltung ist die sog. echte Betriebsaufspaltung, die vielerlei Gründe haben kann. Denkbar ist gleichsam eine steuerliche wie zivilrechtliche Motivation (Haftungsbeschränkung auf das Betriebsunternehmen, Vermeidung von Mitbestimmungsvoraussetzungen etc.). Jedenfalls wird bei der echten Betriebsaufspaltung ein bisher einheitlicher Gewerbebetrieb in ein Besitzunternehmen und in ein Betriebsunternehmen aufgespalten. Bitte beachten Sie jetzt das Beispiel auf der Unterrichtsfolie Stud-E 30 ESt 04. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 575

7 Bei einer unechten Betriebsaufspaltung entsteht die sachliche oder personelle Verflechtung, ohne dass ein vorangegangener Aufteilungsvorgang gegeben gewesen wäre. Die Betriebsaufspaltung entsteht sozusagen nebenbei. Z.B. die Privatperson A. hat seit Jahren ein Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage an die B-GmbH, an der er zu 25% beteiligt ist, vermietet. Im Laufe der Zeit erwirbt A. weitere Anteile hinzu, bis er über eine Stimmenmehrheit verfügt. Ab diesem Moment ist von einer unechten Betriebsaufspaltung mit der Folge auszugehen, dass die Verpachtung durch A. nun als Gewerbebetrieb (Betriebseröffnung) anzusehen ist. Umgekehrt können die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung auch schleichend entfallen. Dann ist eine Betriebsaufgabe ggf. unter Beachtung des Verpächterwahlrechts nach R 16 Abs.5 EStR gegeben. Diese Entwicklungen können natürlich in einer Klausur durch den Aufgabensteller geschickt versteckt werden, weshalb hierzu äußerste Aufmerksamkeit geboten ist Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Einen besonderen Raum nimmt die sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ein. Diese ist gegeben, wenn sowohl Besitz- und Betriebsunternehmen ganz oder teilweise personenidentische Gesellschaften (= sog. Schwester-PG) sind. Im Falle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat die Qualifikation des Vermögens der entgeltlich vermietenden oder verpachtenden Gesellschaft als eigenes gewerbliches Betriebsvermögen - aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung - Vorrang vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen und Vorwegvergütung i.s. von 15 Abs.1 Nr.2 EStG bei der leistungsempfangenden (nutzenden) Gesellschaft, es gilt damit der Grundsatz der Eigengewerblichkeit des Besitzunternehmens, vgl. H 15.7 Abs.4 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung EStR. Dies bedeutet, dass die von der PG I an die personenidentische PG II vermietete wesentliche Betriebsgrundlage notwendiges BV der PG I bleibt und nicht zum Sonder-BV bei der PG II wird. Der Bilanzierungsvorrang zugunsten des SBV wird hiermit durchbrochen. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 576

8 Auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne Gesamthandsvermögen (z.b. Grundstücksgemeinschaft, Erbengemeinschaften) kann als Besitzunternehmer Teil einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein, da regelmäßig davon auszugehen ist, dass sich die Miteigentümer zumindest konkludent zu einer GbR ( 705 ff. BGB) zusammengeschlossen haben, vgl. BFH-Urteil vom , IV R 59/04, BStBl 2005, 830 (Haufe-Index ) und H 15.7 Abs.4 "Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung" EStR. Die dem Betriebsunternehmen überlassenen WiG gehören dann in Ermangelung von GHV zum Sonder-BV in der Besitzgesellschaft (Bruchteilsgemeinschaft, Besitzpersonengesellschaft). Abgrenzung: Von der Rspr. zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nicht betroffen sind z.b lt. StE I 15/4... die Fälle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, weil sie nicht Einkünftetätigkeit im Bereich des Besitzunternehmens darstellt. In diesem Falle gilt wiederum 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG, d.h. z.b. dass die zur Nutzung überlassenen WiG zu Sonder-BV bei der Betriebs-PG führen, die teilentgeltliche Nutzungsüberlassung, wenn bei der Besitz-PG bzw. den Gesellschaftern gar keine Einkünfteabsicht vorliegt, die Fälle, in denen eine Personengesellschaft selbst unmittelbar oder mittelbar an einer anderen gewerblichen Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt ist (sog. doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften), da hierfür die Spezialregelungen über die mittelbare Mitunternehmerschaft nach 15 Abs.1 S.1 Nr.2 S.2 EStG anzuwenden sind. wenn die Betriebsgesellschaft (z.b. GbR oder KG) keinen (originären) Gewerbebetrieb i.s.d. 15 Abs.2 EStG unterhält, sondern freiberuflich tätig ist. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 577

9 3. Übungsfälle 3.1. A-B GbR Die A-B GbR ist nicht originär gewerblich tätig. A. ist zu 60 % an der A-B GBR beteiligt und führt daneben ein erfolgreiches Einzelunternehmen. Die A-B GbR vermietet an das Einzelunternehmen des A. ein bebautes Grundstück, das dort eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Welche Einkünfte erzielt die A-B GbR? Ihre Lösungsskizze: 3.2. C-GmbH C. hat seinen Gewerbebetrieb an die C-GmbH verpachtet, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er bis zum war. Mit Wirkung vom schenkt er 60 Prozent der Anteile an der C-GmbH seiner Ehefrau E. Beurteilen Sie die einkommensteuerrechtlichen Folgen. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 578

10 Ihre Lösungsskizze: 3.3. D-F OHG D. ist Inhaber eines Handelsgewerbebetriebs und vermietet zudem an die D-F OHG, an der er zu 75 Prozent beteiligt ist, ein Betriebsgrundstück I. (wesentliche Betriebsgrundlage), das er in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens ausweist. Daneben ist er noch beteiligt an der K-L KG, an der er als Kommanditist zu 20 Prozent beteiligt ist und an die er ebenfalls ein Betriebsgrundstück II. (wesentliche Betriebsgrundlage) vermietet, das er gleichermaßen in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens ausweist Ihre Lösungsskizze: ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 579

11 3.4. X-Y-GmbH & Co. KG Die X-Y-GmbH & Co. KG (GmbH als Komplementärin sowie X. und Y. als Kommanditisten) hat ihren bisherigen Gewerbebetrieb an die Z-GmbH (100 % Z.) verpachtet. Eine darüber hinausgehende Tätigkeit wird nicht verfolgt. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist bisher alleinig die GmbH zur Geschäftsführung bei der KG befugt. Ab dem ist auch X. Komplementär der KG. Ihre Lösungsskizze: ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 580

12 3.5. E und die E-GmbH E hat in 01 ein bebautes Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage an die E- GmbH vermietet. Die Anteile an der E-GmbH werden zu 70 % von E gehalten. Der vereinbarte Mietpreis i.h.v EUR monatlich liegt 1/3 unter der Marktmiete für ein vergleichbares Objekt. Im Zusammenhang mit der Vermietung entstehen dem E Aufwendungen (inkl. AfA) von EUR monatlich. Ermitteln Sie die Einkünfte des E im VZ 01. Ihre Lösungsskizze: 3.6. Wiederholung Wiederholen Sie doch bei dieser Gelegenheit den Übungsfall zur GewSt aus der Studieneinheit 16 unter Ziff.5., Fall1. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 581

13 4. Studienarbeit ESt /BilSt - 30 Sachverhalt: Die Adam, Bernhard und Cäsar GbR (Beteiligungsverhältnisse je 1/3) ist Eigentümer von umfangreichem Grundbesitz, den sie an die Adam und Bernhard KG (Beteiligungsverhältnisse 60 % Komplementär Adam, 40 % Kommanditist Bernhard) vermietet. Darüber hinaus übt die GbR keine Tätigkeit aus. Alternative 1: Der vermietete Grundbesitz stellt bei der Adam und Bernhard KG eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Alternative 2: Der vermietete Grundbesitz stellt bei der Adam und Bernhard KG keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Aufgabe: Beurteilen Sie, wem der Grundbesitz ertragsteuerlich zuzuordnen ist und welche Einkünfte die GbR erzielt. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 582

14 5. Lösung zu den Übungsfällen lt. Ziff.3. Zu 3.1. A-B GbR Ein Einzelunternehmer kann nach der Rechtsprechung des BFH nicht Betriebsunternehmen i.r. einer Betriebsaufspaltung sein. Da die GbR jedoch nicht gewerblich tätig ist, ist das Betriebsgrundstück zu 60 Prozent notwendiges Betriebsvermögen im Einzelunternehmen des A., vgl. 5 Abs.6, 4 Abs.1 EStG i.v.m, 39 Abs.2 Nr.2 AO. Eine nicht gewerblich tätige GbR wird wie eine Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Die Vermietung durch die GbR an A. ist nur insoweit anzuerkennen, als A. nicht an der GbR beteiligt ist, d.h. steuerlich erzielt die GbR Einkünfte nach 21 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG i.h.v. 40 Prozent, vgl. H 21.6 Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter EStR. Unabhängig hiervon wäre das Mietverhältnis zwischen der GbR und A. aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht nur nach wirtschaftlichen Überlegungen zu hinterfragen (Leistung gegen Entgelt) und deshalb anzuerkennen. Übt die GbR dagegen eine gewerbliche Tätigkeit aus, dann ist auch einkommensteuerrechtlich das Mietverhältnis zwischen GbR und A. vollständig anzuerkennen. Zu 3.2. C-GmbH Bis zum ist die Verpachtung durch C. an die C-GmbH unzweifelhaft als gewerbliche Verpachtung anzusehen, da jedenfalls Betriebsaufspaltung wegen sachlicher und persönlicher Verflechtung gegeben ist. Ab dem entfällt die persönliche Verflechtung, da eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen grds. nicht erfolgt, vgl. H 15.7 Abs.7 EStR. Dies bedeutet, dass ab von einer echten Fremdverpachtung auszugehen ist und dem Verpächter C. das Wahlrecht nach R 16 Abs.5 EStR zusteht. Beachte: Hat C. nicht einen Gewerbebetrieb im Ganzen oder einen Teilbetrieb, sondern nur eine wesentliche Betriebsgrundlage (z.b. ein Betriebsgrundstück) verpachtet, so kann er nun das Wahlrecht nach R 16 Abs.5 EStR nicht in Anspruch nehmen. D.h., dass nach Entfall der Betriebsaufspaltung eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist und die stillen Reserven aufgedeckt werden müssen ( 16 EStG und H 16 Abs.2 Beendigung einer Betriebsaufspaltung EStR). ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 583

15 Zu 3.3. D-F OHG Der Sachverhalt ist vollständig von der Thematik Betriebsaufspaltung abzugrenzen, da Vermieter D. als Einzelunternehmer ohnehin gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 Abs.1 i.v.m. Abs.2 bezieht. Aufgrund des Vorrangs des 15 Abs.1 S.1 Nr.2 S.1 HS.2 EStG gegenüber Abs.1 S.1 Nr.1 ist das jeweilige Grundstück als notwendiges Sonderbetriebsvermögen des D. in den jeweiligen Steuerbilanzen der PG auszuweisen und dies völlig unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen. Die von D. erzielten Mieten für die Grundstücke sind jeweils Sonderbetriebseinnahmen; damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen sind jeweils Sonderbetriebsausgaben. Zu 3.4. X-Y-GmbH & Co. KG Nachdem X. Komplementär der KG wird, liegt ab dem keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.s.d. 15 Abs.3 Nr.2 EStG mehr vor. Das bedeutet, dass ab eine sog. echte Fremdverpachtung gegeben und für die KG das Betriebsaufgabewahlrecht gem. R 16 Abs.5 EStR anzunehmen ist. Zu 3.5. E und die E-GmbH Wegen sachlicher (wesentliche Betriebsgrundlage) und persönlicher Verflechtung (Anteilsmehrheit des E) ist von einer Betriebsaufspaltung auszugehen. E erzielt aus dem Vermietungsbetrieb i.s.d. 15 Abs.2 EStG keine Einkünfte aus VuV, sondern gewerbliche Einkünfte gem. 15 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG. Die Anteile an der E-GmbH sind notwendiges BV im Gewerbebetrieb des E. Die im Zusammenhang mit der Vermietung entstehenden Aufwendungen sind grds. BA i.s.d. 4 Abs.4 EStG. Jedoch ist zu beachten, dass die Vermietung zu einem Entgelt erfolgt, das 1/3 unter der Marktmiete liegt. Aus diesem Grunde stehen die Aufwendungen auch nur zu 2/3 im Zusammenhang mit der Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage und den daraus erzielten Einnahmen. 1/3 der Aufwendungen stehen im Zusammenhang mit Gewinnerwartungen des E aus der E-GmbH, also mit Beteiligungserträgen in Form von Gewinnausschüttungen (Dividenden). Hinsichtlich dieser Dividenden greift das TEV ( 20 Abs.8, 3 Nr.40 d, 3c Abs.2 EStG). E ( 5 EStG) erzielt BE i.h.v EUR von denen EUR BA abgezogen werden, woraus ein Gewinn von EUR resultiert. Zur Ermittlung der Einkünfte sind nun 40 % von 1/3 der Aufwendungen gem. 3c Abs.2 EStG außerbilanziell wieder hinzuzurechnen (40 % v EUR = EUR). E erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in 01 i.h.v EUR. Vergleichen Sie hierzu StE I 3c/1 Ziff.1. ESt/BilSt - Stud-E 30 - Seite 584