DEUTSCHEN HANDWERKS E. V. ARBEITGEBERVERBÄNDE E. V. Mohrenstr. 20/21 Breite Str Berlin Berlin

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1 DEUTSCHER INDUSTRIE- UND BUNDESVERBAND DER DEUTSCHEN HANDELSKAMMERTAG E. V. INDUSTRIE E. V. Breite Str. 29 Breite Str Berlin Berlin ZENTRALVERBAND DES BUNDESVEREINIGUNG DER DEUTSCHEN DEUTSCHEN HANDWERKS E. V. ARBEITGEBERVERBÄNDE E. V. Mohrenstr. 20/21 Breite Str Berlin Berlin BUNDESVERBAND DEUTSCHER GESAMTVERBAND DER DEUTSCHEN BANKEN E. V. VERSICHERUNGSWIRTSCHAFT E. V. Burgstr. 28 Wilhelmstr. 43/43 G Berlin Berlin HANDELSVERBAND BUNDESVERBAND GROSSHANDEL, DEUTSCHLAND HDE E. V. AUSSENHANDEL, DIENSTLEISTUNGEN E. V. Am Weidendamm 1A Am Weidendamm 1A Berlin Berlin Frau Ministerialrätin Ingetraut Meurer Leiterin des Referats IV C 6 Bundesministerium der Finanzen Mauerstraße Berlin 2. Oktober 2015 BMF-Schreiben Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen; BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 (BStBl II S. 968) vom 29. Juni 2015 (BStBl I S. 542) Sehr geehrte Frau Meurer, für den offenen und konstruktiven Austausch zu dem o. g. BMF-Schreiben am 7. September 2015 mit Vertretern von Verbänden und Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft danken wir Ihnen. Wir möchten Ihnen im Folgenden die Probleme und Fragestellungen der Unternehmen übermitteln, die sich aus der Auslegung des oben genannten BMF-Schreibens ergeben, nach der das BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 (Az. VIII R 25/11) zur Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen nach 8 Abs. 2 der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI 1995) auch bei Abschlagszahlungen von Werkverträgen nach 632a BGB anzuwenden ist. Vor dem Hintergrund umfangreicher, ungeklärter Fragestellungen und grundsätzlichen Bedenken bitten wir eindringlich darum, die Ausdehnung der Anwendung der im BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 enthaltenen Bilanzierungsgrundsätze auf Abschlagszahlungen bei Werkverträgen im Sinne 1/6

2 von 623a BGB nochmals zu überdenken. Hält das BMF gleichwohl an seiner Auslegung fest, so müssten zumindest die für die betriebliche Praxis dringend erforderlichen Klarstellungen und Korrekturen an dem BMF-Schreiben vorgenommen werden. Aus unserer Sicht geht das BMF-Schreiben in deutlich verschärfender Weise über die Intention der Rechtsprechung hinaus, die zudem nicht einheitlich ist, da der 4. Senat des BFH eine abweichende Auffassung vertritt (vgl. bspw. BFH-Urteil vom , IV R 87/06). So betont der 8. Senat des BFH ausdrücklich, dass es bei Werkverträgen i. S. des 631 BGB grundsätzlich der Übergabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller [bedarf], um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Eine andere Beurteilung erfolge dagegen nur, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werde (Az. VIII R 25/11 Rz. 11). Damit wird anders als das BMF-Schreiben darlegt deutlich, dass bei allen Werkverträgen, die eine Übergabe und Abnahme des Werks vorsehen und bei denen ein Anspruch auf Abschlagszahlungen nicht bereits unabhängig von der Abnahme durch eine Sonderregelung (Gebührenordnung) begründet wird, die bestehenden Regeln zur Gewinnrealisierung (d. h. bei Abnahme) weitergelten müssen. Zudem stützt sich das BFH-Urteil auf den Grundsatz der Unentziehbarkeit der Zahlung. Nach geltendem Recht stellt eine Abschlagszahlung jedoch kein deklaratorisches Schuldanerkenntnis des Auftraggebers dar und gilt deshalb nicht als Anerkenntnis der Leistung (siehe hierzu das Urteil des OLG Frankfurt vom U 20/08). Die Unentziehbarkeit ist somit bis zur Zahlung der Schlussrechnung, die mit der Abnahme einhergeht, nicht gegeben. Erst ab diesem Zeitpunkt kann der dann gezahlte Werklohn nicht mehr zurückgefordert werden. Etwaige (Zahlungs-)Ansprüche des Auftraggebers ergeben sich anschließend nur noch aus dem Gewährleistungsrecht. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) geht weiterhin davon aus, dass es bei Werkverträgen erst im Zeitpunkt der Abnahme des Werkes zu einer Gewinnrealisierung kommt. Auch nach den gängigen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung tritt erst mit Gefahrübergang die Gewinnrealisierung ein. Darüber hinaus haben sich Bundesregierung und Deutscher Bundestag im Rahmen der Beratungen zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ausdrücklich gegen eine Änderung der handelsrechtlichen Abbildung von langfristigen Fertigungsaufträgen ausgesprochen (vgl. Begründung im Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/10067 vom , S. 38). Eine Abweichung von Handels- und Steuerbilanz wäre daher un- 2/6

3 ausweichlich, wenn das BMF an seiner Auffassung festhielte. Weiterhin bleibt technisch unklar, wie eine Überleitung von der Handels- zur Steuerbilanz erfolgen soll, da keine eigenständige Ansatz- bzw. Bewertungsvorschrift im Steuerrecht existiert. Durch die Beibehaltung der Bilanzierungsgrundsätze in der Handelsbilanz und die neue Gewinnrealisierung für die Ermittlung des steuerlichen Einkommens müssen Unternehmen nunmehr bei langfristigen Werkverträgen zwei verschiedene Realisationszeitpunkte abbilden, Konzerngesellschaften aufgrund der Abweichungen im Bereich der IFRS sogar drei verschiedene. Dies erhöht den Erfüllungsaufwand der Unternehmen unverhältnismäßig. Im BMF-Schreiben vom 29. Juni 2015 sind ausdrücklich neben Abschlagszahlungen nach 15 Abs. 2 HOAI nur solche nach 632a BGB genannt. In zahlreichen Fällen unterliegen Werkverträge von deutschen Industrieunternehmen jedoch nicht dem deutschen Recht. Es bleibt unklar, ob auch Werkverträge mit anderer gesetzlicher Grundlage unter die Anwendung des BMF-Schreibens fallen. Darüber hinaus kommt 632a BGB nur zur Anwendung, wenn die Vertragsparteien selbst keine Vereinbarung über Abschlagszahlungen getroffen haben. Im Regelfall ist davon auszugehen, dass der Zahlungsplan vertraglich geregelt ist. Im BMF-Schreiben bleibt unklar, ob bereits der Anspruch auf Abschlagszahlung zur fraglichen Gewinnrealisierung führen soll. Nach unserem Verständnis soll daher eine Gewinnrealisierung nur dann eintreten, wenn der Anspruch geltend gemacht wird und es zu einem Geldeingang (Abschlagszahlung) beim Leistungserbringer kommt. Dies würde in Konsequenz jedoch die Gewinnrealisierung vom Mittelzufluss abhängig machen und damit im Widerspruch zu grundlegenden Bilanzierungsgrundsätzen stehen. Hinzu kommt, dass Abschlagsrechnungen in der Regel nicht zu einem Zahlungseingang in voller Höhe führen. Üblicherweise nimmt der Auftraggeber hier ein Abzug in Höhe von bis zu 80 % vor. Ursächlich für diesen Abzug sind neben der Unsicherheit des Auftraggebers, das unfertige Werk (z. B. Gebäude) zu bewerten, die Gefahr der Insolvenz des Auftragnehmers sowie etwaige Mängel. Bis zur Abnahme des Werkes bleibt der Ersteller des Werkes zumeist wirtschaftlicher Eigentümer, zumal einer Abschlagszahlung nach 632a BGB ausdrücklich keine Wertung als Teilabnahme zukommt. Dies führt konsequenterweise dazu, dass bis zur Abnahme und dem Gefahrübergang auch eine Abbildung in der Bilanz des Erstellenden unter den unfertigen Leistungen erfolgen muss. Für die Industrieunternehmen ist unklar, wie die Gewinnrealisierung trotz Verbleibs des wirtschaftlichen Eigentums beim Auftragnehmer steuerbilanziell abgebildet werden kann. Hier bitten wir um eine Klarstellung. Im BMF-Schreiben wird ausgeführt, dass bei Erhalt eines Vorschusses (nach unserem Verständnis Vorauszahlung) weiterhin keine Gewinnrealisierung eintritt. Offen bleibt jedoch die 3/6

4 Abgrenzung zwischen einer Abschlagszahlung und einer Vorauszahlung. Eine Abschlagszahlung orientiert sich am Wertzuwachs beim Leistungsempfänger. Dieser Wertzuwachs des Bestellers ist gegeben, sofern eine eigenständige Nutzung möglich und eine Funktionsfähigkeit gegeben ist. Im Bereich der Maschinen- und Anlagenbauer und der Elektroindustrie kann von einer eigenständigen Nutzung oder Funktionsfähigkeit erst zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Werkes ausgegangen werden. Weder bei Großkraftwerken noch Industrieanlagen kommt es somit zu einem Wertzuwachs beim Besteller. Die Zahlungen sind demnach mangels Wertzuwachs beim Besteller weiterhin durch einen Passivposten zu neutralisieren. Im BMF-Schreiben bleibt unklar, wie der Gewinn oder Verlust ermittelt werden soll. Sind die bisherigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten den erhaltenen Abschlagszahlungen gegenüber zu stellen oder ist der geplante Totalgewinn des Auftrags gemäß des prozentualen Fortschritts der Werkleistung zu ermitteln und zu versteuern? Darüber hinaus kann es durch nachträgliche Kostenveränderungen bzw. Nacherfüllungsverpflichtungen zu einer Scheingewinnbesteuerung kommen. Sofern ein Projekt final mit einem Verlust abgeschlossen wird, durch die Gewinnrealisierung von Abschlagszahlungen aber bereits Zwischengewinne versteuert wurden, muss eine rückwirkende Korrektur der Steuerbescheide ermöglicht werden. Gleiches gilt für Abschlagszahlungen, die zurück gefordert werden. Hier stellen sich die gleichen verfahrensrechtlichen Fragen. Auch ist es möglich, dass durch die Gewinnrealisierung von Abschlagszahlungen während des Projektes Verluste entstehen, sofern die Ist-Kosten nicht durch die Abschlagzahlungen gedeckt sind (temporäre Unterdeckung). Diese wären jedoch weder vollständig rücktragbar, noch könnten sie aufgrund der Mindestbesteuerung im Folgejahr vollständig berücksichtigt werden. Die Fragestellungen machen deutlich, dass auch das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der Unternehmung eingeschränkt wird. Die im BMF-Schreiben ermöglichte Übergangsfrist entlastet die Unternehmen nur zum Teil von der rückwirkenden Aufbereitung der bereits abgeschlossenen Werkverträge. Durch die erstmalige Anwendung der Urteilsgrundsätze ab dem Wirtschaftsjahr 2015 fallen auch abgeschlossene Verträge der Vergangenheit in den Anwendungsbereich. Die betroffenen Unternehmen müssten demnach sämtliche Werkverträge auf aktuelle Abschlagszahlungen überprüfen, ohne jedoch bisher zwischen Vorauszahlung und Abschlagszahlung unterschieden zu haben. Dies würde einen hohen zusätzlichen Erfüllungsaufwand für die Unternehmen bedeuten und ist in vielen, auch großen Industrieunternehmen, von der Kapazität der Mitarbeiter nicht darstellbar. Die neu gefassten und ergänzten Grundsätze sollten frühestens für ab dem Wirtschaftsjahr 2016 abgeschlossene Werkverträge anzuwenden sein. 4/6

5 Zudem zeigt sich, dass die Klärung der aufgeworfenen Fragestellungen Zeit in Anspruch nehmen wird. Für die Unternehmen, für die bereits jetzt die Aufstellung der Bilanzen beginnt, bedeutet dies Rechts- und Handlungsunsicherheit. Eine Umsetzung des BMF-Schreibens bereits für Wirtschaftsjahre ab dem Wirtschaftsjahr 2015 ist unter diesen Umständen nicht leistbar. Wir bitten Sie daher nachdrücklich, die Anwendung des BMF-Schreibens auszusetzen. Auf diese Weise würde das notwendige Zeitfenster geschaffen, um die zahlreichen noch offenen Fragestellungen zu lösen. Auf das Problem der zeitnahen Umsetzung des BMF-Schreibens und die Notwendigkeit, dessen Anwendung auszusetzen, haben wir mit zeitgleichem Schreiben auch Herrn Ministerialdirektor Sell hingewiesen. Wir bitten Sie, die für die betriebliche Praxis dringend erforderlichen Klarstellungen und Korrekturen an dem BMF-Schreiben vorzunehmen. Gerne stehen wir Ihnen auch weiterhin für ein persönliches Gespräch zur Verfügung. 5/6

6 Mit freundlichen Grüßen DEUTSCHER INDUSTRIE- UND BUNDESVERBAND HANDELSKAMMERTAG E. V. DER DEUTSCHEN INDUSTRIE E. V. Dr. Rainer Kambeck Berthold Welling ZENTRALVERBAND DES DEUTSCHEN BUNDESVEREINIGUNG DER DEUTSCHEN HANDWERKS E. V. ARBEITGEBERVERBÄNDE E. V. Carsten Rothbart Benjamin Koller BUNDESVERBAND DEUTSCHER GESAMTVERBAND DER DEUTSCHEN BANKEN E. V. VERSICHERUNGSWIRTSCHAFT E. V. Heinz-Udo Schaap Dr. Daniel Hoffmann Jürgen Wagner HANDELSVERBAND DEUTSCHLAND BUNDESVERBAND GROSSHANDEL, (HDE) E.V. AUSSENHANDEL, DIENSTLEISTUNGEN E. V. Jochen Bohne Michael Alber. 6/6